中级会计实务讲义95讲第25讲内部研究开发支出的确认和计量无形资产的后续计量1.docx

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中级会计实务讲义95讲第25讲内部研究开发支出的确认和计量无形资产的后续计量1

第二节　内部研究开发支出的确认和计量

【考点】内部研究开发支出的确认和计量（★★）

（一）研究与开发阶段的区分

（二）研究与开发阶段支出的确认

1.研究阶段的支出

研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

2.开发阶段的支出

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合条件的，才能确认为无形资产。

【提示】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。

【例题·单选题】（2011年）

研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（　　）。

A.无形资产

B.管理费用

C.研发支出

D.营业外支出

【答案】B

【解析】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益的，所以答案为B。

【例题·多选题】（2017年）

下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化

B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化

C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化

D.研究阶段的支出，应全部予以费用化

【答案】ABCD

【解析】选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

（三）内部开发的无形资产的计量

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。

可直接归属成本包括：

开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等。

【提示】其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

值得强调的是，内部开发无形资产的支出仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

【例题·单选题】（2014年）

甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。

研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。

不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（　　）万元。

A.508

B.514

C.808

D.814

【答案】A

【解析】无形资产入账价值=500+8=508（万元），人员培训费不构成无形资产的开发成本。

【例题·多选题】（2018年）

下列各项满足资本化条件后的企业内部的研发支出，应予以资本化会计处理的有（　　）

A.开发过程中研发人员支出

B.开发过程中正常耗用的材料

C.开发过程中所用专利权的摊销

D.开发过程中固定资产的折旧

【答案】ABCD

（四）内部研究开发费用的会计处理

自行研究开发无形资产的会计处理

研究阶段

借：

研发支出——费用化支出

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：

银行存款、原材料、应付职工薪酬

期末：

借：

管理费用

　贷：

研发支出——费用化支出

开发阶段

不符合资本化条件

符合资本化条件

借：

研发支出——资本化支出

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：

银行存款、原材料、应付职工薪酬

期末不结转，保留在该账户中，在资产负债表中“开发支出”项目列示。

达到预定用途

借：

无形资产

　贷：

研发支出——资本化支出

【例6-1】

2×16年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。

2×17年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途。

研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

（1）2×16年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中，符合资本化条件的支出为7500000元。

（2）2×17年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000元，其他费用20000元，总计1370000元。

分析：

2×16年度资本化支出为7500000元，费用化支出=17250000-7500000=9750000（元）

2×17年度资本化支出为1370000元

资本化支出合计=7500000+1370000=8870000（元）

甲公司的财务处理为：

（1）2×16年度发生研发支出

借：

研发支出——××技术——费用化支出　　　　　9750000

　　　　　　　　　　　——资本化支出　　　　　7500000

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　9000000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　4500000

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　750000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　3000000

（2）2×16年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用

借：

管理费用——研究费用　　　　　　　　　　　9750000

　　贷：

研发支出——××技术——费用化支出　　　　9750000

（3）2×17年1月份发生研发支出

借：

研发支出——××技术——资本化支出　　　　　1370000

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　800000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

（4）2×17年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途

借：

无形资产——××技术　　　　　　　　　　　　8870000

　贷：

研发支出——××技术——资本化支出　　　　　8870000

第三节　无形资产的后续计量

【考点】无形资产的后续计量（★★★）

【例题·多选题】（2012年）

企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（　　）。

A.无形资产相关技术的未来发展情况

B.使用无形资产生产的产品的寿命周期

C.使用无形资产生产的产品市场需求情况

D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略

【答案】ABCD

2.无形资产使用寿命的确定

（1）有法定寿命（源自合同性权利或其他法定权利）

合同性权利或其他法定权利的期限与预期使用期限较短者

（2）没有法定寿命：

综合判断，如聘请专家论证

（3）以上均无法确定的，作为使用寿命不确定的无形资产。

3.无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。

无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。

（旧寿命→新寿命）

企业应当在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当作为会计估计变更进行处理，并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行会计处理。

（寿命不确定→寿命确定）

（二）使用寿命有限的无形资产摊销

1.应摊销金额

应摊销金额=成本-预计残值-无形资产减值准备

【链接】应计折旧额=原价-预计净残值-固定资产减值准备

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

2.摊销期和摊销方法

①摊销期

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用（即其达到预定用途）时起，至不再作为无形资产确认时止。

【提示】也就说，增加当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

②摊销方法

企业选择的无形资产摊销方法，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定，包括直线法、产量法等。

无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。

由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。

【提示】也就说，是经济利益的预期消耗方式，而不是实现方式。

以下两个极限情况除外：

a.企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

b.企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的。

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。

【例题·多选题】（2014年）

下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（　　）。

A.自达到预定用途的下月起开始摊销

B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核

C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销

D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期消耗方式的，应采用直线法进行摊销

【答案】BCD

【解析】无形资产当月达到预计可使用状态，当月开始摊销。

所以选项A不正确。

【例题·多选题】（2013年）

下列关于无形资产后续计量的表述中，正确的有（　　）。

A.至少应于每年年度终了对以前确定的无形资产残值进行复核

B.应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核

C.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核

D.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核

【答案】ABCD

3.使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

【例6-2】

2×16年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000元，款项已支付。

该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。

假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。

本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期间（15年），则应当按照企业预期使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）取得无形资产时

借：

无形资产——专利权　　　　　　　　　　　75000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　75000000

（2）按年摊销时

借：

制造费用——专利权摊销　　　　　　　　　7500000

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　7500000

2×18年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准