第三部分 舞弊审计.docx

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第三部分舞弊审计

第三部分　舞弊审计

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　　回顾审计目标的历史演变

　　最早CPA审计形成阶段，查错防弊。

　　1933年世界经济危机后，审计目的转为对财务报表发表审计意见，确定财务报表的真实可靠。

查错防弊转为次要目的，审计是对历史信息鉴证。

消极式查错防弊。

　　2001年安然事件，导致社会对CPA审计的预期发生很大的变化，揭示舞弊重新被赋予为CPA应当肩负的责任。

主动性查错防弊。

　　《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》

　　第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。

　　第三条　在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。

第一节　舞弊的本质

　　一、舞弊的特征及分类

（一）舞弊的含义：

　　美国注册会计师协会2002年10月颁布的99号审计准则公告中，对舞弊定义如下：

舞弊是一个范围很广的法律概念，审计人员不必对一个公司是否存在舞弊作出法律意义上的决定，而应关注是否存在使公司财务报表产生重大错报的舞弊行为。

舞弊与错误的区别就在于前者是故意的，后者是无意的。

也就是说，对于审计人员负责审计的报表而言，舞弊是指使会计报表产生不实反映的故意行为。

　　国际内部审计师协会1993年发布《内部审计实务标准》指出：

舞弊包含一系列故意的非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。

　　我国准则1141号定义：

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

　　舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。

（二）舞弊的特征：

　　舞弊的基本特征主要有三个方面：

（1）舞弊的行为人有不良动机和目的；

（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态多样化、复杂化、隐蔽化，而且其危害性很大。

　　（三）舞弊的分类：

（1）按照舞弊行为主体的不同，可分为雇员舞弊和管理层舞弊；

　　雇员舞弊是指公司的非管理层凭借靠近生产一线容易接近资产的优势，利用职务之便或管理商的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。

　　管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺骗投资者、债权人、政府以及社会公众等外部利益团体。

　　舞弊三个典型特征：

通常不受内部控制结构约束；经常以财务报告舞弊为手段；如果是非法侵占资产，往往用复杂的业务交易来掩盖，而且经常牵扯到外部第三方。

（2）按照舞弊行为对象可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊；

　　（3）按照舞弊的性质可将舞弊分为组织舞弊和职务舞弊；

　　组织舞弊是由组织进行的损害外部利益集团的舞弊行为，如偷逃税款、发布虚假财务信息等，一般属于管理舞弊，常用的手段是编制舞弊性财务报告。

　　职务舞弊，是组织内员工利用工作机会并针对组织自身或组织外部的舞弊，如贪污、挪用等。

是为谋取个人利益而损害公司利益的行为。

常用的方式一般是侵占资产，但往往也会涉及舞弊性财务报告。

　　（4）按照舞弊者与公司的关系，可分为内部舞弊与外部舞弊。

　　与公司相关的外部利益主体主要是指供应商、零售商和承包商等。

通过多开账单，重复报账或用低价商品替代等手法所从事的欺瞒公司的行为称为外部舞弊。

　　内部舞弊是由公司内部经营管理者或从事业务操作的人员所从事的舞弊。

　　二、舞弊动因

　　1.舞弊冰山理论（二因素理论）

　　舞弊的结构部分和舞弊的行为部分

　　2.舞弊三角理论（三因素理论）

　　早期：

异常需要、机会与合乎情理

　　现代：

压力、机会和借口

　　3.GONE理论（四因素理论）

　　贪婪（Greed）、机会（Opppotrunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）

　　暴露：

包括舞弊行为被发现、揭露的可能性以及对舞弊者惩罚的性质和程度，它将影响舞弊者的事前判断及是否实施舞弊的决定。

　　4.舞弊风险因子理论

　　是在GONE理论基础上发展的，主要是认为舞弊风险因此由一般风险因子和个别风险因子组成。

　　图表如下

舞弊风险因子理论

GONE理论

个别风险因子

道德品质

G因子（贪婪）

动机

N因子（需要）

一般风险因子

舞弊的机会

O因子（机会）

发现舞弊的可能性

E因子（暴露）

发现舞弊后舞弊者受惩罚的性质和程度

E因子（暴露）

　　三、现代经济条件下舞弊的特点

　　1.舞弊更具隐蔽性。

　　2.与特定经济行为结合，舞弊更难界定。

　　3.往往与其他企业主体串通舞弊。

第二节　舞弊的常见情形及责任区分

　　一、我国财务舞弊的三因素分析

（一）我国财务舞弊动机分析

　　1.为业绩考核而舞弊财务报告

　　注意，业绩考核指标存在多样化，必须详细了解考核指标，以找到企业舞弊的真正动机。

　　【案例分析】将资本性支出费用化，以规避资产投资的限制性规定。

　　2.为了新增资本需求动机的满足

　　3.为了保留上市公司的资源

　　根据推定，连续两年亏损或每股净资产低于面值的上市公司将被作为ST（SpecialTreatment）公司，如果连续3年亏损，其股票将暂停上市，实施特别转让处理，及PT（ParticularTransfer）公司。

　　导致出现了证券市场上的三种常见的情况：

　　1）连续两年亏损，第三年一定盈利，哪怕是微利。

　　2）要么多年不亏，要么一次亏个够本，把将来都亏损都在现在确认。

　　3）今年死活不认错，明年主动要改错。

用差错更正来规避惩罚。

　　4.为了间接经济利益的目的

　　维护股价，满足市场的收益预期，对外筹资、成本低廉等

　　【案例分析】通用公司，连续多年的收益与市场预期“不谋而合”，收益曲线平滑化。

　　5.政治和政策因素的动机

　　6.为了获取信贷资金和商业信用而舞弊财务报告

　　7.减少税负的需要而进行财务报告舞弊或者错误的税收筹划导致的财务报告舞弊。

　　【案例分析】“买一赠一”的税务处理带来的风险。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。

　　怎样正确理解这段话？

？

　　如某大型商场开展“买一赠一”活动，买名牌西装一件赠送相同品牌衬衣一件，当月销售西装1000件，同类商品单位售价600元，单位成本250元；赠送衬衣1000件，同类商品单位售价200元，单位成本100元。

　　在销售时只开具了西装的发票，而赠送的衬衣没有开具发票，企业在账务处理时做以下的分录。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　600000

　　　　贷：

主营业务收入－西装销售　　　　　　　512820.51

　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　　87179.49

　　月末结转成本250000元，企业账务处理：

　　借：

主营业务成本　　　　　　250000

　　　　贷：

库存商品－西装　　　　　250000

　　借：

销售费用—促销费用　　　100000

　　　　贷：

库存商品—衬衣　　　　100000

　　这样做的结果是，补交增值税（29059.83元），补缴所得税（等于无偿对外捐赠了，不得税前扣除）。

还要补缴个人所得税。

　　比较合理的理解：

买一赠一组合销售，是两个销售行为的组合，其销售行为应属于降价销售，同时作为赠品的商品必须予以披露，销售时应开具在同一张发票上。

　　企业如果这样处理，就可以少纳税。

企业在销售时将西装和衬衣同时开在一张发票上，企业在账务处理时也作了以上同样的分录。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　600000

　　　　贷：

主营业务收入－西装　　　　　　　　384615.38

　　　　　　主营业务收入—衬衫　　　　　　　　128205.13

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　87179.49

　　月末结转成本350000元，企业账务处理：

　　借：

主营业务成本　　　　　　350000

　　　　贷：

库存商品－某西装　　　　250000

　　　　库存商品－某衬衣　　　　　　100000

　　对税收理解的偏差带来的风险

　　案例：

小型微利企业“20%”的所得税税率的享受

　　《企业所得税法》第二十八条　符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

　　《企业所得税法实施条例》

　　第九十二条　企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　三个条件，必须同时符合，有一个不符合，则不能视为小型微利企业。

　　“搞好关系”的“避税”也同样会带来风险。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》

　　第五十二条　因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

　　因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

　　对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

　　纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

　　特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。

　　某偷税案处罚公告

　　审计署在2005年9月28日的第四号公告称：

1996年以来，安徽某上市公司未经国家税务总局批准，与其全资子公司汇总合并缴纳企业所得税。

致使2003年少缴纳企业所得税5910万元，占当期损益的176%。

　　××会计师事务所有限公司对该上市公司进行审计，已经查明上述问题，但其注册会计师未予以指明。

（二）我国财务舞弊的机会分析

　　1.缺乏内部控制

　　内部控制的缺乏或无效是目前舞弊发生的一个温床。

　　2.会计缺陷及会计制度不健全

　　会计体系建设是一个长期的过程，而会计准则的制定往往也存在滞后性。

　　3.监督能力不足

　　监督人员的能力不足，监督机构人力资源不足。

　　4.工作质量不易辨认

　　业务的特殊性导致不易确认其完成情况（如工程完工百分比的确认，水产品存货的数量等），会计准则的理解性存在着偏差。

各国准则也有一些差异。

　　5.缺乏严厉惩罚措施

　　缺乏对舞弊实施者的严厉惩罚，往往只是对注册会计师进行处罚，注册会计师成了替罪羊。

　　（三）我国财务舞弊合理化借口分析

　　1.别人都这么做，我不做就是一笔损失；（潜台词：

你为什么不去查别人，只查我？

法不责众等等）

　　2.我也是被迫的，无可奈何；（身不由己）

　　3.我只是暂时作这样的处理，一旦危机过后，肯定会改过来；（就是借用一下，否则放在那里不用也是浪费）

　　4.我为企业做了那么多贡献，现在只是拿回应当属于我的部分

　　5.财务人员经常说法是：

“领导要我做，我能不做吗？

”（公司领导说，这都是上面领导要求做的，我也没有办法呀！

）

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