梁俊娇-第五章-企业所得税的税收筹划4节.ppt

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第六章企业所得税的税收筹划,案例导入,日本日清食品公司在中国收购花生，临时派出它的一个海上车间，在中国大连港口停留28天，将收购的花生加工成花生米，将花生皮压碎后制作花生皮制板后又返售给中国。

日清食品公司既没有在中国设立实际管理机构，也没有设立机构、场所，仅在大连港口停驻海上车间，因此，按照中国企业所得税法规定，日清食品属于非居民企业，则不必按其获得的花生皮制板收入向中国政府缴纳25%的所得税，而只需按照10%的税率缴纳预提所得税。

内容框架,纳税人的税收筹划计税依据的税收筹划税率的税收筹划利用税收优惠进行筹划合并分立与资产重组的筹划,一、纳税人的筹划,企业所得税的纳税人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织（个人独资企业、合伙企业除外）。

（一）纳税人,居民企业指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

非居民企业指依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

居民企业与非居民企业的区分,1.中国境内的上市公司居民企业2.美国某公司在中国的分公司非居民企业3.韩国驻中国办事处，仅为韩国总公司提供信息咨询，不直接产生销售收入非居民企业4.美国某公司对中国上市公司投资，获得股息红利。

非居民企业,

（二）征税对象,居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得纳税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得纳税。

（三）税率,居民企业与非居民企业的区分,1.中国境内的上市公司居民企业25%2.美国某公司在中国的分公司非居民企业25%3.韩国驻中国办事处，仅为韩国总公司提供信息咨询，不直接产生销售收入非居民企业10%4.美国某公司对中国上市公司投资，获得股息红利。

非居民企业10%,（四）纳税人的筹划方法,1.个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择企业组织形式：

个人独资企业、合伙企业：

个人所得税公司制企业：

25%个人独资企业与合伙企业税负低于公司制企业。

前者不存在重复征税，后者涉及双重征税。

案例6-1,王先生自办企业，年应税所得额为300000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个税30000035%-6750=98250元若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为25%，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，企业所得税30000025%=75000个人所得税300000（1-25%）20%=45000,（四）纳税人的筹划方法,2.子公司与分公司的区别子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。

子公司是企业所得税的独立纳税人。

分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。

分公司不是企业所得税的独立纳税人。

居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

子公司与分公司的选择,子公司利：

是独立法人，可以享受子公司所在地提供的包括减免税在内的税收优惠。

弊：

设立子公司手续繁杂，需要具备一定的条件，子公司必须独立开展经营、自负盈亏，独立纳税；在经营过程中还要接受当地政府部门的监督管理。

子公司与分公司的选择,分公司利：

设立分公司手续简单，有关财务资料不必公开，不需要独立缴纳企业所得税，分公司的组织形式便于总公司管理控制。

弊：

分公司不具独立的法人身份，因而不能享受当地的税收优惠。

税负分析,小结,通常，在投资初期分支机构发生亏损的可能性较大，宜采用分公司的组织形式，其亏损额可以和总公司损益合并纳税。

当公司经营成熟后，宜采用子公司的组织形式，以便充分享受所在地的各项税收优惠政策。

联想收购IBM,案例6-3,新华集团2007年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，2008年盈利1000万，新华集团将A注册为独立法人公司。

新华集团另有一法人公司B，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，B公司2008年亏损300万。

按照现有的组织结构模式A公司100025%=250万B亏损，不需纳税若B变更为A的分支机构，可合并纳税（1000-300）25%=175万,案例6-2,M的选择：

设立为独立子公司设立为母公司的分公司设立为H公司的分公司,二、计税依据的筹划,应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损不征税收入：

财政拨款，行政事业性收费，政府性基金等免税收入：

国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，非营利公益组织的收入等。

（一）收入的税收筹划,销售货物所得提供劳务所得转让财产所得股息、红利等投资所得利息、租金、特许权使用费其他所得,1.投资收益的税收筹划,某企业计划用100万资金进行债券投资，有两种方案可以选择：

一是购买票面年利率4.6%的企业债券；二是购买年利率为3.8%的国债。

该纳税人企业所得税率25%。

应该选择企业债券还是国债呢？

筹划,方案一，购入企业债券利息收入=1004.6%=4.6万元税后收益=4.6（1-25%）=3.45万元方案二，购买国债利息收入=1003.8%=3.8万元国债利息收入免税，转让国债收入纳税,2.关联企业收入总额的税收筹划,关联企业之间可以通过适当的转移定价筹划，将利润从适用企业所得税税率较高的企业转移到税率较低的企业，以降低总体税负。

案例,A公司与B公司为关联公司，A公司主要生产摩托车发动机，B公司主要生产摩托车整车，A公司产品主要供应B公司生产需要。

2011年度A公司应税所得额为450万元，B公司应税所得为80万元。

A公司所得税率为25%，B公司所得税率为15%，在纳税年度中A公司出售给B公司摩托车发动机5万台，每台2100元。

如何进行筹划呢？

纳税分析,A公司应纳所得税=45025%=112.5万B公司应纳所得税=8015%=12万该关联企业合计应纳税=112.5+12=124.5万假设A、B采用转移定价手段转移利润，将发动机价格每台降低80元，定为市场正常浮动状态范围2020元/台。

A应纳所得税=（450-805）25%=12.5万B应纳所得税=（80+805）15%=72万该关联企业合计应纳税=12.5+72=84.5万,练习,某公司A为高新技术企业，所得税税率为15%，其产品生产是由A公司设在内陆的B公司完成，B公司适用25%的税率，A公司每年从B公司购进产品72万件对外销售，进价每件5.3元，售价每价7.5元，若该产品生产成本每件4.2元，不考虑其他费用因素，假设不考虑关联方交易价格的税收限定，对A、B两公司的企业所得税进行筹划，并对筹划前后所得税税负进行比较。

假设市价浮动范围为每件4.2-5.3元。

3.选择合理的资产租赁方式,融资租赁经营租赁筹划方法：

当出租人和承租人属于关联企业时，若一方盈利，一方亏损，则亏损方可以利用租赁形式把某些设备租赁给盈利方，减少盈利方利润；若双方适用的税率有差别时，利用租赁使利润流向税率较低的一方。

4.应税收入确认时间的筹划,推迟应税所得的实现可以延迟纳税，相当于使用国家的一笔无息贷款。

通过销售结算方式的选择，控制收入确认的时间，可以合理归属所得年度，以达到减税或延缓纳税，从而降低税负。

分期收款方式与直接收款方式182例64,直接销售与代销方式183例65,

（二）扣除项目的筹划,税前允许扣除的项目：

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。

（双标准取最低者）,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

新产品、新技术、新工艺按研发费的实际发生额据实扣除，并按实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额。

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

不得扣除的项目第一，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；第二，企业所得税税款；第三，税收滞纳金；第四，罚金、罚款和被没收财物的损失；第五，本法第九条规定以外的捐赠支出；第六，赞助支出；第七，未经核定的准备金支出；第八，与取得收入无关的其他支出。

（二）扣除项目的税收筹划,1.利用固定资产折旧方法进行税收筹划企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

但下列固定资产不得计算折旧扣除：

房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。

固定资产折旧方法,直线法双倍余额递减法年数总和法,练习,某公司有固定资产900万，残值为0,摊销期限5年。

直线法，每年摊销180万。

年限总和法，各年折旧为300万，240万，180万，120万，60万。

1.利用固定资产折旧方法进行税收筹划,在加速折旧法下，折旧初期提取折旧较多，应纳所得税较少，折旧期的后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税就多。

与直线法相比，各年总的应纳税所得额一样，但加速折旧法可获得货币时间价值。

1.利用固定资产折旧方法进行税收筹划,企业享受税收优惠，意味着利润越多，减免税越多，应选择费用最小化的计价方法。

在企业减免税优惠期内，采用加速折旧会增加成本支出，会减少企业利润，推迟利润的实现，等过了优惠期后反而使企业总体税负提高，增加了所得税的支出。

在企业减免税优惠期内，应采用直线法折旧。

练习,某公司有固定资产900万，残值为0,摊销期限5年，前三年享受15%优惠税率，每年收入1000万。

直线法，每年摊销180万年限总和法，各年折旧为300万，240万，180万，120万，60万。

哪种折旧方法税负更低？

练习,186,例68,小结,某企业固定资产原值为18万，预计净残值为9000元，使用年限为5年，5年内企业未扣除折旧的利润和产量如下表所示。

请分别计算纳税人平均年限法与双倍余额递减法下的年折旧额，并计算企业在采用不同折旧方法下缴纳企业所得税的情况。

练习,对于既不能提折旧又不需用的固定资产应加快处理，尽量实现财产损失的税前扣除。

例：

2012年末北方股份有限公司考虑将一台2008年年末以50000元购入的相当陈旧又缺乏效率的旧设备予以更新，设备可使用10年，期满无残值，按直线法计提折旧，目前设备的账面价值为30000元。

旧设备目前市价为24000元，所得税税率25%。

财产损失30000-24000=6000元销售旧设备可抵税600025%=1500元销售旧设备现金流量=24000+1500=25500元,固定资产后续支出维修、改良支出,固定资产维修费用能够尽快实现税前扣除，而改良支出需要计入固定资产，通过折旧税前扣除。

应尽量选择固定资产维修，当期扣除费用，获取时间价值。

大修理支出：

修理支出达到取得固定资产计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销,2.选择合理的存货计价方法,发出存货计价方法包括先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等。

盈利企业，应选择使本期成本最大化的计价方法。

通货紧缩时，应选择先进先出法。

通货膨胀时，加权平均法可使本期费用增高。

亏损企业选择的计价方法，必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。

企业享受税收优惠，意味着利润越多，减免税越多，应选择存货成本最小化的计价方法。

在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方法。

其目的是使成本费用的抵税作用尽早发挥，推迟利润的实现，从而推迟所得税的纳税义务时间。

在亏损年度，分摊方法的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度。

应选择能使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度，从而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发挥。

在享受税收优惠政策的年度，应选择能避免成本费用的抵税作用被优惠政策抵消的分摊方法。

在享受免税和正常纳税的交替年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。

3.有不同分摊方法的成本费用的选择,5.借款费用的税收筹划,纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。

案例,某企业从关联企业取得借款500万元对外投资，期限为1年，双方协议利率6%，与同期商业银行的贷款利率相同。

该企业注册资本为300万元，当年会计利润100万元，假定无其他调整事项。

按协议利率计算的利息=5006%=30万借款金额占注册资本的比例=500/300=166.67%50%允许扣除的利息=30050%6%=9万应调增应税所得额=30-9=21万应交企业所得税=（100+21）25%=30.25万,如何降低税负呢？

纳税分析,企业应适当调整借款结构，例如将500万借款分为三部分，关联方借款150万，向银行借款250万，向社会其他单位或个人借款100万，利率均为6%。

企业应交企业所得税=10025%=25万通过借款的重新组合，实现了节税的目的，节税金额为5.25万元（30.25-25）。

6.广告费、业务宣传费和业务招待费的筹划,广告费和业务宣传费，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5。

案例,某公司2011年实现产品销售收入2000万元，全年共开支业务招待费60万、广告费360万、业务宣传费90万，预期以后年度的这些费用还将超过限额。

当年税前会计利润总额为400万。

广告费与业务宣传费列支限额=200015%=300万超支金额360+90-300=150万业务招待费列支限额20005=10万6060%=36万超支金额60-10=50万应纳企业所得税=（400+150+50）25%=150万,如何降低税负呢？

纳税分析,若该公司将自己的销售部门独立出去成立一个子公司，将产品以1800万价格出售，销售部门以2000万价格对外销售。

两个公司的企业所得税缴纳情况为广告费与业务宣传费列支限额=（2000+1800）15%=570万业务招待费列支限额=（2000+1800）5=19万6060%=36万超支金额60-19=41万应纳企业所得税=（400+41）25%=110.25万,设立独立的销售公司可以提高企业整体广告费、业务宣传费与业务招待费的列支限额，降低企业应税所得额调增项目，降低税负。

若企业生产消费税应税消费品，设立独立销售公司还可以节约消费税。

7.工资及附加费的筹划,某企业现有职工人数500人，人均月工资2300元，计税工资标准为每人每月3500元，当年向职工集资人均5万元，年利率12%，同期同类银行贷款利率为6%，当年税前会计利润总额为30万元。

因为借款利率超过可扣除标准，超支利息应调整应纳税所得额为：

应调增应税所得额=5005万（12%-6%）=150万应交企业所得税=（30+150）25%=45万,筹划,如果将职工集资利率降为6%，每人可以减少利息支出3000元（150万/500）。

将每人每年减少的3000元利息以每人每月增加工资额250元的形式支付给职工，增加后人均月工资达到2550元，仍未超过计税工资标准。

将利息费用转移为工资费用后，应纳企业所得税减少了。

应纳企业所得税=3025%=7.5万少交企业所得税=45-7.5=37.5万职工的个人收入不但没有减少，而且降低了利息所得项目应纳的个人所得税，对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。

三、税率的税收筹划,三、税率的税收筹划,符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

第一，制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；第二，非制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

1享受低税率政策由于企业所得税的税率存在显著差异。

因此，企业可以创造条件设立高新技术企业，从而享受15%的低税率。

当然，对于规模较小、盈利水平一般的企业，也可将其盈利水平控制在一定范围之内，从而适用小型微利企业20%的低税率。

2预提所得税的筹划预提所得税简称为“预提税”。

预提所得税制度是指一国政府对没有在该国境内设立机构场所的外国公司、企业和其他经济组织从该国取得的股息、利息、租金、特许权使用费所得；或者虽设立机构场所，但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的，由支付单位按支付金额扣缴所得税的制度。

10%例6-13,四、优惠政策,1农、林、牧、渔减免税优惠政策

（1）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

第一，蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；第二，中药材的种植；第三，林木的培育和种植；第四，牲畜、家禽的饲养；第五，林产品的采集；第六，灌溉、农产品初加工、兽医等农、林、牧、渔服务业项目；第七，远洋捕捞。

（2）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税第一，花卉、饮料和香料作物的种植；第二，海水养殖、内陆养殖。

国家禁止和限制发展的项目，不得享受本条规定的税收优惠。

2其他减免税优惠政策

（1）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

三免三减半上述享受减免税优惠的项目，在减免税期未满时转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

（2）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。

符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能技术改造、海水淡化等，具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商有关部门共同制订报国务院批准后公布施行。

企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

三免三减半,3加计扣除优惠政策企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除

（1）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。

（2）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给上述人员工资的100加计扣除。

4创业投资额抵扣政策创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

5减计收入优惠政策企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。

这里所谓的“减计收入”，是指企业以资源综合利用企业所得税优惠目录规定的资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90计入收入总额。

该优惠政策相当于无限期延长减免期限，采用直接减计收入的形式拓展了减免基数，使税收优惠政策更加科学合理。

6税额抵免政策企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其设备投资额的10可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

五、优惠政策的筹划,1选择投资地区的筹划国家为了适应各地区不同的情况，针对一些不同的地区制定了不同的税收政策，为企业进行注册地点选择的税收筹划提供了空间。

企业在设立之初或扩大经营进行投资时，可以选择低税负的地区进行投资，享受税收优惠的好处。

西部大开发优惠政策,财政部、海关总署、国家税务总局联合印发关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知（以下简称通知），明确了进一步支持西部大开发的一揽子税收政策。

通知自2011年1月1日起执行。

在关税政策方面，通知规定，对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备，在政策规定范围内免征关税。

西部大开发优惠政策,在企业所得税方面，通知规定，自2011年1月1日2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。

鼓励类产业企业是指以西部地区鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。

西部地区鼓励类产业目录将另行发布。

通知还明确，对西部地区2010年12月31日前新办的、根据相关政策规定享受企业所得税“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止。

例6-15，P198,2选择投资方向的筹划企业所得税法是以“产业优惠为主、区域优惠为辅”作为税收优惠的导向的。

无论是初次投资还是增加投资都可以根据税收优惠政策加以选择，充分享受税收产业优惠政策。

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选择减免税项目投资：

创投企业对外投资,四、优惠政策的税收筹划,3.开业时间的筹划企业所得税法规定，企业在一个纳税年度中间开业，或者由于合并、关闭等原因，实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期作为一个纳税年度。

国家税务总局关于新办企业减免税执行期限问题的通知规定，对部分予以定期减免税的企业，如为年度中间开业，当年实际生产经营期不足6个月的，可向主管税务机关申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征所得税的执行期限，可推延至下一年度起计算。

一些可以享受减免税的新办企业，比如新办公共基础设施企业、环境保护企业、资源综合利用企业等，如果其在年度中间开业，可以根据以上规定，通过选择开业日期（8月后），在当年不享受税收优惠，而把优惠期向后推延1年。

这样处理的好处在于：

开业第一年，企业往往处于亏损或微利状态，不需要缴纳企业所得税，向后推延优惠期，可以享受到更多税收优惠。

五、合并分立与资产重组的筹划,1企业并购筹划的应用范围企业并购是实现资源流动和有效配置的重要方式，在企业并购过程中不可避免地涉及企业的税收负担及筹划节税问题。

并购，重组后企业可以进入新的领域。

并购有大量亏损的企业，可以弥补亏损。

（联想与）实现关联性企业或上下企业流通环节的减少。

（消费税）改变纳税主体性质（小规模纳税人转变为一般纳税人）。

企业并购因规模扩充能提高应提取折旧的资产总额。

并购出资方式,企业并购形式现金购买资产式并购（货币出资）应税现金购买股票式并购（货币出资）股票换取资产式并购（股票出资，股权置换式并购）未产生现金流，未实现资本利得，免税202,例617,2企业分立筹划的应用范围,分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上的企业的行为。

企业分立包括被分立企业将其部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或