企业会计准则新旧政策比较专题.docx
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企业会计准则新旧政策比较专题
企业会计准则新旧政策比较专题
第一部分 新企业会计准则改革背景及主要变化
一、企业会计准则体系基本内容和框架
1.我国会计核算体系改革历程
（1）20世纪90年代初（1992年），以两则两制为标志开始实施准则制定的工作。
（20世纪90年代初到现在都是会计准则和制度并存时期）
（2）1997.5.22，发布第一个具体会计准则《关联方关系及其交易》。
（3）1997年—2001年，陆续发布了16个具体会计准则（简称旧准则）。
（4）2000年12月29日，发布企业会计制度，推出企业会计制度体系。
（5）2006年2月15日，发布企业会计准则体系（简称新准则）。
（6）2007年1月1日，新会计准则体系在上市公司的范围内实施，同时鼓励其他企业执行。
2.我国企业会计法律规范的层次
第一层次：
法律——中华人民共和国会计法
第二层次：
行政法规——企业财务会计报告条例
第三层次：
行政部门规章
（1）基本会计准则
（2）财务通则（两个版本均有效）
①财政部第4号令，1992.11.30发布，1993.7.1开始执行
②财政部第41号令，2006.12.4发布，2007.1.1开始执行（要求国有企业及国有控股公司执行）
第四层次：
行政部门规范性文件——具体会计准则体系和企业会计制度体系
（1）老准则——16项
（2）新准则——38项
（3）企业会计制度体系（3个）
3.新企业会计准则体系的基本内容
实施新会计准则体系的基本目标：
建立起与我国社会主义市场经济发展进程相适应，与国际财务报告准则相趋同，涵盖各类企业各项经济业务，可独立实施的会计准则体系。
（两个目标）
2006年具体事件：
发布了22项新的具体会计准则，修订了现行的基本准则，修改了过去的16项准则，发布了会计准则的应用指南。
新会计准则体系的分类：
（1）一般业务准则：
存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、非货币性资产交换等。
（2）金融工具业务准则：
金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、套期保值准则
（3）特殊行业的业务准则：
生物资产、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采和企业年金基金等准则。
（4）报表调整业务准则：
会计政策、会计估计变更和差错更正准则、资产负债表日后事项准则。
（5）报表编制和披露业务准则：
财务报告的列报、现金流量表、中期财务报告等。
（6）新旧准则的使用衔接：
首次执行企业会计准则。
企业会计准则体系的架构图
二、企业会计准则核心理念
1.把握好资产负债表观和综合收益观——相对于利润表观和净利润而言
过去企业财务报告体系里面的报表主要三张，资产负债表、利润表、现金流量表。
实际上，三张报表的核心就是一张资产负债表。
资产负债表提供的信息更为全面，它既代表了过去变动的一个结果，还预示着未来变动的一个趋势。
越来越多的信息需求者更关心资产表。
资产负债表中的“货币资金”的期初数和期末数展开就是现金流量表，资产负债表中的“未分配利润”期末数减去期初数展开就是利润表和利润分配表。
资产负债表观与利润表观的比较
利润表观
资产负债表观
制定要求
在准则制定过程中首先考虑收入和费用确认和计量
在准则制定过程中，首先考虑资产和负债的确认和计量
证券投资的期末计量
对短期投资的期末计量采用：
成本与市价孰低法
交易性金融资产的期末计量采用：
公允价值，资产总额为能够反映利益流入的经济资源总额
报表体系的核心
利润表
资产负债表
计量基础
历史成本
公允价值
收益计量原则
实现原则
实现的和未实现的
收益的计算
收益=收入－费用
收益=期末净资产－期初净资产－投资者投入＋对投资者的分配
信息特征
可靠性
相关性
【案例】某企业以100万元购买股票（假设无相关税费），初始确认为交易性金融资产，期末股票价值涨到150万元。
第二年股票按180万元出售。
（1）初始确认为交易性金融资产
借：
交易性金融资产——成本 100
贷：
银行存款 100
（2）期末按公允价值计量（资产公允价值的变动可能会影响到利润表）
借：
交易性金融资产——公允价值变动 50
贷：
公允价值变动损益 50
（3）股票按180万元售出时，做两笔账务处理
①第一笔账务处理：
借：
银行存款 180
贷：
交易性金融资产——成本 100
交易性金融资产——公允价值变动 50
投资收益30
②第一笔账务处理（体现我们已经把这个50万元从未实现的收益转化为已实现的收益）：
借：
公允价值变动损益 50
贷：
投资收益 50
2.处理好历史成本和公允价值的关系
在新的基本准则里面，历史成本不再作为一个基本原则，而是作为计量属性之一。
公允价值的定义：
熟悉情况的交易双方，平等自愿的进行资产交换或者是债务清偿的金额。
公允价值运用的主要目的有两个：
一是解决一些特殊交易过程中，资产负债的计价问题，如：
以货易货的业务；二是解决一些会计要素后续计量的问题，如：
交易性金融资产的后续计量问题。
公允价值的发展历程：
最早在98年老版会计准则中就引进了公允价值（如：
债务重组准则、非货币性交易准则等），2000年开始发布执行的会计制度体系基本不用公允价值。
2006年薪准则中再次出现公允价值，但对公允价值运用加了很多限制条件，要求公司在运用时要谨慎运用（如：
对投资性房地产计量模式的选择规定，成本模式可以转为公允价值模式，但一旦采用公允价值模式，不得再转为成本模式）。
因为如果没有对公允价值的运用加以限制，将导致在实务工作中，尤其在上市公司业务处理过程中一些过分的滥用，让其成为很多企业进行利润操纵的手段。
三、我国企业会计准则实施及国际趋同
财政部要求：
所有上市公司从2007年开始实施，其他企业鼓励执行。
非上市企业执行的时间由各个省的财政部门来具体规定。
中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）：
完成趋同的时间：
2011年。
财政部才2010年将会启动准则的修订工作，力争在2011年完成。
2012年要求所有的大型和中型企业实施。
修订后的准则将会进入相对稳定时期，仍然是由基本准则、具体准则和应用指南三部分构成。
四、新企业会计准则的主要变化
1.理念方面的变化。
2.基本准则里面修改并且特出财务报告的目标。
新准则强调财务报告的目标是：
向报告的使用者提供有关会计信息，反映管理层受托责任的履行情况等。
（现代企业的所有权与经营权相分离）
3.完善了会计的基本原则。
企业会计制度的13项核算原则会计信息的质量要求，共8项。
4.引入了公允价值。
公允价值1998年引入，2001年基本取消，新准则重新引入。
5.修改了存货发出的计价方法，取消后进先出法。
6.取消了资产价值准备转回的规定。
对长期性资产要求：
减值准备一旦计提，不得转回。
从而堵住企业利用减值准备操纵利润的空间。
7.修改了债务重组的核算方法。
8.修改了所得税的核算方法。
对于所得税的核算方法，企业会计制度规定可以选择应付税款法或纳税影响会计法。
新会计准则规定只允许采用资产负债表债务法。
9.改变了合并报表的基本理论。
由过去的“母公司理论”转变为侧重于“实体理论”，更加突出以控制为标准来界定合并的范围。
10.对金融工具进行了调整。
对金融工具（包括金融资产和金融负债）的初始确认以及初始计量和后续计量都做了一些新规定。
11.在费用资本化方面做了一些改革。
一是将符合条件的开发费用予以资本化；二是借款费用资本化范围扩大了。
企业会计准则的最新变化
新会计准则出台有非常好的制定理念：
1.强化资产负债表观，淡化损益表观；
2.注重合并报表，淡化个体报表；
3.不再以抑制利润操纵为主要制订目标，转向如实反映企业资产价值。
三个理念应该说很完美，很先进，但在实际执行中遇到了问题。
新企业会计准则实施后，上市公司操纵利润的手法层出不穷。
【案例】2009年5月20日，福建水泥发布公告称，修正2009年上半年度业绩预告。
此前，公司预计上半年累计净利润为亏损4500万元至6000万元，现在修正为预计净利润1500万元以上。
福建水泥解释称，之所以在如此短的时间内实现扭亏，是因为公司出售了423万股兴业银行股票，获得投资收益1.12亿元。
但是奇怪的是，福建水泥在出售兴业银行股票仅仅4天之后，又以更高的价格买回同等数量的股票。
这—买一卖，福建水泥实际上多支付了535万元。
四大疑问：
（1）操纵利润；
（2）会计失范；
（3）损害了股东的利益；
（4）未见董事会决议，未经股东大会批准通过。
可见，新会计准则在2006年颁布后，仍然存在这样那样的问题，因而，2006年准则颁布后直至2010年，准则制定部门又陆续出台了一些补充性的规定，对新准则进行重新规范，相当于新准则出台后不断打补丁。
对这些补充性的规定我们称之为后续规范。
今天我们就对这些后续规范进行系统的学习。
一、合并范围问题
潍柴动力将湘火炬视为拥有28.12%股权的子公司并纳入公司财务报表的合并范围。
这样做合理吗？
《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》财会函[2008]60号
企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。
判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况……
二、比例合并法能否使用
2007年实行新会计准则，比例合并法已经从新准则中取消，可是中间又有变化。
【案例】上海汽车2006年11月通过定向增发购买资产，分别持有上海通用和上海大众各50%股权，成为两家整车制造企业的第一大股东。
但由于外方共同持有的股权比例也是50%，上海通用和上海大众为上海汽车与外方共同控制，均为上海汽车的合营企业。
上海汽车可否采用比例合并法将上海通用和上海大众纳入合并报表范围?
按新会计准则的规定合营企业应采用权益法核算，不能进入合并报表。
但2007年的规定有变化。
1.《专家工作组意见第三号》20070820
问：
企业在编制合并财务报表时，对于合营企业能否采用比例合并?
答：
企业在编制合并财务报表时，对于能够实施控制的子公司，应当纳入合并财务报表范围合并。
对于能够与其他投资者一并实施共同控制的合营企业，在合并财务报表中可以选择采用权益法进行核算或是进行比例合并。
麻烦教务听个时间点，谢谢！
2.《企业会计准则讲解》：
在合并报表中，企业在目前也可以根据实际情况采用比例合并法对合营企业报表进行合并，但必须在附注中予以说明。
上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照合并报表准则的规定，在所有者权益类列示。
3.《企业会计准则解释第2号》20080807
答：
按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。
但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。
目前的规定，不允许采用比例合并法。
三、同一控制下企业合并的合并报表
【案例】2009年04月23日云南白药公告：
本年报表合并范围新增三家子公司均为同一控制下的合并。
……公司因同一控制下的企业合并产生的追溯调整事宜对2008年比较财务报表已重新表述。
2007年初由于该事项追溯调整的变更累计影响数为86,368,425.92元，其中调增资本公积86,646,352.22元，调减未分配利润9,392,477.51元，调增盈余公积9,114,551.2l元。
该同一控制合并事项对2007年度财务报表本年金额的影响为调减未分配利润6,413,902.53元，调增盈余公积261,654.08元，调减净利润6,152,248.45元。
财政部规定：
对于比较期间的合并报表，视同比较期间合并行为已经发生，要将被合并方自比较期初就纳入合并范围。
但是并不是说上述长期股权投资自比较期初就已经存在，而是在比较期初将合并方的资产：
负债项目和利润表项目相加，在合并行为发生时，相当于被合并方股东收回了在合并实体的投资。
四、通过多次交易分步实现的企业合并
对被购买方在购买日至交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应凋整留存收益，差额调整资本公积。
《企业会计准则解释4号》（财会[2010]15号）
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？
答：
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
在个别报表中，通过多次交易分步实现的企业合并，财会[2010]15号文件与《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定相同，以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本，追溯调整原持股比例。
在合并财务报表中，通过多次交易分步实现的企业合并，对于购买日之前已持有的被购买方部分股权公允价值与其账面价值产生的差额，以往的会计准则等相关法规都未作说明，财会[2010]15号文件将其作为当期损益处理，并要求在会计报表附注中进行披露，并限于2010年1月1日以后的事项，无需进行追溯调整。
五、成本法核算的长期股权投资投资利得的确认
企业会计准则解释3号（财会[2009]8号）
问：
采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会汁处理?
答：
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的己宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当拉照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前或投资后被投资单位实现的净利润。
企业按照上述规定确认自被投资单位成分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。
六、限售流通股的会计处理问题
《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）
企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理?
答：
企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。
《企业会计准则解释第1号》对股改限售股的会计处理问题作了明确规定，上市公司所持股改限售股份，对股改限售股的处理以对被投资单位是否具有重大影响为界线，在重大影响以上的，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算：
界线之下应当划分为“可供出售金融资产”，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。
企业持有的股改限售股权不能划分为“交易性金融资产”。
企业会计准则解释3号（财会[2009]8号）
企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？
答：
企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。
《企业会计准则解释第3号》明确，企业持有上市公司股权分置改革以外的限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，既可划分为可供出售金融资产，也可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
七、购买子公司少数股东权益的会计处理
2008年1月28日，潍柴动力公布的业绩公告，预计2007年度A股将实现净利润10.1亿元，较上年同期增长140%，而H股净利润将出现较大亏损。
（原因在于合并的会计处理，按照中国的会计准则，购买湘火炬同一控制下的企业合并，采用权益合并法，而按香港的会计准则采用购买法。
）
董事会声明称，此前业绩预告中出现的差异主要集中在中国内地会计准则和香港财务报告准则对于潍柴动力吸收合并湘火炬所产生的价值确认和商誉摊销。
《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）
企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理?
答：
母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会汁准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。
八、破产重整利得的确认
*ST宝硕2008年三季度自报盈利19亿、年报又曝出7亿巨亏。
2008年2月5日，*ST宝硕重整计划得到保定市中级人民法院批准。
根据该重整计划，*ST宝硕普通债权中各家普通债权人超过10万元以上部分的债权，可以按13%的比例，自重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕。
在法院批准重整计划后，*ST宝硕将债务的“折扣”部分确认为债务重组收益。
在2008年一季报、半年报和三季报中，*ST宝硕都确认了高达20亿的债务重组收益。
*ST宝硕在2008年报编制过程中仍然坚持要确认债务重组收益。
2009年2月，重组计划实施不了，在监管压力之下，*ST宝硕不得不发布公告，表示因破产重整计划执行过程及结果存在重大不确定性，公司不能在2008年度确认债务重组收益，并在2008年报中将已确认的20亿债务重组收益冲回，导致其年报最终打回原形。
2009年报再次被审计师表示“无法表示意见”。
《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2009年第2期）会计部函[2009]60号
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益?
答：
由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
九、关联捐赠的会计处理
证监会：
个别公司2007年度通过接受母公司较大金额捐赠实现扭亏为盈，有利润操纵嫌疑。
ST安彩2007午12月10日与第一大股东河南投资集团有限公司签署《资产赠与协议》，河南投资集团向公司无偿赠予安彩液晶显示器件有限责任公司注册资本的15%股权和一批贵金属制品，ST安彩由此获得20357.15万元收益，使得公司2007年实现净利润2122万元（扣除非经常性损益的净利润为－2.6亿元）。
做好2008年年报披露工作（证监会公告[2008]48号）
……如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则重“实质重于形式”的原则，将该文易作为权益文易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）。
财会函[2008]60号20081226
企业接受的捐赠和债务豁免，按照会汁准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。
如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
《监管问题解答》会计部函[2009]60号
问题：
对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方向的利益输送行为，如问进行会计处理?
解答：
由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。
上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。
十、业绩补差的会计确认
福耀玻璃公告：
由于公司2006年、2007年和2008年度每股收益增长率三年平均并没有达到其股东福建省耀华工业村开发有限公司（承诺的20%）的目标，因此，耀华工业村将按照此前承诺的每10股送1股比例，追加执行股改价合计3856.8411万股。
不过，由于福耀玻璃根据2007年年报实施了10送10派5的分配方案，追送股份相应变成7713.6822万股。
这使得福耀玻璃成为2008年以来第二家控股股东因为未能实现股改承诺而追加对价的上市公司。
《监管问题解答》会计部函[2009]60号
问题：
上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理?
解答：
应作为权益性交易计入所有者权益。
（不能作为营业外收入）
问题：
实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠（如豁免上市公司债务）作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理?
解答：
鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。
除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。
证监会这样规定的出发点：
促进股改工作的顺利尽快完成。
十一、提取安全生产费用和维简费的会计处理
1.《企业会计准则讲解2008》中规定：
企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。
企业按规定标准提取安
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