XX721BOT项目的会计核算税务处理及案例.docx
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XX721BOT项目的会计核算税务处理及案例
XX721BOT项目的会计核算税务处理及案例
作者：
中国财税顾咨询 肖太寿 博士
（一）BOT项目的概述
1、BOT的含义
BOT（build—operate—transfer）即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。
2、BOT应满足的条件
（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；
（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。
合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。
项目公司除取得建筑有关基础设施的权益以外，在基础设施建筑完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
（3）特许经营权合同中对所建筑基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
3、BOT的进展历史、应用的范畴及相关成员的关系
BOT显现至今已有至少300年的历史。
17世纪英国的领港公会负责治理海上事务，包括建设和经营灯塔，并拥有建筑灯塔和向船只收费的特权。
而同期私人建成的灯塔至少有十座。
这种私人建筑灯塔的投资方式与现在所谓BOT如出一辙。
即：
私人第一向政府提出准许建筑和经营灯塔的申请，申请中必须包括许多船主的签名以证明将要建筑的灯塔对他们有利同时表示情愿支付过路费；
在申请获得政府的批准以后，私人向政府租用建筑灯塔必须占用的土地，在特许期内治理灯塔并向过往船只收取过路费；特权期满以后由政府将灯塔收回并交给领港公会治理和连续收费。
到1820年，在全部46座灯塔中，有34座是私人投资建筑的。
可见BOT模式在投资效率上远高于行政部门。
BOT进展到现在，应用的范畴要紧集中在高速公路、都市污水处理、水电站的建设等领域。
与BOT相关的成员能够用如下图来表示：
（二）BOT项目的会计核算
BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。
依照《企业会计准则讲明第2号》，企业采纳建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：
1、收入的确认
（1）建筑期间，项目公司关于所提供的建筑服务应当按照《企业会计准则第15号——建筑合同》确认相关的收入和费用。
（2）基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建筑合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分不以下情形在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司能够无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情形下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权益向猎取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权益不构成一项无条件收取现金的权益，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
建筑过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
③项目公司未提供实际建筑服务，将基础设施建筑发包给其他方的，不应确认建筑服务收入，应当按照建筑过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分不确认为金融资产或无形资产。
（3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，估量将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
（4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建筑服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
（5）BOT业务所建筑基础设施不应作为项目公司的固定资产。
（6）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，假如该资产构成授予方应对合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。
项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与猎取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
2、收入确认的案例分析
【例题】
某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费10年（不含建设期2年），期满归还政府。
2018年由甲公司投资1000万元，组建了高速公路投资有限责任公司。
甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。
（项目公司自建该项目），并于2018年1月进入施工建设时期，整个建设工程估量在2019年12月31日前完工（建设期2年）。
经营期间通行费大约为200万元/年，为保持良好的运营状态而发生的估量支出为10万元/年，经营费用大约为2万元/年。
其他资料：
该项投资款1000万元为自有资金。
（P/A，10%，10）=6.1446
【分析】
甲公司：
1、建筑期间，项目公司关于所提供的建筑服务应当按照《企业会计准则第15号——建筑合同》确认相关的收入和费用。
2、基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建筑合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分不以下情形在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
（那个地点不采纳现值确认）
（1）建筑期间：
2018年1月1日-2019年12月31日
借：
工程施工—合同成本1000
贷：
银行存款1000
（2）2018年12月31日（略）完工程度为50%：
借：
主营业务成本500
贷：
主营业务收入500
（3）2019年12月31日建设完工：
借：
主营业务成本500
贷：
主营业务收入500
借：
无形资产1000
贷：
工程结算1000
（4）通过推测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需估量发生的大修等费用，按现值运算估量负债为：
估量支出=10×6.1446=61.446（万元）
借：
治理费用61.446
贷：
估量负债61.446
（5）经营期间发生的各项经营养护治理费用
借：
治理费用2
贷：
银行存款2
（6）经营期间的每年收入
借：
银行存款200
贷：
主营业务收入200
（7）经营期内每年无形资产进行摊销
借：
主营业务成本100
贷：
累计摊销100
（8）10年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”差不多摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。
第二个情形：
项目公司外包某施工企业建筑的会计处理。
【例题】
某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。
2018年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。
甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。
丙公司中标承建该项目的要紧工程（项目公司外包），并于2018年下半年进入施工建设时期，整个建设工程估量在2019年10月1日前完工。
经营期间通行费收入归甲公司所有，经营治理费用由甲公司承担。
【分析】
1、建筑期间，丙公司所提供的建筑服务应当按照《企业会计准则第15号——建筑合同》确认相关的收入和费用。
丙公司发生各种成本的会计处理，按照建筑合同收入规定处理。
借：
工程施工—合同成本
贷：
原材料、应对职工薪酬等
结算工程价款
借：
应收账款—甲
贷：
工程结算
确认计量收入费用：
借：
工程施工—合同毛利
主营业务成本
贷：
主营业务收入
2、甲公司会计处理
《企业会计准则讲明第2号》要求：
BOT业务所建筑基础设施不应作为项目
公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。
（1）项目开工前的会计核算
项目进行土地预审、环境评判、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用
的会计处理：
借：
无形资产
贷：
银行存款
（2）建筑期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款
借：
无形资产
贷：
应对账款—丙
（3）建筑过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理：
借：
无形资产
贷：
应对利息
（4）通过推测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需估量发生的大修等费用，按现值运算估量负债
借：
治理费用
贷：
估量负债。
（5）经营期间发生的各项经营养护治理费用
借：
治理费用
贷：
库存现金、银行存款、应对职工薪酬等。
（6）经营期间，通行费收入
借：
银行存款、应收账款等
贷：
主营业务收入
（7）经营期内每年采纳“车流量法”对无形资产进行摊销
借：
主营业务成本
贷：
累计摊销
（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”差不多摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。
（三）结论
关于专门项目公司经营的会计核算，要紧涉及：
（1）初始计量。
此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。
项目公司的会计处理借记同意的资产科目，贷记“实收资本”（或“股本”）。
建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。
（2）后续计量。
在专门的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。
其余后续计量同“非专门项目公司经营”。
（3）摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。
值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。
初始投入的资本差不多由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润（或亏损）反映，因此项目设施的移交并不阻碍项目公司的总资产和净资产。
（三）BOT项目的税务处理：
税收优待政策
1、BOT享受税收优待的法律依据
（1）《财政部、国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税〔2018〕115号）；
（2）《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2018〕156号；
（3）《财政部、国家税务总局关于公路经营企业车辆通行费收入营业税政策的通知》（财税〔2005〕77号）；
（4）《国家税务总局关于污水处理费不征收营业税的批复》（国税函[2004]1366号）；
（5）《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》（财税[2018]163号）；
（6）财政部国家税务总局国家进展改革委《关于公布环境爱护节能节水项目企业所得税优待名目（试行）的通知》（财税[2018]166号）；
（7）《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）；
（8）《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国国务院令第512号）；
（9）《财政部国家税务总局关于执行环境爱护专用设备企业所得税优待名目、节能节水专用设备企业所得税优待名目和安全生产专用设备企业所得税优待名目有关咨询题的通知》（财税〔2018〕48号）。
2、BOT业务的税收优待：
减免企业所得税优待政策
依照《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第二十七条第二款、第三款：
“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得和从事符合条件的环境爱护、节能节水项目的所得；企业的下列所得，能够免征、减征企业所得税：
”和《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国国务院令第512号）第八十七条：
“企业所得税法第二十七条第
（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优待名目》规定的港口码头、机场、铁路、公路、都市公共交通、电力、水利等项目。
依照财政部国家税务总局国家进展改革委《关于公布环境爱护节能节水项目企业所得税优待名目（试行）的通知》（财税[2018]166号）的规定、《环境爱护、节能节水项目企业所得税优待名目（试行）》，差不多国务院批准，自2018年1月1日起施行。
3、BOT业务的税收优待：
投资抵免企业所得税优待政策
依照《中华人民共和国企业所得税法》第三十四条规定：
企业购置用于环境爱护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，能够按一定比例实行税额抵免。
所谓的税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境爱护专用设备企业所得税优待名目》、《节能节水专用设备企业所得税优待名目》和《安全生产专用设备企业所得税优待名目》规定的环境爱护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%能够从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，能够在以后5个纳税年度结转抵免。
其中专用设备投资额，依照财税〔2018〕48号）第二条的规定，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。
当年应纳税额，依照财税〔2018〕48号）第三条的规定，是指企业当年的应纳税所得额乘以适用税率，扣除依照企业所得税法和国务院有关税收优待规定以及税收过渡优待规定减征、免征税额后的余额。
享受投资抵免企业所得税优待的企业，应当实际购置并自身实际投入使用的环境爱护、节能节水、安全生产等专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优待，并补缴差不多抵免的企业所得税税款。
依照财税［2018］48号的相关规定，企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，能够按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额；企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。
企业购置并实际投入适用、已开始享受税收优待的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优待，并补缴差不多抵免的企业所得税税款。
转让的受让方能够按照该专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，能够在以后5个纳税年度结转抵免。
国家税务总局<关于环境爱护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关咨询题的通知>（国税函[2018]256号）的规定，纳税人购进并实际使用《环境爱护专用设备企业所得税优待名目》、《节能节水专用设备企业所得税优待名目》和《安全生产专用设备企业所得税优待名目》范畴内的专用设备并取得增值税专用发票的，如增值税进项税额承诺抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不承诺抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。
企业购买专用设备取得一般发票的，其专用设备投资额为一般发票上注明的金额
案例：
某环保企业2018年5月从某空调设备制造厂购置能效等级I级的屋顶式空调机组一套（该套设备为节能节水专用设备，属于财税[2018]115号文件规定的优待名目范畴），取得增值税专用发票，注明价款500万元，增值税85万元，其中企业财政拨款购置专用设备的投资额为117万元，支付运费0．5万元，安装调试费0．1万元。
该套设备于2018年6月投入使用。
该厂2018年应纳税所得额为200万元，则该厂应纳企业所得税为多少？
[分析]
1、专用设备投资额=500－117=383（万元）
2、专用设备投资额抵免限额=383×10％=38.3（万元）
3、2018年应纳所得税=200x25％=50（万元）
4、准予抵免的投资额=38.3（万元）
5、2018年实际应纳企业所得税=50—38.3=11.7（万元）。
4、BOT业务的税收优待：
营业税优待政策
《财政部、国家税务总局关于公路经营企业车辆通行费收入营业税政策的通知》（财税[2005]77号），自2005年6月1日起，对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税。
依照《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2018]156号），从事BOT项目运营的企业，能够享受如下增值税税收优待：
一是销售再生水收入实行免征增值税；
二是对污水处理劳务免征增值税；
三是以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退的政策；
四是利用风力生产的电力增值税实行即征即退50%的政策；
五是对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退的政策。
《财政部、国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税[2018]115号），对农林剩余物资源综合利用产品增值税政策进行调整完善，并增加部分资源综合利用产品及劳务适用增值税优待政策。
其中，与BOT项目运营有关的税收优待是：
1、对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税。
2、对销售下列自产物资实行增值税即征即退100%的政策：
即
（1）利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力。
（2）以餐厨垃圾、畜禽粪便、稻壳、花生壳、玉米芯、油茶壳、棉籽壳、三剩物、次小薪材、含油污水、有机废水、污水处理后产生的污泥、油田采油过程中产生的油污泥（浮渣），包括利用上述资源发酵产生的沼气为原料生产的电力、热力、燃料。
案例：
某市水建公司采纳“BOT”参与公共基础设施建设，投资兴建污水处理厂。
于2018年1月开始建设，2018年底完工，2018年1月开始运行生产。
该厂总规模为处理污水500万吨/月，生产中水400万吨/月。
污水处理厂建设总投资6000万元，工程由市水建公司投资、建设和经营，特许经营期为20年。
经营期间，市政府按处理每吨污水付给1元运营费，特许经营期满后，该污水处理厂将无偿移交给政府。
2018年建筑期，市水建公司实际发生合同费用3600万元，估量完成该项目还将发生成本2400万元；2018年实际发生合同费用2400万元。
2018年初污水处理厂投产，当年10月份处理污水500万吨，发生污水处理费用及生产中水费用1.68元/吨（不包括特许权摊销费用）。
实际销售中水400万吨，每吨1.9元。
同时取得污泥处理处置劳务收入50万元，其他应税项目收入90万元，款项均从银行入账。
当月增值税进项税额100万元差不多认证并准予抵扣。
合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同估量总成本的比例确定，建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，增值税能够明确划分征免税项目收入成本。
运算营业税、增值税、企业所得税等。
分析：
1、运算2018年营业税
（1）2018年
借：
工程施工——合同成本 3600
贷：
原材料等 3600
借：
主营业务成本3600
贷：
主营业务收入3600
借：
营业税金及附加 118.80
贷：
应交税费——应交营业税 108
应交税费——应交都市爱护建设税 7.56
应交税费——应交教育费附加 3.24
2、2018年营业税
确认合同收入＝6000－3600＝2400（万元）
确认合同费用＝6000－3600＝2400（万元）
确认合同毛利＝0
借：
工程施工——合同成本 2400
贷：
原材料等2400
借：
主营业务成本 2400
贷：
主营业收入 2400
借：
营业税金及附加 79.20
贷：
应交税费——应交营业税 72
应交税费——应交都市爱护建设税5.04
应交税费——应交教育费附加 2.16
借：
无形资产 6000
贷：
工程结算 6000
借：
工程结算 6000
贷：
工程施工——合同成本 6000
3、运算2018年10月份增值税
应税项目销项税额=90×17%=15.30（万元）。
借：
银行存款 915.3
贷：
主营业务收入 900（400×1.9＋50＋90）
应交税费——应交增值税（销项税额）15.3
结转免税项目应分摊的进项税额：
100×（400×1.9＋50）÷（400×1.9＋50＋90）=90（万元）。
会计分录：
借：
主营业务成本（应分摊的进项税额） 90
贷：
应交税费——应交增值税（进项税额转出）90
当期应纳税额＝15.3－（100－90）＝5.3
借：
应交税费——应交增值税（转出未交增值税）5.30
贷：
应交税费——未交增值税 5.30
4、企业所得税
当月实现利润由销售中水利润、减免税补贴收入、分担投资成本后运算而得。
当月利润为：
利润总额＝400×1.9＋50＋90－500×（1.68－1）＋（400×1.9＋50）×17%（直截了当减免增值税要缴纳企业所得税）－90－6000÷20＝167.70（万元）。
按照税法规定，该企业从2018年起企业所得税实行“三免三减半”，因此，不缴纳企业所得税。
BT项目的财税处理
作者：
中国财税培训师经济学博士肖太寿
（一）BT项目的内涵
BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式,是Build（建设）和Transfer（转让）两个英文单词的缩写,其含义是:
政府通过合同约定,将拟建设的某个基础设施项目授予建筑商,在规定的时刻内,由建筑商负责该项目的投融资和建设,合同期满,建筑商将该项目有偿转让给政府。
1、完全BT方式（组建项目公司运作）
完全BT方式通过招标确定项目建设方，组建项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。
2、BT工程总承包方式（不组建项目公司运作）
BT工程总承包方式通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工和竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主托付指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。
3、BT施工承包方式（不组建项目公司运作）
BT施工承包方式通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定负责工程施工及投资，项目验收合格后由业主回购的形式。
（二）BT模式（建设——移交）的会计核算
BT项目的核算依据是《企业会计制度》和《企业会计准则——建筑合同》，其会计核算如下：
1、BT项目建设期的会计核算
（1）项目投资总额的确定
从目前的工作实践看，BT要紧有三种实施方式：
完全BT方式、BT工程总承包方式、BT施工承包方式。
但不论采纳哪种方式，BT项目投资总额大致包括两大部分：
一是项目的工程建设费用；二是建设期的融资费用。
具体来讲，要紧包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出等。
（2）会计核算科目设置
一级会计科目：
因此BT项目的建设成本符合长期资产的定义，应通过长期资产类科目进行核算。
长期资产按照流淌性可分为长期投资、固定资产、无形资产和其他长期资产等。
BT项目不能通过固定资产进行核算，而BT项目的建设成本又不符合长期投资和无形资产的定义，因此只能通过“其他长期资产”科目核算。
BT项目合同的实质是代政府为建设项目融资，同时运营后不直截了当向公众收费而由政府偿付项目所发生的建设成本及融资利息，因此能够将建设成本及融资费用计入“其他长期资产—长期应收款”科目。
按照成本构成增加二级科目：
“建筑工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”、“待摊投资支出”、“其他支出”。
在二级科目“建设工程支出”、“安装工程支出”、设备投资支出”下，依照建设项目的实际成本和概预算成本等能够设置三级、四级明细科目。
建设成本应按照权
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