企业会计准则租赁指南.docx

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企业会计准则租赁指南

2001年《企业会计准则

租赁》指南

（2）

七、关于售后租回交易

本准则第35～38条规定了售后租回交易的会计核算及相关信息披露。

售后租回交易是一种特殊形式的

租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回。

售后租回交易方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。

对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应当按照本准则第7条规定的标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。

对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。

而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，所以，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。

因此，本准则第35～38条对

售后租回交易的规定实际上是从承租人（即卖主）的角度作出的。

售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型，分别融资租赁和经营租赁进行会计处理。

1.售后租回交易形成融资租赁

如果售后租回交易满足了本准则第7条规定的5条标准中的一条或数条，则应将该交易认定为融资租赁。

卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

在融资租赁下，按该项租赁资产的折旧进度分摊的未实现售后租回损益应作为当期折旧费用的调整项目。

这是因为租赁双方可能会通过提高或压低各期租金产生销售损益，从而造成资产虚增或虚减，各期折旧费用虚增或虚减。

为使各期损益均衡，分摊的未实现售后租回损益应调整折旧费用。

按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。

账务处理方面，承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值，还是售价低于资产账面价值）。

租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。

分摊未实现售后租回损益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目。

其他的会计处理同一般情况下对融资租赁的处理。

2.售后租回交易形成经营租赁

如果售后租回交易没有满足本准则第7条规定的5条标准中的任何一条，则应将该交易认定为经营租赁。

卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整。

在经营租赁下，在租赁期内按照租金支付比例分摊的未实现售后租回损益应作为当期租金费用的调整项目；按照租金支付比例进行分摊是指在确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相向的比例对未实现售后租回损益进行分摊。

账务处理方面，承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）。

租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。

分摊未实现售后租回损益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，贷记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目。

其他的会计处理同一般情况下对经营租赁的处理。

3.售后租回交易的披露

由于售后租回交易是一种特殊的交易，因此应特别加以披露。

本准则规定，承租人和出租人除应当按照一般情况下的融资租赁或经营租赁对售后租回交易进行披露外，还应当对售后租回合同中的特殊条款作出披露。

这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。

八、例释

（一）经营租赁

例162000年1月1日，甲公司从乙公司租入全新办公用房一套，租期为3年。

办公用房原账面价值为元，预计使用年限为25年。

租赁合同规定，租赁开始日甲公司向乙公司一次性预付租金1200000元，第

一年末支付租金100000元，第二年末交付租金100000元，第三年末支付租金250000元。

租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。

1.承租人（甲公司）的会计处理分析：

该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。

确认租金费用时，不能依据各期实际支付租金的金额确定，而应采用直线法平均分摊确认各期的租金费用。

此项租赁租金总额为1650000元，按直线法计算，每年应分摊的租金为550000元。

会计分录为：

2000年1月1日

贷：

银行存款1200000

2000年12月31日

借：

管理费用——租赁费550000

贷：

银行存款100000

其他应付款450000

2001年12月31日

借：

管理费用——租赁费550000

贷：

银行存款100000

其他应付款450000

2002年12月31日

借：

管理费用——租赁费550000

贷：

银行存款250000

其他应付款300000

2.出租人（乙公司）的会计处理

分析：

该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。

确认租金收入时，不能依据各期实际收到租金的金额确定，而应采用直线法平均分配确认各期的租金收入。

此项租赁租金总额为1650000元，按直线法计算，每年应确认的租金收入为550000元。

会计分录为：

2000年1月1日

借：

银行存款1200000

贷：

其他应收款1200000

2000年12月31日

其他应收款450000

贷：

主营业务收入——经营租赁收入550000

2001年12月31日

借：

银行存款100000

其他应收款450000

贷：

其他业务收入——经营租赁收入550000

2002年12月31日

借：

银行存款250000

其他应收款300000

贷：

其他业务收入——经营租赁收入550000

如果出租人是专门从事租赁业务的企业，则上述应收租金应通过“应收经营租赁款”科目核算；租金收入应通过“主营业务收入——租金收入”科目核算。

（二）融资租赁

例171999年12月1日，广厦建筑材料制造有限公司与中国华东租赁公司签订了一份租赁合同。

合同主要条款如下：

1.租赁标的物：

建筑构件生产线。

2.起租日：

租赁物运抵广厦建筑材料制造有限公司生产车间之日（即2000年1月1日）。

3.租赁期：

2000年1月1日～2002年12月31日，共3年。

4.租金支付方式：

每年年初支付租金270000元。

5.租赁期届满时建筑构件生产线的估计余值：

117000元。

10000元

其中：

由广厦建筑材料制造有限公司担保的余值为100000元；未担保余值为17000元。

6.该生产线的保险、维护等费用由广厦建筑材料制造有限公司自行承担，每年

7.该生产线在2000年1月1日的原账面价值为835000元

8.租赁合同规定的利率为6％（年利率）。

9.该生产线估计使用年限为6年。

承租人采用年数总和法计提折旧。

年12月31日，广厦建筑材料制造有限公司将该生产线交回中国华东租赁公司。

此外，假设该生产线占广厦建筑材料制造有限公司资产总额的30％以上，且不需安装。

1.承租人（广厦建筑材料制造有限公司）的会计处理

第一步，判断租赁类型

最低租赁付款额的现值848910元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％即751500元（83000元×90％），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值本例承租人不知悉出租人的租赁内含利率，应选择租赁合同规定的利率6％作为折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和＋承租人担保的资产余值

=270000×3＋100000

=810000＋100000

=910000（元）

计算现值的过程如下：

每年租金270000元，第二年、第三年的年金现值=270000×PA（2，6％）第一年租金（年初支付）的现值=270000元

担保余值100000元的复利现值=100000×PV（3，6％）

查表得知：

PA（2，6％）=

PV（3，6％）=

现值合计=270000×（＋1）＋100000×

=764910＋84000

=848910（元）>835000元

根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值835000元第三步，计算未确认融资费用

未确认融资费用=最低租赁付款额－租赁开始回租赁资产的入账价值

=910000－835000

=75000（元）

第四步，确定融资费用分摊率

由于租赁资产入账价值为其原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。

根据下列公式：

租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产的入账价值

可以得出：

270000×PA（2，r）＋270000＋100000×PV（3，r）=835000

可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。

当r=7％时

270000×（＋1）＋100000×

=758160＋81600=839760>835000

当r=8％时

270000×（＋1）＋100000×

=751410＋79400=830810<835000

因此，7％

用插值法计算如下：

现值利率

8397607％

835000r

8308108％

（839760－835000）／（839760－830810）=（7％－r）／（7％－8％）r=（8950×7％＋4760×1％）／8950×100％=％即，融资费用分摊率为％。

第五步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（参见表8）

第六步，在折旧期内采用年数总和法计提融资租入固定资产折旧（参见表第七步，会计分录

（1）2000年1月1日

借：

固定资产——融资租入固定资产835000

未确认融资费用75000贷：

长期应付款——应付融资租赁款910000

（2）2000年1月1日，支付第一年的租金借：

长期应付款——应付融资租赁款270000

270000

贷：

银行存款

（3）2000年12月31日，支付该生产线的保险费、维护费

借：

制造费用10000

贷：

银行存款10000

（4）2000年12月31日，确认本年应分摊的未确认融资费用借：

财务费用42545

5）2000年12月31日，计提本年折旧

借：

制造费用——折旧费367500

贷：

累计折旧367500

（6）2001年1月1日，支付第二年的租金

借：

长期应付款——应付融资租赁款270000

贷：

银行存款

（7）2001年12月31日，支付该生产线的保险费、维护费

借：

制造费用10000

贷：

银行存款10000

（8）2001年12月31日，确认本年应分摊的未确认融资费用

借：

财务费用25417

贷：

未确认融资费用25417

（9）2001年12月31日，计提本年折旧

借：

制造费用——折旧费245000

贷：

累计折旧245000

（10）2002年1月1日，支付第三年的租金

借：

长期应付款——应付融资租赁款270000

贷：

银行存款

（11）2002年12月31日，支付该生产线的保险费、维护费

借：

制造费用10000

270000

270000

贷：

银行存款10000

7038

借：

财务费用

贷：

未确认融资费用

7038

13）2002年12月31日，计提本年折旧

借；制造费用——折旧费

122500

122500

贷：

累计折旧

14）2002年12月31日，将该生产线退还中国华东租赁公司

借：

长期应付款——应付融资租赁款

100000

累计折旧

735000

贷：

固定资产——融资租入固定资产

835000

第八步，财务报告中的列示与披露［在本例中，仅指资产负债表（局部）及其附注，同时假定广厦建

筑材料制造有限公司无其他租赁事项］

（1）2000年12月31日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及其附注（参见表10）

*227455元=2001年应支付的租金270000元－2000年应分摊的未确认融资费用42545元；

*337545=“长期应付款——应付融资租赁款”科目的年末余额640000元－“未确认融资费用”科

目的年初余额75000元－227455元。

报表附注：

1.融资租入固定资产系2000年1月1日从中国华东租赁公司租入的建筑构件生产线，该生产线的账面原值835000元，累计折旧为367500元，账面净值为467500元。

2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额：

项目会计年度金额（元）

最低租赁付款项2001年270000

2002年370000*

以后年度0

最低租赁付款额总额640000

3.未确认融资费用的余额为32455元。

4.采用实际利率法分摊未确认融资费用。

*370000元=2002年应支付的租金270000元＋担保余值100000元。

（2）2001年12月31日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及其附注（参见表11）

*337545元=“长期应付款——应付融资租赁款”科目的年末余额370000元－“未确认融资费用”

科目的年初余额32455元。

报表附注：

1.融资租入固定资产系2000年1月1日从中国华东租赁公司租入的建筑构件生产线，该生产线的账面原值835000元，累计折旧为612500元，账面净值为222500元。

2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额：

项目会计年度金额（元）

最低租赁付款额2002年370000

以后年度0

最低租赁付款额总额370000

3.未确认融资费用的余额为7038元。

4.采用实际利率法分摊未确认融资费用。

（3）2002年12月31日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及其附注（参见表12）

报表附注：

1.融资租入固定资产系2000年1月1日从中国华东租赁公司租入的建筑构件生产线，该生产线的账面原值为835000元，累计折旧735000元，账面净值为0元，担保余值为100000元。

2.出租人（中国华东租赁公司）的会计处理

第一步，判断租赁类型

本例中，租赁开始日最低租赁收款额的现值为821918元（计算过程见后），大于租赁资产原账面价值的90％即751500元（835000×90％），符合第4条判断标准，所以，这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁内含利率

根据租赁内含利率的定义，计算如下：

270000×PA（2，R）＋270000＋100000×PV（3，R）＋17000×PV（3，R）

=835000（元）（租赁资产的原账面价值）

因此：

270000[PA（2，R）＋1]117000PV（3，R）=835000

当R=10％时

270000×（＋1）＋117000×

=738720＋87867=826587<835000

当R=9％时

270000×（＋1）＋117000×

=744930＋90324=835254>835000

因此，9％

用插值法计算如下：

现值利率

8352549％

835000R

82658710％

（835254－835000）／（835254－826587）=（9％－R）／（9％－10％）

R=（8667×9％＋254×1％）／8667×100％=％

即，租赁内含利率为％。

第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益

最低租赁收款额＋未担保余值

=最低租赁付款额＋第三方担保的余值）＋未担保余值

=［各期租金之和＋承租人担保的资产余值）＋第三方担保的资产余值］＋未担保余值

=［（270000×3＋100000）＋0］＋17000

=910000＋17000

=927000（元）

最低租赁收款额=270000×3＋100000

=910000（元）

最低租赁收款额的现值=270000＋270000×PA（2，％）＋100000×PV（3，％）

=270000×（1＋）＋100000×

=744768＋77150=821918（元）

未实现融资收益=（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）

=927000－835000=92000（元）

第四步，计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益（参见表13）

第五步，会计分录

（1）2000年1月1日，按最低租赁收款额确认为应收融资租赁款

借：

应收融资租赁款——广厦公司910000

未担保余值17000

贷：

融资租赁资产835000

递延收益——未实现融资收益92000

（2）2000年1月1日，收到第一年的租金

（3）2000年12月31日，确认融资收入

借：

递延收益——未实现融资收益51020

贷：

主营业务收入——融资收入51020

（4）2001年1月1日，收到第二年的租金

借：

银行存款270000

贷：

应收融资租赁款——广厦公司270000

（5）2001年12月31日，确认融资收入

借：

递延收益——未实现融资收益31246

贷：

主营业务收入——融资收入31246

*做尾数调整9734=117000－107266－9734=0－9734

**117000=担保余值100000＋未担保余值17000

（6）2002年1月1日，收到第三年的租金

借：

银行存款270000

贷：

应收融资租赁款——广厦公司270000

（7）2002年12月31日，确认融资收入

借：

递延收益——未实现融资收益9734

贷：

主营业务收入——融资收入9734

（8）2002年12月31日，收回该生产线

借：

融资租赁资产100000

贷：

应收融资租赁款——广厦公司100000

贷：

未担保余值

17000

第六步，财务报告中的列示与披露［在本例中，仅指资产负债表（局部）及其附注，同时假定中国华

东租赁公司无其他租赁事项］

（1）2000年12月31日中国华东租赁公司的资产负债表及其附注（参见表14）

*548000元=“应收融资租赁款”科目的年末余额640000元－“递延收益——未实现融资收益”科

目年初余额92000元；

报表附注：

1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款

额总额：

项目会计年度金额（元）

最低租赁收款额2001年270000

2002年370000*

以后年度0

最低租赁收款额总额640000

2.未实现融资收益的余额为40980元。

3.采用实际利率法分配未实现融资收益。

（3）2001年12月31日中国华东租赁公司的资产负债表及其附注（参见表15）

*329020元=“应收融资租赁款”科目的年末余额370000元－“递延收益——未实现融资收益”科目

年初余额40980元。

报表附注：

1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额：

项目会计年度金额（元）

最低租赁收款额2002年370000*

以后年度0

最低租赁收款额总额370000

2.未实现融资收益的余额为9734元。

3.采用实际利率法分配未实现融资收益。

（3）2002年12月31日中国华东租赁公司的资产负债表及其附注（参见表16）

报表附注：

采用实际利率法分配未实现融资收益。

例18续例17，假设2000年12月31日，中国华东租赁公司对未担保余值进行定期审核时，发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少，未担保余值变为7000元。

分析：

针对此种情况，根据本准则规定，出租人应重新计算其租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失，并在2001年和2002年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收入。

出租人（中国华东租赁公司）的会计处理：

第一步，重新计算租赁内含利率

最低租赁收款额＋未担保余值=（270000×3＋100000）＋7000

=910000＋7000

=917000（元）

计算过程如下：

270000PA（2，R）＋270000＋100000PV（3，R）＋7000PV（3，R）

=270000（PA＋1）＋107000PV

因此有

270000（PA＋1）＋107000PV=835000

当R=9％时

270000×（＋1）＋107000×

=744930＋82604=827534<835000

当R=8％时

270000×（＋1）＋107000×

=751410＋84958=836368>835000

因此，8％

用插值法计算如下：

现值利率

8633688％

83