计税基础与暂时性差异知识讲解.docx

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计税基础与暂时性差异知识讲解

第一节　计税基础与暂时性差异

一、所得税会计概述

（二）所得税会计的一般程序

所得税核算一般程序如下图所示：

二、资产的计税基础

资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

（一）固定资产

账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计折旧

【教材例16-1】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。

20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。

分析：

20×9年12月31日，该项固定资产的账面价值=3000000-300000×2-200000=2200000（元）

计税基础=3000000-3000000×20%-2400000×20%=1920000（元）

该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。

【教材例16-2】甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

分析：

20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16000000-1600000×3=11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。

该设备的计税基础=16000000-1600000×3=11200000（元）

资产的账面价值9200000元小于其计税基础11200000元，产生可抵扣暂时性差异。

【例题•单选题】大海公司2014年12月31日取得某项机器设备，原价为2000万元（不含增值税），预计使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理时允许采用加速折旧法计提折旧，大海公司在计税时对该项资产采用双倍余额递减法计提折旧，税法和会计估计的预计使用年限、净残值相等。

计提了两年的折旧后，2016年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了160万元的固定资产减值准备。

2016年12月31日，该项固定资产的计税基础为（　　）万元。

A.1280

B.1440

C.160

D.0

【答案】A

【解析】2016年12月31日该项固定资产的计税基础=2000-2000×2/10-（2000-2000×2/10）×2/10=1280（万元）。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。

1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用金额（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的50%，形成无形资产的计税基础=账面价值×150%。

【教材例16-3】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

分析：

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。

甲公司于当期发生的10000000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6000000元。

对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9000000（6000000×150%）元。

该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础9000000元之间的差额3000000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

【例题•单选题】大海公司当期发生研究开发支出共计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定大海公司研发形成的无形资产在当期达到预定用途，并在当期摊销20万元。

假定会计摊销方法、摊销年限和净残值均符合税法规定，大海公司当期期末该无形资产的计税基础为（　　）万元。

A.0

B.260

C.130

D.390

【答案】D

【解析】大海公司当期期末该无形资产的账面价值=280-20=260（万元），计税基础=260×150%=390（万元）。

2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销，无形资产摊销方法、摊销年限的不同以及无形资产减值准备的计提。

（1）使用寿命有限的无形资产

账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

（2）使用寿命不确定的无形资产

账面价值=实际成本-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

【教材例16-4】甲公司于20×9年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。

企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。

20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。

该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为5400000（6000000-600000）元。

该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

（三）以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

账面价值：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）

计税基础：

取得时成本

【教材例16-5】甲公司20×8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。

税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

分析：

作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价值为620000元（12.4×50000），其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的应纳税暂时性差异。

2.可供出售金融资产

账面价值：

期末按公允价值计量，公允价值变动（非减值损失）计入其他综合收益

计税基础：

取得时成本

（四）其他资产

因企业会计准则规定与税法法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

账面价值：

期末按公允价值计量

计税基础：

以历史成本为基础确定（与固定资产或无形资产相同）

【教材例16-6】甲公司的C建筑物于20×7年12月30日投入使用并直接出租，成本为6800000元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

20×9年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1200000元，其中本年度公允价值变动收益为500000元。

根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。

分析：

20×9年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8000000元，计税基础为6120000元（6800000-6800000÷20×2）。

该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1880000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

【例题•单选题】甲企业与乙企业签订了一项租赁协议，甲企业将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2015年12月31日。

甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

2015年12月31日，该写字楼的账面余额为50000万元，已计提累计折旧5000万元，未计提减值准备，公允价值为47000万元。

假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

2016年12月31日，该写字楼的公允价值为48000万元。

该写字楼2016年12月31日的计税基础为（　　）万元。

A.45000

B.42750

C.47000

D.48000

【答案】B

【解析】该写字楼2016年12月31日的计税基础=（50000-5000）-（50000-5000）/20=42750（万元）。

2.将国债作为持有至到期投资

账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备

计税基础：

在不计提减值准备的情况下与账面价值相等

【手写板】

2017年1月1日

1000万元，5%，3年期，一次还本付息

2010年1月1日

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1150

　贷：

持有至到期投资　　　　　　　　　　　　　　　1150

【例题•单选题】2016年1月1日，甲公司以银行存款1019.33万元购入财政部于当日发行的3年期到期一次还本付息的国债一批。

该批国债票面金额为1000万元，票面年利率为6%，实际年利率为5%。

甲公司将该批国债作为持有至到期投资核算。

2016年12月31日，该持有至到期投资的计税基础为（　　）万元。

A.1019.33

B.1070.30

C.0

D.1000

【答案】B

【解析】2016年12月31日该项持有至到期投资的账面价值=1019.33×（1+5%）=1070.30（万元），计税基础与账面价值相等。

三、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

（一）预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

【教材例16-7】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。

假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲公司20×8年12月31日的账面价值为6000000元。

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000000=0（元）。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。

【教材例16-8】20×9年10月5日甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。

甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。

假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：

20×9年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000-0）。

该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

【例题•单选题】A公司2015年12月31日“预计负债—产品质量保证费用”科目贷方余额为200万元，2016年实际发生产品质量保证费用190万元，2016年12月31日预提产品质量保证费用120万元。

税法规定，产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除，则2016年12月31日该项负债的计税基础为（　　）万元。

A.0

B.120

C.200

D.190

【答案】A

【解析】2016年12月31日该项预计负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。

（二）预收账款

1.预收款项计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为0。

2.预收款项未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。

【例题】大海公司2016年12月31日收到客户预付的款项500万元。

（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2016年12月31日预收账款的账面价值为500万元；因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2016年12月31日预收账款的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额500=0。

（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额

2016年12月31日预收账款的账面价值为500万元；2016年12月31日预收账款的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额0=500（万元）。

（三）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

【例题】某企业2016年12月计入成本费用的职工工资总额为3200万元，至2016年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬。

1.若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的3200万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2400万元（这是准则讲解的表述，按此处理，2400万元的支出可以在2016年税前扣除）。

应付职工薪酬账面价值为3200万元，企业实际发生的工资支出3200万元与允许税前扣除的金额2400万元之间所产生的800万元差额在发生当期即应进行纳税调增，并且在以后期间不能再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=3200（万元）。

该项负债的账面价值与其计税基础相等，均为3200万元，不形成暂时性差异。

2.若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，工资总额中合理部分在实际支付当期可予税前扣除，当期计入成本费用的3200万元工资支出中的合理部分2400万元（该假定符合税法的规定）。

应付职工薪酬账面价值为3200万元，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2400=800（万元）。

该项负债的账面价值3200万元与其计税基础800万元产生可抵扣暂时性差异2400万元。

【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可予税前扣除，其计税基础为0。

【例题•单选题】2016年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2016年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2018年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2019年12月31日之前行使完毕。

B公司2016年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元。

税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。

2016年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（　　）万元。

A.200

B.0

C.100

D.-200

【答案】B

【解析】应付职工薪酬的计税基础=200-200=0。

（四）递延收益

1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不会产生所得税影响。

2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。

资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础0之间将产生可抵扣暂时性差异。

如期末递延收益账面价值为100万元，则产生100万元的可抵扣暂时性差异。

（五）其他负债

企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【教材例16-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在20×8年缴纳滞纳金1000000元，至20×8年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。

税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

分析：

因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1000000-0=1000000（元）。

对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

【例题•单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（　　）。

A.因税收滞纳金确认的其他应付款

B.因购入专利权形成的应付账款

C.因确认保修费用形成的预计负债

D.为职工计提的应付养老保险金

【答案】C

【解析】负债的计税基础为其账面价值减去未来期间可予税前扣除的金额。

因税收滞纳金确认的其他应付款，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值与计税基础相同，选项A错误；因购入专利权形成的应付账款以及为职工提取的应付养老保险金，会计与税法处理相同，不形成暂时性差异，账面价值与计税基础相同，选项B和D错误；因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前扣除，即该预计负债的计税基础=其账面价值-未来期间可予税前扣除的金额=0，选项C正确。

第一节　计税基础与暂时性差异

四、特殊交易或事项中产生的资产、负债的计税基础

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

五、暂时性差异

（一）基本界定

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

（二）暂时性差异的分类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础；

（2）负债的账面价值小于其计税基础。

【例题】甲公司2015年12月10日从证券公司借入A股票对外出售，实际售价为100万元，2015年12月31日该股票的公允价值为80万元。

2016年1月20日，甲公司从证券市场上支付80万元购入A股票归还证券公司。

2015年12月10日

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　贷：

交易性金融负债　　　　　　　　　　　　　　　100

2015年12月31日

借：

交易性金融负债　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　20

2016年1月20日

借：

交易性金融负债　　　　　　　　　　　　　　　　80

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

2016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增20万元，站在2015年12月31日来看，此项负债账面价值为80万元，计税基础为100万元，属于应纳税暂时性差异。

【例题•多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（　　）。

A.账面价值大于其计税基础的资产

B.账面价值小于其计税基础的负债

C.超过税法扣除标准的业务招待费

D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损

【答案】AB

【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C，不产生暂时性差异。

选项D，产生的是可抵扣暂时性差异。

【例题•单选题】A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

2016年3月20日A公司购入一台不需安装的设备，设备价款为200万元，增值税税额为34万元，购入后投入行政管理部门使用。

会计采用年限平均法计提折旧，税法采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同），则2016年12月31日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为（　　）万元。

A.35.1

B.170

C.30

D.140

【答案】C

【解析】2016年12月31日该设备的账面价值=200-200÷5×9/12=170（万元），计税基础=200-200×40%×9/12=140（万元），2016年12月31日该设备应纳税暂时性差异余额=17