不同会计核算依据下BT项目的会计处理比较.docx
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不同会计核算依据下BT项目的会计处理比较
不同会计核算依据下BT项目的会计处理比较
一、何为BT
BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式,是Build（建设）和Transfer（转让）两个英文单词的缩写,其含义是:
政府通过合同约定,将拟建设的某个基础设施项目授予建筑商,在规定的时间内,由建筑商负责该项目的投融资和建设,合同期满,建筑商将该项目有偿转让给政府。
BT具有以下显著特点:
第一,它是一种投资方式;第二,只有政府的基础设施项目才能采用BT方式;第三,政府利用的是非政府资金,即不由政府直接投入而由建筑商自己筹集资金（包括自有资金和出面借取的资金等）。
第四,项目的投融资和建设者是建筑商（通常所说的施工单位）;第五,项目在规定的时间建成后（是指按法定建设程序竣工验收备案后）立即有偿转让给政府,收回投资并赚取一定的利润。
二、BT项目的会计处理方式比较
目前,实务中对BT项目的会计核算,因依据有所不同,有的以建造合同会计核算为依据,有的依据一般收入确认原则,故会计处理也各异。
下面,从具体示例入手,就不同会计核算依据下所反映的BT项目会计处理的相关问题作出分析,并对BT这一特殊建设方式的会计核算谈些笔者的看法。
（一）以建造合同会计处理原则为依据的BT会计核算及相关问题分析
例1:
某城建公司由公司本部与工程分公司共同负责BT工程。
公司本部负责与政府城建部门签订BT工程合同,负责筹措资金,内部发包给工程分公司具体施工。
公司本部将工程分公司视同工程包工方,在“长期债权投资”科目中核算向工程分公司支付的进度款;工程分公司按照建造合同会计处理原则核算BT项目的工程施工业务,公司整体年度报表将两者简单加计合并。
公司本部在收到政府每期支付的项目回购款时,按照收到的回购款项占全部回购款项的比例计算相应的投入项目建设资金的本金归还部分和利息收入部分,本金归还部分冲减长期债权投资的账面价值,利息收入部分计入当期收益。
分析:
1、按照建造合同会计处理原则,工程分公司对BT项目的工程施工业务应作如下账务处理:
（1）支付工程的材料费用、直接人工费用、施工机械使用费、其他直接费用及相应的工程施工间接费用时,按实际支付金额借记“工程施工-成本”科目,贷记“银行存款”等科目;
（2）收到总公司转来工程结算款时,按内部转付金额借记“银行存款或内部往来”科目,贷记“工程结算”科目;（3）年末,根据工程监理、政府有关部门确认的工程进度结算收益时,按进度成本金额借记“主营业务成本”科目,按进度收益金额贷记“主营业务收入”科目,两者的差额借（或贷）记“工程施工-毛利”科目。
相应地,总公司只是在与工程分公司结算时作账务处理:
按内部转付金额借记“长期债权投资”科目,贷记“银行存款（或内部往来）”科目
需要特别指出的是:
因BT项目工程的发包方是总公司,工程结算款项与分公司确认的进度应是同步的,如果有不同步现象。
可认为差额是内部相互垫支行为,只要挂入内部往来科目即可;建造合同会计处理原则下,工程毛利是随BT工程进度,分期转入利润的。
2、按照建造合同会计处理原则,BT会计核算在总部按投资项目核算,同时在工程分公司按工程项目核算,那么年末报表合并编制采用简单加计,会不会造成同一BT项目在资产负债表内重复挂账或虚列挂账呢?
答案是否定的。
根据建造合同准则,个别建造合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（亏损）超过已办理结算价款的列为流动资产,账列“工程施工”:
个别建造合同工程已办理结算的价款超过累计已发生的成本和累计已确认的毛利（亏损）的金额列为流动负债,账列“工程结算”,故建造合同工程是按累计已发生的工程施工成本和累计已确认的毛利（亏损）减已办理结算的价款金额列账。
由前所述工程分公司的账务处理可以发现“工程施工”科目和“工程结算”科目是抵销完毕的,最后在资产负债表中的列示余额为零。
而合并后报表只会列示长期债权投资,故不会造成同一BT项目在资产负债表内重复挂账或虚列挂账。
（二）一般收入确认原则下BT项目的会计核算及相关问题分析
例2:
上海浦东路桥建设股份有限公司（以下简称浦东路桥）依据BT公司代理政府实施投融资职能的实质,将支付施工单位的工程进度款以及发生银行借款的利息作为投资活动,计入“长期应收款”科目。
工程完工并审价后。
“长期应收款”科目余额（实际投资额）与回购基数之间的差额于工程审价后一次计入损益.回购基数由“长期应收款”转入“长期债权投资”,投资回报（回购资金超出回购基数的部分）于实际收到回购资金时确认。
工程审价尚未结束,根据回购协议公司已收到回购资金,将按照合同暂定价计算的回购基数结转入“长期债权投资”。
例3:
上海建工股份有限公司（以下简称上海建工）以“长期应收款”核算本公司及其附属子公司直接参与政府基础设施项目的建设,在建设过程中累计已发生的成本账列“长期应收款”;本公司及其附属子公司通过组建项目公司的形式参与政府基础设施项目的建设,累计投入项目子公司的资金账列“长期应收款”,项目子公司在建设过程中累计已发生的成本账列“长期应收款”。
本公司及其附属子公司或项目子公司在收到政府每期支付的项目回购款时,按照收到的回购款项占全部回购款项的比例计算相应的投入项目建设资金的本金归还部分和利息收入部分,本金归还部分冲减长期应收款的账面价值,利息收入部分计入当期收益。
分析:
1、浦东路桥和上海城建依据一般收入确认原则对BT项目的会计核算与例1相同的是最终确认的工程施工利润（与政府所签订合同标示的本金剔除工程实际发生的成本）在资产负债表中记入了“长期债权投资”科目;不同的是例1中的工程毛利是随BT工程进度分期转入利润的,而浦东路桥和上海城建是在外部（政府）认定后才将毛利记入账内的,即浦东路桥在工程未完工和审价前资产中所列示的是工程公司实际支付的工程施工成本余额,工程毛利暂不确认,工程完工并审价后,实际投资额与回购（本金）之间的差额（工程毛利）于工程审价后一次计入损益:
上海城建在收到款项前是按建设过程中累计已发生的成本,账列“长期应收款”。
笔者认为,依据一般收入确认原则对BT项目所进行的会计核算较之建造合同会计处理原则下对BT项目所进行的会计核算更为稳健。
2、例2、例3中浦东路桥和上海城建对BT项目的会计核算采用的是依据BT工程项目整体所有权、风险转移的情况确定经济利益能够流入后,再确认收益的方法。
如果完全按投资业务处理,应将实际支付的工程成本款项（实际投资额）作为投资本金,回购基数与实际投资额之间差额作为长期债权投资-投资差额,在回收年限里分期摊入投资收益,即依据投资准则来进行BT项目的会计核算,更为谨慎。
（三）不同会计核算依据下BT项目工程毛利会计处理方式比较
不同会计核算依据下对BT项目的会计核算中,有关投资回报（回购资金超出回购基数的部分）的收益的核算区别不大.主要区别是在工程毛利（实际投资额与回购基数之间的差额）的处理上。
1、根据所依据的会计核算原则不同,对工程毛利的处理有三种选择:
第一,以建造合同核算办法为主,分年按工程进度结算工程毛利的收益,如例1中的会计处理方式:
第二,将项目视为商品,依据一般收入确认原则,在所有权、风险全部转移后,确定经济利益能够流入后再确认工程毛利的收益,如浦东路桥、上海城建的会计处理方式;第三,完全按投资准则做出的会计处理方式,即将回购基数与实际投资额之间的差额作为长期债权投资-投资差额,在回收年限里分期摊入投资收益。
2、不同会计核算依据下BT项目工程毛利会计处理方式的合理性比较。
对比来看,上述三种BT项目工程毛利的会计处理方式中,第二种优于第一种,因为从例1中工程分公司和总公司的会计分录可知,对于整个公司而言,长期债权投资对应的真实经济事项是工程分公司的工程施工-成本和工程施工-毛利,而工程施工-成本才是整个公司实际支付的BT项目款项,工程施工-毛利则形成了一个内部利润。
这部分利润是总公司对工程分公司工程进度予以结算并确认的.并且从公司整体的角度看。
公司所发生的业务是BT投资项目.其未来收入要靠工程总体完成后政府根据回购协议在规定的期限内支付的回购资金（含投资回报）来确认,工程整体完工前是没有经济利益流入的,而第二种工程毛利的处理方式倾向于整体项目的风险转移后才允许安全确认收益,在收益的确认上更为稳健。
第三种工程毛利的处理方式,是以回报的现金（经济利益）流入为确认收益时点,完全没有风险,虽收益（权利）确认远远滞后于业务（义务）发生的时点,但较之第一、二种方式,最符合投资的性质。
需要特别说明的是,第二种处理方式虽不是最符合投资的性质的,但这种在工程完工后按市场价值计入长期债权投资,以市场价值与实际投出款项的差额确认收益的方式较为折衷,符合国际会计通行的市场公允价值原理。
项目融资BT模式下会计核算
随着社会经济的不断发展，居民生活水平的提高，城市基础设施的改善与政府投资资金紧张的矛盾日趋突出，利用非政府资本投资于公共建设领域越来越得到各国政府青睐。
BOT、BOO、BT、PPP等融资方式适时而生，成为缓解政府公共投资资金短缺的主要手段。
我国自上世纪九十年代起逐步开始以项目融资方式进行基础设施建设，自2003年起建设部先后颁布《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》、《市政公用事业特许经营管理办法》和北京市开始实施的《北京市城市基础设施特许经营办法》，使得项目融资模式进一步得到广泛应用，仅在北京，约30多个奥运场馆中的半数，都是以特许经营的方式进行。
其中代表性的项目融资有2003年奥运鸟巢体育场项目、2004年北京亦庄天然气项目、2005年北京地铁奥运支线项目和2008年北京亦庄轻轨项目。
对于大型国有施工企业集团而言，参与运作特许经营融投资项目不仅可以摆脱单纯依赖施工的经营模式，进入建筑施工业的上游领域，而且带动施工生产，扩大建设市场的占有份额和施工规模，同时逐步转向以依托主业为主的投资型建设商，全面整合配置企业资源，发挥资本运作和施工生产为主的优势，对增强企业实力，提高企业效益起到了积极作用。
◎BT的概念及意义
BT由BOT演变而来，是英文“Build-Transfer”的简称，中文直译为“建设——转让”，是20世纪80年代初国际上出现的一种新型的利用私人资本进行基础设施项目投资的方式。
即政府通过特许协议，引进民间资本参与政府基础设施项目建设，项目建设完工后，与该项目有关的权利按协议由政府赎回的一种项目投资方式。
在国内即业主通过公开招标的方式确定建设方，由建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后由业主回购，并由业主向建设方支付回购价款的一种融资建设方式。
BT方式和传统的投资建设方式相比，具有一定的优势：
首先可以为项目业主筹措建设资金，缓解建设期间的资金压力；其次可以降低工程实施难度，提高投资建设效率；第三采用固定价格合同，通过锁定工程造价和工期，有效的降低工程造价，转移业主投资建设风险；第四BT项目回购资金有保证，投资风险小。
◎BT方式的特征
1．BT参与主体的特殊性。
参与BT项目的主体分为业主和工程建设方，在基础设施项目建设中，业主为特殊主体，即政府、政府组成部门，或者政府投资设立并承担基础设施建设职能的国有企业。
建设方主要为具备一定投融资能力和建设资质的投资公司、建筑企业等。
2．BT投资客体的特殊性。
BT投资客体的特殊性在于：
一是BT项目的客体大部分为基础设施和公用事业，如城市轨道交通、桥梁、公路等，他不同于其他投资项目，属于社会公益事业，政府对其享有建设权和所有权；二是BT投资客体的所有存在转移性，即业主通过合同方式把某一重点项目的投资、建设的权利和责任转让给建设方，建设方在合同规定的时间内，拥有该项目的所有权，项目竣工验收合格后，业主回购项目并获得项目所有权。
3.BT参与主体法律关系的复杂性。
BT项目涉及融资、投资、建设、转让等一系列活动，参与人包括政府、项目业主、建设方、施工企业、材料供应商、融资担保人、保险公司以及其他可能的参与人，从而形成了众多参与人的纷繁复杂的法律关系。
4．BT方式的和约性。
BT所涉及当事人的权利义务关系是通过合同确立的，其中包括贷款合同、建设合同、回购协议、回购资金担保、完工履约担保以及联合体协议等，是一系列合同的有机组合。
◎BT的几种方式
1．完全BT方式。
完全BT方式是指通过招标确定项目建设方，建设方组建项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。
2．BT工程总承包方式。
BT工程总承包方式是指通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主委托指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。
3．BT施工承包方式。
BT施工承包方式是指通过招标确定项目建设方，建设方按合同约定负责工程施工及投资，项目验收合格后由业主回购的形式。
◎BT会计核算方法的现状及分析
1．采用《国有建设单位会计制度》。
采用《国有建设单位会计制度》的建设方以行使代业主职能对BT项目进行管理，或在业主要求下在BT项目建设期间按照《国有建设单位会计制度》的规定进行会计处理。
2．采用《企业会计制度》，将BT项目视为在建工程。
建设方将BT项目作为在建工程，所投入建设资金在“在建工程”科目下分明细科目核算。
3．采用《企业会计制度》，将BT项目视为长期投资。
建设方将BT项目作为长期投资，所投入建设资金在“长期投资”科目下分明细核算。
4．采用《企业会计制度》，将BT合同视为建造合同内容。
建设方将BT合同归入建造合同范围，所投入建设资金在“工程成本”科目下分明细核算，并在建设期确认收入、成本和毛利。
以上四种方法虽然都对BT项目进行了会计核算，但都不同程度的存在值得商榷问题。
一是《国有建设单位会计制度》规定是“本制度适用于中华人民共和国境内的实行独立核算的国有建设单位”，并指出“凡是符合规定条件，并报主管财政机关审核批准，建设单位财务会计与生产企业财务会计已经合并的，不再执行本制度，应执行相应行业的企业会计制度”。
广义上的“国有建设单位”指政府部门、国有单位设立的经营性或非经营性的负责建设项目全过程的单位，狭义上的“国有建设单位”指各级政府部门设立、执行财政预算拨款，并经主管财政机关审核批准的负责建设项目全过程的单位。
而企业按照出资人身份划分，投资建设BT项目时，无须报主管财政机关审核批准。
二是在建工程是指处于建设中的固定资产或固定资产改良工程，包括成套或单项建设的生产性和非生产性固定资产，以及维护、安装、改建、扩建和大修理工程等。
企业投资建设的在建工程完工后，形成企业的一项固定资产，企业拥有其所有权。
而BT项目回购完成后，工程资产所有权转移给业主所有。
在建工程和BT项目在最终资产所有权属上不具有相似性。
三是如果建设方对BT只是投资，并获取投资收益，通过组建项目公司对BT项目进行建设管理工作，此种方式下将BT项目作为长期投资是合适的。
但是建设方是BT的施工总承包或施工承包的方式，此时BT项目核算相当于构建产品，在产品完工后将其出售获益。
此种方式下是不符合长期投资的判断标准。
四是直接采用建造合同核算BT项目，认为BT合同价款明确，预计合同总成本能够准确测算，完工进度能够可靠确认，这些条件满足了收入、成本和毛利的确认。
但是简单的按照《企业会计建造合同准则》核算BT，忽视了BT方式是一个复杂的综合过程，不仅仅只是建筑施工，还包括了前期准备、勘查设计、物资采购、建筑施工、提供劳务、监理服务、技术咨询等，最重要的还有结构性融资、投资以及转让；此外，收入的确认直接对税费计算缴纳形成重要影响，有可能造成重复纳税，并在后期转让的会计处理上出现困难。
因此在某种程度上说，《企业会计建造合同准则》并不完全适合BT项目。
◎BT会计核算方法的思路
笔者认为，根据BT项目不同的特征，应建立与之性质相符合的会计核算方法，并按照实质重于形式的原则，运用恰当的会计核算方法真实客观的反映BT项目经济状况和最终效益，才是会计核算的本质，也是BT会计核算方法的基本出发点。
在实际操作中，即不能简单化BT会计核算，也不能复杂化BT会计核算。
正确区分BT方式，在完全BT、BT工程总承包、BT施工承包的三种方式基础上，同时结合BT项目的转让模式，以此进行针对性强、条理明晰的会计核算方法。
1．完全BT的会计核算方法。
（1）建设方组建具有法人治理结构项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主以股权回购方式完成。
建设方对项目公司投资，本身不参与施工建设活动，仅作为投资行为，此种情况下建设方应采用企业会计的投资准则，按投资方式进行会计核算。
由于项目公司在BT项目竣工验收后股权转让业主，而业主通常为政府或者政府投资设立的国有公司，因此，项目公司应执行《国有建设单位会计制度》，按国有建设单位会计核算的规定进行相应的会计处理，以利于项目公司股权转让后满足业主的会计核算要求。
（2）建设方组建具有法人治理结构项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主以回购资产方式完成。
此种情况下建设方仍按投资方式进行会计核算，而BT项目公司转让的工程资产即“在建工程”，项目公司作为建设方的投资主体继续保留，项目公司应当执行《企业会计建造合同准则》。
2．BT工程总承包和施工承包的会计核算方式。
BT工程总承包方式和BT施工承包方式的区别在于前者项目建设方对工程项目实行全过程的承包；后者项目建设方只是负责工程施工及投资。
两者的共同点是都不需成立项目法人公司，因而不存在发生股权转让行为，最终项目竣工验收后业主回购的是资产，即资产进行转让，完成“建设——转让”模式。
在此前提下，BT合同实质为建造合同。
建造合同是指为建造一项或数项有设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
这里所讲的资产是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
建造台同自身的特征是先有买主（即客户），后有标的（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定，资产的建设期长，所建造的资产体积大，造价高，一般为不可撤销的合同。
这些特征与承包方式下的BT合同具有完全吻合的特征，因此应按照《企业会计建造合同准则》进行会计核算。
《企业会计建造合同准则》规定“在资产负债表里，建造合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。
同时满足下列条件：
①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流人企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和未完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
按照建造合同准则要求，BT工程总承包方式和BT施工承包方式的会计核算应在BT建设期确认合同收入和合同费用，以利于该BT项目会计信息的真实反映和披露。
综上所述，由此可以看到无论是何种BT方式，现有的会计核算方式都能满足其要求。
国内没有专门的BT方面的法律法规，但在现行会计制度方面不存在对BT的欠缺和空白，更谈不上对BT核算制定统一的办法。
只要真正的深入了解BT的实质内容，有针对性的运用现行会计制度就能够对BT项目进行充分有效的会计核算。
（王立群<北京中铁工投资管理有限公司>）
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