第五章金融资产.docx

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第五章金融资产

第五章金融资产

考情分析

本章依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》编写，本章内容是会计准则体系中较难的一项内容，在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，也可能出现在计算分析题等主观题题型中。

因此，本章内容是比较重要的一章。

最近三年本章考试题型、分值分布

年份

单项选择题

多项选择题

判断题

计算分析题

综合题

合计

2009年

1分

—

1分

12分

—

14分

2008年

1分

2分

—

—

—

3分

2007年

1分

2分

2分

－

－

5分

本章基本内容框架

第一节金融资产的分类

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

其中，金融资产通常指企业的下列资产:

现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;金融负债通常指企业的下列负债:

应付账款、应付票据、应付债券等。

从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类:

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

上述分类一经确定，不得随意变更。

考点一：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

　　满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产:

　　1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

通常情况下，这是企业交易性金融资产的主要组成部分。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

其中，

“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。

　　3.属于衍生工具。

衍生工具通常划分为交易性金融资产或金融负债。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　符合以下条件之一的，就表明直接指定能够产生更相关的会计信息:

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。

例如，按照金融工具确认和计量准则规定，有些金融资产可以被划分为可供出售类，从而其公允价值变动计入所有者权益，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致“会计不配比”。

如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计不配比就能够消除。

企业拥有某金融资产且承担某金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险（例如利率风险），且各自的公允价值变动方向相反、趋于相互抵消。

但是，其中只有部分金融资产或金融负债上将以公允价值计量且其变动计入当期损益。

在这些情况下，如果将所有这些资产和负债均进行公允价值指定，也可以消除“会计不配比”现象。

2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。

例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。

在这种情况下，应将该组合进行指定。

考点二：

持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

（一）到期日固定、回收金额固定或可确定

“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。

到期日固定

回收金额固定

由于要求到期日固定，从而权益工具（股票）投资不能划分为持有至到期投资

【思考问题】浮动利率债券投资？

划分为持有至到期投资。

（二）有明确意图持有至到期

　　“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:

　　1.持有该金融资产的期限不确定。

　　2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

　　3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

【思考问题】对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回所有投资和利息，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资吗？

可以。

但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资;投资者不能将其划分为持有至到期投资。

　　（三）有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:

　　1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

　　2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

　　3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。

发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

考点三：

贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

包括：

（一）金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。

（二）非金融企业持有应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）

【思考问题】企业持有的债券，在活跃市场中没有报价、回收金额固定，能否划分为持有至到期投资？

不能划分为持有至到期投资。

【例题1判断题】（2009年）企业持有的证券投资基金通常划分为交易性金融资产，不应划分为贷款和应收款项。

（　）

【答案】√

【解析】企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。

应收款项是在企业经营活动中产生的，主要是指企业在经营活动中因商品、产品已经交付或劳务已经提供，义务已尽，从而取得的向其他单位或个人收取货币、财物或得到劳务补偿的请求权，包括应收账款，应收票据和预付账款等项目。

考点四：

可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。

相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

限售股权的分类

（一）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

（二）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

考点五：

不同类金融资产之间的重分类

企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

×

××

（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产之间，也不得随意重分类。

（三）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

注意：

意图或能力

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

但是，遇到下列情况可以除外:

　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

　　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

此种情况主要包括:

（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

【思考问题】2008年12月31日，甲公司“持有至到期投资”账面价值为10000万元，为10只债券。

其中包括一只债券为2007年1月，以1000万美元购入美国某银行发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为1000万美元。

甲公司将其划分为持有至到期投资。

　　2008年9月，受美国雷曼兄弟公司破产的影响，美国某银行所发行债券的二级市场价格严重下滑。

为此，国际公认的评级公司将银行的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为该银行的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。

综合考虑上述因素，该甲公司认为，尽管所持有的该银行的债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。

为此，甲公司于2009年1月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。

本例中，该银行出售所持有的该银行债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对剩余的9只债券，即持有至到期投资的分类。

（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

　　（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

【思考问题】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。

2009年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。

为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。

根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

（四）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

【思考问题】某企业于2007年1月份购入某公司新发行的3年期、年利率为2.3%的公司债9000万元，划分为持有至到期投资。

2007年6月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5000万元。

在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4000万债券重分类为可供出售金融资产；并且在2008年和2009年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。

假定2008年和2009年该企业资金和财务状况明显改善，故一致持有剩余的公司债券并决定持有这些债券到期，在这种情况下，该企业可以自2010年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资”类。

√

√

第二节金融资产的计量

考点一：

金融资产的初始计量

（一）企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。

（二）注意问题

1.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；

2.对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

3.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

（三）公允价值的确定

1.存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

存在活跃市场的金融资产，活跃市场的报价应当用于确定公允价值。

活跃市场中的报价是指易于定期能从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融资产在活跃市场上有报价。

2.不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

金融资产不存在活跃市场的，企业应当采用估值计技术。

（其他内容了解）

考点二：

金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量原则

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

（二）实际利率法及摊余成本

1.企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

2.摊余成本

　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:

（1）扣除已偿还的本金;

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

　　（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（三）金融资产相关利得或损失的处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

　　2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

考点三：

交易性金融资产

（一）企业取得交易性金融资产

借：

交易性金融资产—成本【按其公允价值】

投资收益【发生的交易费用】

应收利息【按已到付息期但尚未领取的利息】

应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】

贷：

银行存款【按实际支付的金额】

（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息

借：

应收股利

贷：

投资收益

借：

应收利息

贷：

投资收益

（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

借：

交易性金融资产—公允价值变动【公允价值高于其账面余额的差额】

贷：

公允价值变动损益

公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（四）出售交易性金融资产

借：

银行存款【应按实际收到的金额】，

贷：

交易性金融资产—成本

—公允价值变动

投资收益

同时：

借：

公允价值变动损益

贷：

投资收益

【例9-2】

（1）2009年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5％，支付价款合计508万元，其中证券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2万元。

甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。

借：

交易性金融资产—乙公司股票—成本（508-0.8-7.2）500

应收股利7.2

投资收益0.8

贷：

银行存款508

购买乙公司股票的单位成本＝500/100=5.00（元/股）

（2）2009年6月20日甲公司收到乙公司放发的2008年现金股利7.2万元

借：

银行存款7.2

贷：

应收股利7.2

（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.2元

公允价值变动＝（5.2－5）×100＝20（万元）

借：

交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动20

贷：

公允价值变动损益20

（4）2009年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，当日，乙公司股票收盘价为每股4.9元

公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元）

借：

公允价值变动损益30

贷：

交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动30

（5）2010年4月20日，乙公司宣告发放2009年的现金股利为200万元。

借：

应收股利200×5％=10

贷：

投资收益10

（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放2009年现金股利

借：

银行存款10

贷：

应收股利10

（7）2010年5月17日，甲公司以每股4.5元的价格将该股票全部转让，同时支付证券交易税费等交易费用0.72万元。

借：

银行存款（100×4.5－0.72）449.28

交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动（20-30=-10）10

投资收益40.72

贷：

交易性金融资产—乙公司股票—成本500

同时：

借：

投资收益10

贷：

公允价值变动损益10

【思考问题】

影响2010年5月利润表的“投资收益”项目＝？

-40.72-10＝-50.72

影响2009年5月利润表的“公允价值变动收益”项目＝？

+10

影响2009年5月利润表的“营业利润”项目＝？

－40.72

【例9-3】

（1）2009年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计206万元，其中，已到付息期但尚未领取的4万元，交易费用2万元。

该债券面值总额为200万元，剩余期限3年，利率为4%，每半年付息一次，甲公司作为交易性金融资产。

借：

交易性金融资产—丙公司债券—成本（206-4-2）200

应收利息4

投资收益2

贷：

银行存款206

（2）2009年1月10日，收到丙公司债券2008年下半年的利息4万元。

借：

银行存款4

贷：

应收利息4

（3）2009年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元（不含利息）

公允价值变动＝230-200＝30（万元）

借：

交易性金融资产—丙公司债券—公允价值变动30

贷：

公允价值变动损益30

借：

应收利息（200×4%×6/12）4

贷：

投资收益4

（4）2009年7月10日收到丙公司债券2009年上半年的利息

借：

银行存款4

贷：

应收利息4

（5）2009年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元（不含利息）

公允价值变动＝220-230＝-10（万元）

借：

公允价值变动损益10

贷：

交易性金融资产—丙公司债券—公允价值变动10

借：

应收利息4

贷：

投资收益4

（6）2010年1月10日收到丙公司债券2009年下半年的利息

借：

银行存款4

贷：

应收利息4

（7）2010年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，收到价款236万元。

借：

银行存款236

贷：

交易性金融资产—丙公司债券—成本200

—丙公司债券—公允价值变动（30-10）20

投资收益16

同时：

借：

公允价值变动损益20

贷：

投资收益20

【例题2·单项选择题】（2009年试题）2008年7月1日，甲公司从二级市场以2100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。

当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2200万元。

假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（　）万元。

A．90B．100C．190D．200

【答案】D

【解析】甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益＝2200－（2100－100）＝200（万元）。

注意交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。

　【例题3·单项选择题】（2007年试题）2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。

甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（　）万元。

　　A.810　　B.815

　　C.830　　D.835

　　【答案】A

　　【解析】交易性金融资产的入账价值＝830－20＝810（万元）

　【例题4·判断题】（2007年试题）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。

（　）

　　【答案】×

　　【解析】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不允许再将其重分类为其他类金融资产。

【例题5·单项选择题】甲公司2009年3月25日购入乙公司股票20万股划分为交易性金融资产，支付价款总额为175．52万元，其中包括支付的交易费用0.52万元，购买价款中包含已宣告尚未发放的现金股利4万元。

4月10日，甲公司收到乙公司现金股利4万元。

2009年6月30日，乙公司股票收盘价为每股6.25元。

2009年11月10日，甲公司将乙公司股票全部对外出售，价格为每股9.18元，支付交易费用0.54万元。

甲公司2009年度对乙公司股票投资应确认的投资收益为（）