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非货币性资产交换的定义（doc32页）

第八章　非货币性资产交换

　　考情分析

　　本章依据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》准则编写，与去年教材相比变化不大。

从近三年的试题看，考试题型主要出现在单选题、多选题、判断题中，计算分析题和综合题也有出现。

本章应重点关注公允价值的运用以及相关的会计处理。

　　本章的账务处理原则是以出定入。

最近三年本章考试题型、分值分布

年　份

单项选择题

多项选择题

判断题

计算分析题

综合题

合　计

2007年

1分

2分

－

－

－

3分

2006年

－

－

－

－

－

－

2005年

1分

2分

1分

－

－

4分

　　本章主要考点

　　1.涉及补价的非货币性资产交换的判断

　　2.货币性资产和非货币性资产的概念及判断

　　3.非货币性资产交换具有商业实质的条件

　　4.各种情况换入资产入账价值的确定

　　5.按公允价值计量非货币性资产交换的会计处理

　　6.按账面价值计量非货币性资产交换的会计处理

只涉及少量的货币性资产（即补价）。

　　理解这个概念，需要注意两个问题：

（1）所进行交换的主要对象是非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资。

（2）非货币性资产交换可能会涉及少量货币性资产，即补价。

　　二、非货币性资产交换的认定

　　在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考。

　　支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25％的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25％（含25％）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。

　　【提示】

　　根据准则，一般在判断是否非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。

　　但是，根据财政部会计准则讲解：

如果换入或换出资产公允价值不能可靠计量，则可以采用账面价值进行交易类型的判断。

　　【例1】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。

判断该交易的类型。

　　【答疑编号12080101】

　　【答案】

　　从支付补价方甲公司来看，判断指标＝20/200×100％＝10％<25％，属非货币性资产交换。

　　从收到补价方乙公司来看，判断指标＝20/200×100％＝10％<25％，属非货币性资产交换。

　　【例2】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备

　　B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权

　　C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价

　　D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价

　　【答疑编号12080102】

　　【答案】ABC

　　【解析】

　　选项C中收到20万元补价，为流入，分母应为流出，即换出资产的公允价值100万元，计算出的比例为20％，故属于非货币性资产交换。

　　选项D中支付补价30万元，为流出，分母应为流入，即换入资产的公允价值＝70＋30＝100（万元）。

计算出的比例为30％，大于25％，故不属于非货币性资产交换。

第二节　非货币性资产交换的确认和计量

　　非货币性资产交换的确认和计量，与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。

　　一、商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　这种情形主要包括以下几种情形：

　　1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。

　　不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。

　　在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理

　　公允价值模式：

（一）应用条件：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　1.换入资产或换出资产存在活跃市场。

对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

　　2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

　　3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　企业发出存货，尚未收到货款时的账务处理：

　　借：

应收账款

　　　　贷：

主营业务收入

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　借：

主营业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：

库存商品

　　以存货换取固定资产的账务处理：

　　借：

固定资产

　　　　贷：

主营业务收入

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　借：

主营业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：

库存商品

　　以存货换取原材料的账务处理：

　　借：

原材料

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）

　　　　贷：

其他业务收入

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　借：

其他业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：

库存商品

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　【提示】具体处理方法参照出售固定资产和无形资产的会计处理。

比如：

发生的固定资产清理费用、固定资产或无形资产处置的应交营业税等均应计入营业外支出或者抵减营业收入。

　　（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　（三）换入资产入账价值的确定

　　确定换入资产入账价值的基本原则：

以出定入。

　　应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　1.换入单项资产

（1）不涉及补价

　　换入资产成本＋可抵扣的增值税进项税额＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费

　　换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额

（2）涉及补价

　　①支付补价方

　　换入资产成本＋可抵扣的增值税进项税额＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

　　换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额

　　②收到补价

　　换入资产成本＋可抵扣的增值税进项税额＋收到的补价＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费

　　换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价

　　【提示】如果换入资产不涉及生产用存货，则可抵扣的增值税进项税额为零。

　　2.同时换入多项资产

　　具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在同时换入多项资产的情况下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　【例3】甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。

甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。

　　设备的公允价值为1170000元，钢材的不含增值税公允价值为1000000元，增值税为170000元，合计1170000元。

　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7％，计税价格等于公允价值。

假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。

　　本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。

甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。

同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。

　　要求：

分别做出甲、乙公司的账务处理。

　　【答疑编号12080201】

　　【答案】甲公司与乙公司的账务处理如下：

（1）甲公司的账务处理：

　　换入钢材的成本＝换出设备公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额

　　　　　　　　　＝1170000＋0－170000＝1000000（元）

　　账务处理如下：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　850000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　150000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　1000000

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）170000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　850000

　　　　　　营业外收入　　　（1170000－850000）320000

（2）乙公司的账务处理：

　　换入设备成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费

　　　　　　　　＝117＋0＝117（万元）

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　1170000

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　170000

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　800000

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　800000

　　【例4】上例中，假定设备的公允价值为100万元，甲公司向乙公司支付补价17万元。

要求：

做出甲乙公司相关的账务处理。

（答案中的金额以万元为单位）

　　【答疑编号12080202】

　　【答案】该项交换交易涉及补价，补价所占比例计算如下：

　　甲公司：

支付补价17万元÷换入资产公允价值117万元＝14.5％

　　乙公司：

收到补价17万元÷换出资产公允价值117万元＝14.5％

　　由于该项交易所涉及的补价占交换资产价值的比例低于25％，故应按照非货币性资产交换处理。

前已分析该项交易具有商业实质。

因此，应按照公允价值模式进行相应的账务处理。

（1）甲公司的账务处理：

　　换入钢材的成本

　　＝换出设备公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额

　　＝100＋0＋17－17＝100（万元）

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　85

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　l5

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　l00

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额　　17

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　85

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　（100－85）15

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　17

（2）乙公司的账务处理：

　　换入资产成本

　　＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价

　　＝100＋17－0－17＝100（万元）

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　100

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　17

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　17

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　80

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　【例8—5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为17％。

甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。

　　甲公司换出：

　　厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；

　　机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；

　　原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元；

　　甲公司换出资产的账面价值合计为480万元，公允价值合计为530万元；

　　乙公司换出：

　　办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；

　　小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；

　　客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元；

　　乙公司换出资产的账面价值合计为430万元，公允价值合计为490万元。

　　乙公司向甲公司另支付补价40万元。

假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。

甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。

乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。

　　假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。

　　【答疑编号12080301】

　　【答案】

　　甲公司：

（1）计算甲公司应分配的换入资产价值总额

　　甲公司换入资产价值总额＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价＝530＋350×17％－40＝549.5（万元）

（2）甲公司换入各项资产的入账价值

　　换入乙公司办公楼应分配的价值＝549.5×[150/（150＋100＋240）]＝168.21（万元）

　　换入乙公司小轿车应分配的价值＝549.5×[100/（150＋100＋240）]＝112.14（万元）

　　换入乙公司客运大轿车应分配的价值＝549.5×[240/（150＋100＋240）]＝269.15（万元）

　　（3）甲公司的账务处理

　　借：

固定资产清理　　　　　　　180

　　　　累计折旧　　　　　　　　　90

　　　　贷：

固定资产——厂房　　　　　　　　　150

　　　　　　　　　　——机床　　　　　　　　　120

　　借：

固定资产——办公楼　　　　168.21

　　　　　　　　——小轿车　　　　112.14

　　　　　　　　——客运大轿车　　269.15

　　　　银行存款　　　　　　　　　40

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　180

　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　350

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）59.5

　　借：

其他业务成本　　　　　　　300

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　300

　　【思考】甲公司为什么没有营业外收入或营业外支出？

　　答：

因为换出的两项固定资产的账面价值和公允价值的差额互相抵消。

所以没有计入营业外支出或营业外收入的金额。

　　乙公司：

（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额

　　乙公司换入资产价值总额＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额＝490＋40－350×17％＝470.5（万元）

（2）乙公司换入各项资产的入账价值

　　换入甲公司厂房应分配的价值＝470.5×[100/（100＋80＋350）]＝88.77（万元）

　　换入甲公司机床应分配的价值＝470.5×[80/（100＋80＋350）]＝71.02（万元）

　　换入甲公司原材料应分配的价值＝470.5×[350/（100＋80＋350）]＝310.71（万元）

　　（3）乙公司的账务处理

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　430

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　220

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　650

　　借：

固定资产——厂房　　　　　　　　　88.77

　　　　　　　　——机床　　　　　　　　　71.02

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　310.71

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）59.5

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　430

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　40

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　60（490－430）

　　【例题5】长虹公司为增值税一般纳税人，经协商用一批液晶电视交换SK公司的一项长期股权投资。

　　该批库存商品的账面余额2000万元，计提存货跌价准备150万元，公允价值和计税价格均为1800万元；

　　长期股权投资的账面余额为2000万元，计提减值准备50万元，公允价值为2000万元，增值税率17％。

　　SK公司收到长虹公司支付补价200万元。

假定不考虑其他税费，该项交易具有商业实质。

　　要求：

分别长虹、SK公司计算换入资产的入账价值并进行账务处理。

（以万元为单位）

　　【答疑编号12080302】

　　【答案】长虹公司（支付补价方）

（1）判断交易类型

　　长虹公司支付的补价200／2000×100％＝10％＜25％，属于非货币性资产交换。

（2）计算换入资产的入账价值

　　长虹公司换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值1800＋支付补价200＋缴纳的增值税1800×17％＝2306（万元）

　　（3）会计分录

　　借：

长期股权投资　　　　　　　2306

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　1800

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　306（1800×17％）

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　借：

主营业务成本　　1850

　　　　存货跌价准备　　150

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　2000

　　SK公司（收到补价方）

（1）判断交易类型

　　SK公司收到的补价200／2000×100％＝10％＜25％，属于非货币性资产交换。

（2）计算换入资产的入账价值＝2000－200－1800×17％＝1494（万元）

　　（3）会计分录

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　1494

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　306

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　200

　　　　长期股权投资减值准备　　　　　　　　50

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　50［2000－（2000－50）］

　　三、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理——账面价值模式

　　如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。

非货币性交易虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进行会计处理。

（一）换入单项资产

　　1.不涉及补价

　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额

　　2.涉及补价

（1）支付补价

　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额

（2）收到补价

　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价

　　【提示】如果换入资产不涉及生产用存货，则可抵扣的增值税进项税额＝0

（二）同时换入多项资产

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　【例8—3】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。

　　甲公司换出设备的账面原价为120000元，已提折旧为20000元，预计未来现金流量现值为110000元。

为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；

　　乙公司换出货运汽车的账面原价为140000元，已提折旧为30000元，其未来现金流量现值为110000元。

　　假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。

甲公司未对换出设备计提减值准备。

　　本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。

因此，该项交易不具有商业实质。

同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。

　　【答疑编号12080303】

　　甲公司的账务处理如下：

　　换入资产的入账价值＝（120000－20000）＋100＝100100

（1）将固定资产净值转入固定资产清理

　　借：

固定资产清理　　　　　100000

　　　　累计折旧　　　　　　　20000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　120000

（2）支付清理费用

　　借：

固定资产清理　　　　　100

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　100

　　（3）换入货运汽车

　　借：

固定资产　　　　　　　100100

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　100100

　　【例8—4】甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。

　　甲公司换出仓库的账面原价为380万元，已提折旧为50万元；