第83讲政府补助的会计处理2.docx
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第83讲政府补助的会计处理2
第二节 政府补助的会计处理
二、与资产相关的政府补助
（一）总额法
取得时：
借：
银行存款（××资产）
贷：
递延收益
摊销时：
借：
递延收益
贷：
其他收益
【易错易混点】
（1）如果企业先收资金再购建，则应在开始对相关资产计提折旧或摊销时开始将递延收益分期计入损益；
（2）如果企业先购建再收到资金，则应在相关资产剩余使用寿命内按合理、系统的方法将递延收益分期计入损益。
需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。
企业对与资产相关的政府补助选择总额法核算的，应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。
相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处置当期的损益，不再予以递延。
对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
2.净额法
将补助冲减相关资产账面价值。
实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。
对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对此类补助进行计量。
企业在收到非货币性资产时，应当借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目，在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”等科目。
对以名义金额（1元）计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
【教材例17-4】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。
丁企业于2×18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。
2×18年3月15日，丁企业收到了政府补贴款210万元。
2×18年4月20日，丁公司购入不需要安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
2×26年4月，丁企业的这台设备发生毁损。
本例中不考虑相关税费。
丁公司的账务处理如下：
方法一：
丁公司选择总额法进行会计处理
（1）2×18年3月15日实际收到财政拨款，确认递延收益：
借：
银行存款 2100000
贷：
递延收益 2100000
（2）2×18年4月20日购入设备：
借：
固定资产 4800000
贷：
银行存款 4800000
（3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）：
借：
制造费用 40000
贷：
累计折旧 40000
②分摊递延收益（月末）
借：
递延收益 17500
贷：
其他收益 17500
（4）2×26年4月设备毁损，同时转销递延收益余额：
①设备毁损：
借：
固定资产清理 960000
累计折旧 3840000
贷：
固定资产 4800000
借：
营业外支出 960000
贷：
固定资产清理 960000
②转销递延收益余额：
借：
递延收益 420000
贷：
营业外收入 420000
方法二：
丁企业选择净额法进行会计处理
（1）2×18年3月15日实际收到财政拨款：
借：
银行存款 2100000
贷：
递延收益 2100000
（2）2×18年4月20日购入设备：
借：
固定资产 4800000
贷：
银行存款 4800000
借：
递延收益 2100000
贷：
固定资产 2100000
（3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧：
借：
制造费用 22500
贷：
累计折旧 22500
（4）2×26年4月设备毁损：
借：
固定资产清理 540000
累计折旧 2160000
贷：
固定资产 2700000
借：
营业外支出 540000
贷：
固定资产清理 540000
三、与收益相关的政府补助
通常在满足政府补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本费用。
类型
总额法
净额法
补偿以后期间的成本费用或损失
收到补助资金时
借：
银行存款等
贷：
递延收益
借：
银行存款等
贷：
递延收益
成本费用或损失发生时
借：
递延收益
贷：
其他收益（与日常活动相关）
营业外收入（与日常活动无关）
借：
递延收益
贷：
生产成本
管理费用
营业外支出等
补偿已发生的成本费用或损失
借：
银行存款等
贷：
其他收益（与日常活动相关）
营业外收入（与日常活动无关）
借：
银行存款等
贷：
生产成本
管理费用
营业外支出等
【教材例17-5】甲企业于2×14年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励、甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。
协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地址不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。
甲企业于2×14年4月10日收到
1000万元补助资金，分别在2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级别类高管年度奖金。
本例中，甲企业应当在实际收到补助资金时应当先判断是否满足递延收益确认条件。
如果客观情况表明企业在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析认为甲企业迁离该地区的成本大大高于收益，则甲企业收到补助资金时应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时，再结转计入当期损益。
甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下：
（1）2×14年4月10日甲企业实际收到补贴资金
借：
银行存款 10000000
贷：
递延收益 10000000
（2）2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月甲企业将补贴资金发放高管资金时：
①2×14年12月
借：
递延收益 4000000
贷：
管理费用 4000000
②2×15年12月
借：
递延收益 3000000
贷：
管理费用 3000000
③2×16年12月
借：
递延收益 3000000
贷：
管理费用 3000000
【教材例17-6】乙企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。
乙企业2×17年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。
软件企业即征即退增值税属于与企业的日常销售密切相关，属于与企业日常活动相关的政府补助。
乙企业2×17年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下：
借：
其他应收款 100000
贷：
其他收益 100000
【教材例17-7】丙企业2×15年11月遭受重大自然灾害，并于2×15年12月20日收到了政府补助资金200万元。
2×15年12月20日，丙企业实际收到补助资金并选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：
借：
银行存款 2000000
贷：
营业外收入 2000000
【教材例17-8】丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术企业，芳烃的原料是石脑油，石脑油按成品油项目在生产环节征收消费税，根据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量退换所含消费税。
假设丁企业石脑油单价为5333元/吨（其中，消费税2105元/吨）。
本期将115吨石脑油投入生产，石脑油转换率1.15：
1（即，1.15吨石脑油可生产1吨乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃100吨，丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，申请退换相应的消费税，当期应退消费税为100×1.15×2105=242075（元），丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，账务处理如下：
借：
其他应收款 242075
贷：
生产成本 242075
【真题·单选题】甲公司为从事集成电器设计和生产的高新技术企业。
适用增值税先征后返政策。
20×7年3月31日，甲公司收到政府即征即退的增值税额300万元。
20×7年3月12日，甲公司收到当地财政部门为支持其购买实验设备拨付的款项120万元，20×7年9月26日，甲公司购买不需要安装的实验设备一台并投入使用。
实际成本为240万元，资金来源为财政拨款及其借款，该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用10年，预计无净残值，甲公司采用总额法核算政府补助。
不考虑其他因素，甲公司20×7年度因政府补助应确认的收益是（ ）。
（2018年）
A．303万元
B．300万元
C．420万元
D．309万元
【答案】A
【解析】甲公司20×7年度因政府补助应确认的收益=300+120/10×3/12=303（万元）。
【例题·单选题】2×19年9月2日，甲公司取得当地财政部门拨款2000万元，用于资助甲公司2×19年9月开始进行的一项研发项目的前期研究。
预计将发生研究支出5000万元。
项目自2×19年9月开始启动，至年末累计发生研究支出1000万元。
取得时已满足政府补助所附条件，甲公司对该项政府补助采用总额法核算。
2×19年12月31日递延收益的余额为（ ）万元。
A.0
B.400
C.1600
D.2000
【答案】C
【解析】该政府补助用于资助甲公司研发项目研究阶段支出，即为补偿甲公司以后期间发生的费用，应作为与收益相关的政府补助核算，在取得时计入递延收益2000万元，在研究期间，按实际发生支出占预计总支出比例分摊计入当期损益。
2×19年递延收益摊销=2000×1000/5000=400（万元），递延收益余额=2000-400=1600（万元）。
四、政府补助的退回
应当分别下列情况进行会计处理：
（1）初始确认时冲减相关资产成本的，应当调整资产账面价值；
（2）存在尚未摊销的递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。
【提示】对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。
【教材例17-9】接【教材例17-4】，假设2×19年5月，有关部分在对丁企业的检查中发现，丁企业不符合申请补助的条件，要求丁企业退回补助款，丁企业于当月退回了补助款210万元。
丁企业的账款处理如下：
方法一：
丁企业选择总额法进行会计处理，应当结转递递延收益，并将超过部分计入当期损益。
2×19年5月丁企业退回补助款时：
借：
递延收益 1890000
其他收益 210000
贷：
银行存款 2100000
方法二：
丁企业选择净额法进行会计处理，应当视同一开始就没有收到政府补助，调整相关资产账面价值，本例中应调整固定资产成本和累计折旧，将实际退回金额与账面价值调整数之间的差额计入当期损益。
2×19年5月份丁企业退回补助款时：
借：
固定资产 1890000
制造费用 210000
贷：
银行存款 2100000
【教材例17-10】甲企业于2×14年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地，协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向甲企业提供300万元产业补贴资金用于奖励该企业在开发区内投资，甲企业自获得补贴起5年内注册地址不得迁离本区，如果甲企业在此期限内搬离开发区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本期的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。
甲企业于2×15年1月3日收到补贴资金。
假设甲企业在实际收到补贴资金时，客观情况表明甲企业在未来5年内搬离开发区的可能性很小，甲企业应当在收到补贴资金时计入“递延收益”科目，由于协议约定如果甲企业提前搬离开发区，开发区政府有权追回部分补助，说明企业每多留在开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年内补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以甲企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。
甲企业的账务处理如下：
（1）2×15年1月3日甲企业实际收到补贴资金：
借：
银行存款 3000000
贷：
递延收益 3000000
（2）2×15年12月31日及以后年度，甲企业分期将递延收益结转入当期损益：
借：
递延收益 600000
贷：
其他收益 600000
假设2×17年1月，因甲企业重大战略调整，搬离开发区，开发区政府根据协议要求甲企业退回补贴180万元。
借：
递延收益 1800000
贷：
其他应付款 1800000
【真题·多选题】下列各项关于已确认的政府补助需要退回的会计处理的表述中，正确的有（ ）。
（2019年）
A.初始确认时冲减资产账面价值的，调整资产账面价值
B.初始确认时计入其他收益或营业外收入的，直接计入当期损益
C.初始确认时冲减相关成本费用或营业外支出的，直接计入当期损益
D.初始确认时确认为递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益
【答案】ABCD
【解析】政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：
（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。
五、特定业务的会计处理
（一）综合性项目政府补助
综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将其进行分解并分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。
【教材例17-11】2×13年6月15日，某科技创新委员会与乙企业签订了科技计划项目合同书，拟对乙企业的新药临床研究项目提供研究补助资金，该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资助200万元，乙企业自筹400万元，政府补助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元，本例中除设备费外的其他各项费用都计入研究支出。
市科技创新委员会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给乙企业。
根据双方约定，乙企业应当按照合同规定的开支范围，对市科技创新委员会资助的经费实行专款专用。
项目实施期限为自合同签订之日起30个月，期满后乙企业如未通过验收，则该项目实施期满后3年内不得再向市政府申请科技补贴资金。
乙企业于2×13年7月10日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金，其中，乙企业于2×13年7月25日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本150万元，其中使用补助资金60万元，该设备使用年限为10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
假设本例中不考虑相关税费。
本例中，乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处理，假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。
乙企业的账务处理如下：
（1）2×13年7月10日乙企业实际收到补贴资金时：
借：
银行存款 2000000
贷：
递延收益 2000000
（2）2×13年7月25日购入设备：
借：
固定资产 1500000
贷：
银行存款 1500000
借：
递延收益 600000
贷：
固定资产 600000
（3）自2×13年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折旧费计入研发支出：
借：
研发支出 7500
贷：
累计折旧 7500
（4）其他与收益相关的政府补助，乙企业按规定用途实际使用补助资金时，计入损益或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益，借记“递延收益”科目，贷记有关损益科目。
（二）政策性优惠贷款贴息
1.财政将贴息资金拨付给贷款银行
企业可以选择下列方法之一进行会计处理：
①以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。
②以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与贷款入账价值之间的差额确认为递延收益。
递延收益在贷款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
企业选择了上述两种方法之一作为会计政策后，应当一致地运用，不得随意变更。
【教材例17-12】2×15年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。
由于该笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。
假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为9%，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按年向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金。
贴息后实际支付的年利息率为3%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。
表17-1
月度
实际支付银行的利息①
财政贴息②
实际现金流③
实际现金流折现④
长期借款各期实际利息⑤
摊销金额⑥
长期借款的期末账面价值⑦
0
890554
1
7500
5000
2500
2481
6679
4179
894733
2
7500
5000
2500
2463
6711
4211
898944
3
7500
5000
2500
2445
6742
4242
903186
4
7500
5000
2500
2426
6774
4274
907460
5
7500
5000
2500
2408
6806
4306
911766
6
7500
5000
2500
2390
6838
4338
916104
7
7500
5000
2500
2373
6871
4371
920475
8
7500
5000
2500
2355
6904
4404
924878
9
7500
5000
2500
2337
6937
4437
929315
10
7500
5000
2500
2320
6970
4470
933785
11
7500
5000
2500
2303
7003
4503
938288
12
7500
5000
2500
2286
7037
4537
942825
13
7500
5000
2500
2269
7071
4571
947397
14
7500
5000
2500
2252
7105
4605
952002
15
7500
5000
2500
2235
7140
4640
965642
16
7500
5000
2500
2218
7175
4675
961317
17
7500
5000
2500
2202
7210
4710
966027
18
7500
5000
2500
2185
7245
4745
970772
19
7500
5000
2500
2169
7281
4781
975553
20
7500
5000
2500
2153
7317
4817
980369
21
7500
5000
2500
2137
7353
4853
985222
22
7500
5000
2500
2121
7389
4889
990111
23
7500
5000
2500
2105
7426
4926
995037
24
7500
5000
2500
837921
7463
4963
1000000
合计
890554
109446
注：
（1）实际现金流折现④为各月实际现金流③2500元按照月市场利率0.75%（9%÷12）折现的金额。
（2）长期借款各期实际利息⑤为各月长期借款账面价值⑦与月市场利率0.75%的乘积。
（3）摊销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际利息支出③2500元后的金额。
按方法一账务处理如下：
（1）2×15年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元。
借：
银行存款 1000000
贷：
长期借款——本金 1000000
（2）2×
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