企业所得税汇算清缴申报代理实务doc.docx

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企业所得税汇算清缴申报代理实务doc

国家税务总局税务干部进修学院讲稿

企业所得税汇算清缴申报代理实务

第一部分企业所得税汇算清缴代理实务

1.开发票与缴纳企业所得税关系代理问题

税法指出，除另有规定者除外，企业所得税收入的确认坚持权责发生制原则，其核心问题是收入的确认取决于企业发生成本费用金额的确切于确定，因为，企业所得税的计税依据是应纳税所得额，而应纳税所得额的确认，主要取决于两个因素，即收入与扣除，与企业是否开具发票无关。

当然，税法在收入的确认上有时对一些项目采取了非权责发生制原则，这主要源于征管效率原则及纳税能力原则。

如股息红利、利息收入等等。

对比税法与会计关于收入确认的原则，注意把握以下两点：

第一，对于“主要风险和报酬的转移”，流转税税收规定认为只要对外开具了发票，就意味着主要风险和报酬已经发生转移；因此，会确认流转税应税收入的确认条件。

以赊销为例，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例实施细则》）第三十八条第（三）项规定，“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”；而企业所得税法实施条例第二十三条第一款规定：

以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

此外，2008年国税函875号文件进一步规定：

销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。

如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第十九条第一项同时规定，“增值税纳税义务发生时间，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。

但企业所得税不采用“发票管税”或“发票控税”方式。

第二，对于“已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算”，会计和所得税法是一致的，不需要考虑是否开具增值税发票。

以商业零售企业对外发行购物卡为例，销售购物卡的同时开具增值税专用发票，虽然对外开具发票意味着增值税纳税义务已经发生，与所有权有关的主要风险和报酬已经发生转移，但相关的已发生或将发生的成本无法可靠地计量，也不能确定所得税收入。

因此商业零售企业在确认增值税收入时不能同时确认所得税收入，必须递延到持卡人实际消费时确认相应的所得税收入

2.分期收款销售货物企业所得税代理问题

以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，与收款日是否收到货款无关。

3.赊销货物企业所得税代理问题

属于发出商品未收到款项，由于收入与成本都是确定的，因此，在发出商品时确认销售收入的时间，与是否收款和是否开具发票无关，只要销售关系，企业之间交易成立，销售成本确切，就应当确认企业所得税收入的实现。

4.预收账款销售货物企业所得税代理问题

销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

预收货款的政策应用延伸问题：

参见：

大地税发[2012]22号第一条规定，关于供暖企业取得的取暖费收入确认问题，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

故供热企业向居民供热收取的取暖费收入应当按照权责发生制原则，在供热期间平均计入当期应纳税所得额。

第二条规定：

关于物业公司收取的物业费收入确认问题，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第二条规定，长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

故物业公司收取的物业费，应当按照权责发生制原则，分期在相关劳务活动发生时确认收入。

5.提前、延期开具发票税收代理问题

第一，根据发票管理办法规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

取得发票时，不得要求变更品名和金额。

第二，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

第三，纳税人提前开具发票会产生流转税纳税义务，不一定产生企业所得税纳税义务，但延期开具发票不会影响企业纳税义务产生时间，不开发票不影响纳税人义务产生时间。

6.代收代付企业所得税代理问题

企业发生代收代付业务，只要不并入企业本身的收入核算口径，不并入销售合同，不开具发票，就不要当缴纳流转税与企业所得税。

7.何为所得税链条的对称与统一

（1）金额的对称--收入与支出对称，所得与损失的对称。

（2）时间的对称--当期纳税与递延纳税

这里的递延纳税分成两种形式，一是定期递延，二是不定期递延。

定期递延的特点是应纳税所得税是确定的，不定期递延应纳税所得额是不确定的，采用这种方式纳税的条件之一是税务机关能够掌控纳税人纳税义务的发生时间，避免税款的流失，一般限制在国内交易。

（3）第三方的对称--链条与统一

链条与统一（预提所得税问题）

一致性原则（特殊性重组问题）

8.价格偏低与偏高法律确认依据代理问题

关于价格偏低与偏高是一个定性的判断，但究竟如何判断价格偏低与偏高呢？

首先借鉴一下增值税有关内容，根据增值税实施条例规定：

纳税人所称价格明显偏低并无正当理由或者视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（三）按组成计税价格确定。

组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：

销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。

公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

按照关于适用

2009年法释5号《中华人民共和国合同法》若干问题的解释

（二）第十九条规定：

对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。

转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。

债务人以明显不合理的高价收购他人财产，人民法院可以根据债权人的申请，参照合同法第七十四条的规定予以撤销。

关联方之间销售商品、提供劳务

企业——企业

企业——个人：

20万——房屋租金

80万物业服务+场地租赁

房地产——售后回租

9.特殊销售行为税收代理问题（买一送一、以旧换新、销售赠券等）

（1）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

（2）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（3）债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

（4）企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。

（5）企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

（6）企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

（7）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

10.总分机构移送货物是否视同销售代理问题

增值税规定：

单位设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

企业所得是规定：

企业将资产在总机构及其分支机构之间转移不视同销售，因为总分机构汇总纳税是汇总单位将所有的分公司收入与所有分公司的成本相抵后，计算出应纳税所得额，若视同销售实际上是其中乙方产生收入和另一方产生的支出金额是一致的，相抵之后会计利润是零，同样企业所得税的所得额也是零，因此总分机构之间移送货物视同销售没有意义。

11.销售折让、销货退回与资产负债表日后事项衔接代理问题

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。

企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

会计准则规定：

销售折让、销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

这里的资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

税收与会计在处理销售折让和销货退回时是存在着差异的。

12.“营改增”之后收入对所得税的影响代理问题

第一,销售（营业）收入金额适当减少,即由含税的营业税收入变更为不含税的增值税收入,影响业务招待费等税前扣除限额的计算

第二,成本费用金额适当减少,即部分支出由原先的营业税发票变更为增值税专用发票,需要进行价税分离

第三,主动申请核定征收企业所得税的企业减少.由于一般纳税人会计账簿健全,无法主动申请核定征收企业所得税,有利于企业所得税的精细化管理.

13.财政补助、补贴税收代理问题

财政补助、补贴：

通常是指政府为支持的行业或项目给予的资金上注入。

有以下几类企业经常收到补贴收入，第一类是受到当地政府大力扶持的企业；第二类是公用事业公司、基础设施建设类公司和媒体类公司与国计民生密切相关行业的公司,这类公司在进入行业低谷期时由政府对其进行补贴,起到削峰填谷的效果；第三类是被确认为高新技术产业,或是产品属于三废利用或软件类等可以享受增值税和所得税优惠的公司。

会计处理，企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理：

（1）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。

（2）属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本。

国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。

（3）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。

（4）属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。

（5）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。

税法规定：

无论何种政府补助或补贴，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

14.贷款贴息税收代理问题

贷款贴息资金实行先付后贴的原则，即项目单位必须凭贷款银行开具的利息支付清单向财政部门申请贴息。

对于自主创新能力强的开发区，给予重点贴息支持。

项目单位收到财政贴息资金后，分以下情况处理：

在建项目应作冲减工程成本处理；竣工项目作冲减财务费用处理。

15.直接减免增值税、即征即退、先征后退、先征后返代理问题

税法规定为专门用途的税收优惠款项，应当按规定用途使用，可以申请为不征税收入，但形成的成本、费用不得扣除，用于新成品等研究开发费用支出不得享受加计扣除。

案例分析1：

企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款用于软件产品研发，是否可以享受企业所得税加计扣除的优惠政策？

《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第五条规定，符合条件的软件企业按照《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知（国税发〔2008〕116号）第八条规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

因此，企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款，用于软件产品的研发，不能享受加计扣除政策。

案例分享2：

某农产品初加工企业，按规定办理农产品初加工税收优惠备案。

2011年该企业通过招拍挂方式购买土地一处。

10月从政府财政部门取得土地返还款500万元。

是否允许享受农产品初加工税收优惠？

企业招拍土地后，政府给予的土地返还款不得冲减土地成本，对于不符合不征税收入条件的，应当并入收入总额缴纳企业所得税。

同时，根据税法规定，农产品初加工免税优惠属于针对农产品初加工项目所得给予的税收优惠。

从政府取得的土地返还款不能享受免税优惠。

应作为应税收入计算缴纳企业所得税。

案例分享3：

企业2012年取得财政局拨付的中小企业创业补贴资金是否需要缴纳企业所得税？

《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定：

“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

…四、本通知自2011年1月1日起执行。

”因此，取得财政局拨付的中小企业创业补贴资金如果符合上述文件第一条规定的三项条件，就可以作为不征收收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；否则，需要并入收入总额中，计算缴纳企业所得税。

案例分享4：

出口企业收到的出口退税款需要并入收入缴纳所得税吗？

《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第

（一）款规定：

“一、财政性资金

（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

”因此，企业收到的出口退税款不需要并入收入缴纳企业所得税。

16.资产类补助企业所得税代理问题

会计规定：

与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

税法规定：

企业取得的政府补助符合条件的资产类补助，不记入企业当期损益，但应对以该政府补助所购置或形成的资产，按扣减该政府补助额后的价值计算成本、折旧或摊销。

17.收益性补贴企业所得税代理问题

会计规定：

用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

税法规定：

企业取得的政府补助不属于资产类补助规定情形的，该政府补助额应计入企业当期损益计算缴纳企业所得税。

18.政府无偿划拨土地或返还企业所得税代理问题

企业取得的政府无偿划拨土地，不得评估入账计入自产计税基础或在成本费用中扣除，取得的返还土地购买款应当作为应税收入并入取得当期的应纳税所得额，不能用来冲减土地购买成本。

案例分享：

甲公司为房地产企业，2009年以挂牌出让方式取得A地块，按照出让协议支付土地出让金2亿元。

同时根据政府约定，甲公司负责在A地块建造拆迁安置房，负责安置本地块以及政府指定的其他地块的拆迁居民，政府通过相关部门核定拆迁改造成本后，向甲公司返还土地出让金1.3亿元。

甲公司应如何进行税务处理？

该项业务实际属于政府主导拆迁，以土地出让金返还的形式购买安置回迁房。

房地产企业支付的土地出让金总额包括项目拆迁安置总成本和政府土地收益。

对于此类方式，房地产开发商的税收处理包括两个方面：

一是开发商的拆迁补偿支出已经实际包括在土地出让金中，不能再单独列支扣除“拆迁补偿费”。

二是政府返还的土地出让金实质为政府为安置拆迁户向开发商购买安置房屋。

因此，该项收入应作为开发商向政府销售安置房屋取得的销售收入。

19.关于企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（1）企业接收政府投资资产的企业所得税处理。

县级以上人民政府及其有关部门将国有资产作为股权投资划入企业，属于政策性划转（投资）行为，按现行企业所得税规定，不属于收入范畴，因此，企业应将其作为国家资本金（资本公积）进行企业所得税处理。

另外，由于该项资产价值通常由政府在划转时直接确定，因此，该项资产的计税基础可以按其实际接收价值确定。

（2）企业接收政府指定用途资产的企业所得税处理。

县级以上人民政府及其有关部门将国有资产无偿划入企业，凡划出单位或业务监管部门指定了专门用途，且企业已按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定进行了管理，就具备了财政性资金性质，因此，根据《企业所得税法》第七条规定，可以作为不征税收入进行税务处理。

其中，无偿划入资产属于非货币性资产的，应按该项资产实际接收价值确定不征税收入。

（3）企业接收政府无偿划入资产的企业所得税处理。

企业无偿接受县级以上人民政府及其有关部门无偿划入资产，属于上述

（一）、

（二）项情形以外的（税法另有规定除外），企业应按政府确定的该项资产的实际接收价值，并入当期应税收入，计算缴纳企业所得税。

如果政府没有确定接收价值的，应按资产的公允价值确定应税收入。

上述处理的政策依据是：

现行企业所得税法将企业收入总额分为免税收入、不征税收入和应税收入三类，显然，该项收入如果不属于免税收入或不征税收入，就应当属于应税收入。

20.关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理

企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡作为资本金（包括资本公积）处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。

企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。

21.免税收入成本、费用扣除企业所得税代理问题

根据税法规定：

根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

案例分享：

企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款用于软件产品研发，是否可以享受企业所得税加计扣除的优惠政策？

《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第五条规定，符合条件的软件企业按照《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知（国税发〔2008〕116号）第八条规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

因此，企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款，用于软件产品的研发，不能享受加计扣除政策。

22.股权登记确认原则，界定股权收入时间代理问题

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

23.分红、送股、转赠是否增加股权投资成本代理问题

分红属于股息红利性质，按规定享受免税待遇；送股和用其他资本公积金转赠股权的应当调增投资成本；但被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

24.企业混合性投资业务企业所得税处理代理问题

第一，企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。

同时符合下列条件的混合性投资业务，界定为混合投资业务：

（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）;

（2）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

（4）投资企业不具有选举权和被选举权；

（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

第二，混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：

（1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

（2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

25.股权投资收入与损失为何取消递延纳税代理问题

企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

股权投资收入与损失取消递延纳税满足所得税对称性原则。

26.居民企业股息红利免税举证代理问题

（1）投资合同或协议书；

（2）连续持有上市股票12个月以上的证明材料；

（3）投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表；

（4）被投资企业做出利润分配决定的董事会决议、公告等利润分配相关证明材料；

（5）投资方或被投资方如属于依法在中国境内成立的居民企业，应提供工商营业执照复印