企业所得税汇算清缴中常见错误表现.docx

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企业所得税汇算清缴中常见错误表现

企业所得税汇算清缴中的

常见错误表现

由于企业财务、会计处理方法与国家有关税收法规存在一定差异，同时，岁末年初时间紧，各企业都要在较短的期限内完成企业所得税汇算清缴工作，加之受利益因素影响，总有那么一些企业法人要求其财会人员想尽方法，少计算应缴的企业所得税，这不仅容易使一些企业财会人员在汇算清缴企业所得税工作中发生这样那样的错误，更重要的是给后来接受此类审计业务的注册会计师，带来很大的审计难度和风险。

为此，笔者结合自身实践并综合有关同仁的经验，将企业所得税汇算清缴审核中的常见错误归纳如下，以期求对接受此类审计业务的注册会计师能起到微薄的帮助。

一般说来，企业所得税汇算清缴中的常见错误，主要表现在该调增应纳税所得的未调增应纳税所得，该调减应纳税所得的未调减应纳税所得，以及资产类项目计税基础确定不当等该调整未调整这三个方面，其在实务中的具体表现又是多种多样的。

一、应调增未调增应纳税所得的常见错误表现

——延迟确认的会计收入未调增应纳税所得。

实务中主要有这样两种错误情形。

一种情形是企业对照合同和发货情况，将对方分期付款取得的收入记入预收账款，在会计处理上是正确的，是属于延迟确认的会计收入，但对照《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第二十三条第一款的规定，企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，也就是说应将此分期付款取得的收入作为计税收入，调增应纳税所得，而不少企业未调增应纳税所得；另一种情形是企业对照合同，将一次性收取的下一年度或以后几个年度的租金收入，作为延迟确认的会计收入记入非当期收入类科目，这是正确的，但不作为当期的计税收入就不对了，因为按《实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

——视同销售取得的收入未调增应纳税所得。

视同销售取得的收入在会计上一般不确认为会计收入，但对照《实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物，作为销售货物收入计入当期的应税收入。

而在实际工作中，不少企业并没有这样做，如一些企业在所得税汇算清缴中，对记入营业费用的产品交客户试用的费用，或将记入管理费用的礼品费用，以及将产品发给职工作为福利，记入应付福利费的劳保费用，都没有调增应纳税所得。

——企业为投资者或者职工支付的商业保险费以及超标准支出的财产保险等保险费，未调增应纳税所得。

按《实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除；企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

另按《实施条例》第四十六条，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

但是，企业为投资者或者职工支付的商业保险费以及超标准支出的财产保险等保险费，就应调增应纳税所得而一些企业没有调增。

——超过规定标准发生的利息费用未调增应纳税所得。

实务中有三种错误表现：

①企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息费用，未调增应纳税所得；②企业在生产经营活动中发生的需要资本化的利息费用，未调增应纳税所得；③企业从其关联方接受的债权性投资与其权益性投资比例超过规定标准发生的利息费用未调增应纳税所得。

——40%部分的业务招待费未调增应纳税所得。

按《实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，只能按照发生额的60%扣除，且最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

其余40%部分的业务招待费以及超过当年销售（营业）收入5‰的业务招待费，就应调增应纳税所得，而现实中不少企业没有调增应纳税所得。

——不符合条件的广告费和业务宣传费支出未调增应纳税所得。

按《实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

因此，不符合条件的广告费和业务宣传费支出，如企业发生的与生产经营活动无关的非广告性质的赞助支出，就不能扣除，就应调增应纳税所得。

——不合规的公益性捐赠支出未调增应纳税所得。

一种情形是不属于规定的公益性捐赠支出的非公益、救济性捐赠支出，未调增应纳税所得；另一种情形是企业发生的公益性捐赠支出，超过年度利润总额（是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润）12%的部分，未调增应纳税所得。

——不合规的企业之间各种支出未调增应纳税所得。

企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，都要调增应纳税所得，而一些企业没有调增应纳税所得。

——未经核定的准备金支出未调增应纳税所得。

一些企业计提的准备金支出，是属于不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在汇算清缴时也应调增应纳税所得，而常被一些企业漏调。

——因发生损失收取的责任人赔偿和保险赔款未调增应纳税所得。

企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失后，对收回的责任人赔偿和保险赔款，也应作为计税收入，调增应纳税所得，可在汇算清缴中也未能调增应纳税所得。

还有些企业对已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回的，也未能作为收入调增应纳税所得。

——专项资金提取后改变用途的未调增应纳税所得。

一些企业依照法律、行政法规等有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，按照税法规定，准予在税前扣除。

但上述专项资金提取后改变用途的，就不能扣除，就应当调增应纳税所得，而有些企业并没有这样做。

——发生的罚款、罚金、滞纳金未调增应纳税所得。

一些企业因违反法律、行政法规而支付的罚款、罚金、滞纳金，按税法规定，应调增应纳税所得，而在汇算清缴中也未能调增应纳税所得。

二、应调减未调减应纳税所得的常见错误表现

不应扣除的成本费用未调减应纳税所得。

这种错误在现实中较多，一是以不合规票据列支的成本费用未能调减应纳税所得。

现实中，有些企业经常以“无抬头”、“抬头名称不是本企业”、“抬头为个人”或以前年度发票为依据列支成本费用，这些成本费用违反了税法所要求的真实性原则，应当调减应纳税所得，而在实际工作中未调减应纳税所得。

二是因核算不正确或不准确而多结转的成本费用未调减应纳税所得。

如一些企业随意改变成本核算、成本结转方法，以致于违反会计准则多结转生产成本费用，按照税法规定，这些多结转的生产成本费用就不能扣除，就应调减应纳税所得，而在实际操作中没有调减应纳税所得。

三是列支明显不合理金额的费用未调减应纳税所得。

能够在企业所得税税前扣除的成本费用是合理的，也就是说必须具有合理性，否则就应进行纳税调整，而在现实中，一些企业列支的办公费、旅差费等费用明显不合理，远远大于上期或同规模企业同期的发生额，对于列支明显不合理金额的办公费、旅差费等费用就要调减应纳税所得，而在事实上没有调减。

四是未实际发放的工资未调减应纳税所得。

依照税法规定，可以在企业所得税税前扣除的工资应当是企业已实际发放且属于合理的工资，而那些未实际发放，如一些企业计提未发给职工的工资，就应调减应纳税所得，可在现实中不少企业就没有调减应纳税所得。

权益性投资所得未按规定调减应纳税所得。

一种情形是符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，未按规定调减应纳税所得。

所谓符合条件是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；另一种情形是在中国境内设立机构场所的非居民企业从居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，未按规定调减应纳税所得。

须注意的是上述两方面所取得的股息、红利等权益性投资收益，均不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

从事农、林、牧、渔业项目的所得未调减应纳税所得。

就是一些企业将全额调减与减半调减相混淆。

按税法规定，企业从事下列项目的所得，应全额调减应纳税所得而有的企业减半调减，这些项目指：

①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；②农作物新品种的选育；③中药材的种植；④林木的培育和种植；⑤牲畜、家禽的饲养；⑥林产品的采集；⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；⑧远洋捕捞；亦按税法规定，企业从事下列项目的所得，应减半调减应纳税所得而一些企业则是全额调减，这些项目指花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖。

从事国家重点扶持的公共基础设施项目的所得未按规定调减应纳税所得。

按税法规定，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年应全额调减应纳税所得，第四年至第六年应减半调减应纳税所得，而现实中不少企业在汇算清缴中却是全额调减。

还有的企业承包经营、承包建设和内部自建自用上述规定的项目，按税法规定不得调减应纳税所得，而这些企业在汇算清缴中全额调减或减半调减应纳税所得

从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得未按规定调减应纳税所得。

一些企业从事符合国家所明确规定的公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的具体条件和范围的所得，按税法规定，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年可全额调减应纳税所得，第四年至第六年只能减半调减应纳税所得，而有些企业在第四年至第六年仍然全额调减应纳税所得，。

符合条件的技术转让所得未按规定调减应纳税所得。

按税法规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，应全额调减应纳税所得；超过500万元的部分，只能减半调减应纳税所得，可一些企业却是全额调减应纳税所得。

加计扣除事项未按规定调减应纳税所得。

一种情况是企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实调减应纳税所得的基础上，不是按照研究开发费用的50%加计调减应纳税所得；形成无形资产的，不是按照无形资产成本的150%摊销；另一种情况是企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实调减应纳税所得的基础上，不是按照支付给残疾职工工资的100%加计调减应纳税所得。

创投企业未按规定调减应纳税所得。

少数创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，不是按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，而是按照其投资额的80%或更多甚至于全额调减应纳税所得。

资源综合利用所得未按规定调减应纳税所得。

企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，且该原材料占生产产品材料的比例不低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定标准的，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，应减按90%计入收入总额，而在实务中有些企业不是未减按90%比例计入收入总额，就是原材料占生产产品材料的比例低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准，仍然减按90%计入收入总额。

三、资产类项目调整不当的常见错误表现

1、资产类项目的计税基础确定不当未进行调整。

我们大家都知道，按税法规定确定的资产类项目的计税基础金额，是能够在税收上得到补偿的，反之，不按税法规定确定的资产类项目的计税基础金额，就不能够在税收上得到补偿，即不能在税前扣除，因此，在汇算清缴中对不按税法规定确定的资产类项目的计税基础金额，就要进行调整，而不少企业并没有调整。

实务中计税基础确定不当的情形常有以下三种：

一是自行建造的固定资产，未以竣工结算前发生的支出为计税基础，如将竣工结算后发生的借款利息等支出也列入计税基础之中；二是通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，未以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础，而是以自行确定的或以双方合同确定的价值，以及支付的相关税费为计税基础。

三是外购的无形资产，应以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础，而有些企业将不直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出，如将购置前为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用以及其他间接费用也计入计税基础之中，还有的企业还将无形资产已达到预定用途以后发生的费用，例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之后发生的其他经营活动的支出，也计入无形资产成本，以扩大无形资产的计税基础，从而多计摊销，少计应纳税所得。

2、计提的固定资产折旧或无形资产摊销不当未进行纳税调整。

此方面常有四种表现：

①固定资产应按直线法计提折旧，而实务中，有些企业对一些新购的较大数额的固定资产，未经主管税务机关批准，就按双倍余额递减法或按年数总和法等加速折旧的方法计提折旧，在汇算清缴中也不进行纳税调整。

②企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；而一些企业在投入使用的当月就计提折旧，在汇算清缴中亦未进行纳税调整。

③因确定的折旧或摊销的最低年限不当而计提的折旧或摊销，在汇算清缴中未进行纳税调整。

如按《实施条例》第六十条规定，飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备的最低年限为10年，可有些企业对一些机器、机械和其他生产设备，却按8年或5年计提折旧；再如无形资产的摊销年限不得低于10年，而一些企业则按低于10年的期限进行摊销，并在汇算清缴中遗漏掉对此进行的纳税调整。

④计提的固定资产折旧或无形资产摊销与其计税基础不相对应的未进行纳税调整。

这主要指一些企业在当年购买了一项固定资产或无形资产，并在其投入使用月份的次月起计提了折旧或摊销，但年终前未能取得相关发票，则该项固定资产或无形资产的计税基础应为零，即税前列支的折旧或摊销也应为零，企业就要对计提的折旧或摊销，进行纳税调整，而现实中不少企业就没有进行纳税调整。

3、未经批准的资产损失支出未进行纳税调整。

按照财税[2009]57号文件规定，资产损失包括：

现金损失、存款损失、坏账损失、贷款损失、股权投资损失、固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

同时，按照国税发[2009]88号文件规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失两大类。

上述规定表明，企业经营发生的资产损失并非全部能够自行计算扣除，部分资产损失须经税务机关审批后方可列支，因此，对于那些须经税务机关审批，但未获得批准即未取得批文的资产损失列支，就要进行纳税调整，而在汇算清缴中，他们则是未能做到正确调整。

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