第四章 税收理论和税收制度.docx

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第四章税收理论和税收制度

第四章税收理论和税收制度

重点：

我国税收制度的特征和现行税制的主要内容；国际税收。

难点：

不同税率的计算方法，增值税的计算。

第一节税收要素与税收分类

一、课税权主体

有关课税权主体的概念:

通过行政权力取得税收收入的各级政府及其征税机构，它说明谁征税。

（一）本国税与外国税：

本国税指的是本国政府开征的各种税收，外国税则是外国政府开征的各种税收。

（二）中央税与地方税：

中央税以中央政府为课税权主体的税收，它由中央立法，由中央税务机关征收管理，为中央政府财政提供资金来源。

地方税以各级地方政府为课税权主体的税收，它由地方政府立法，由地方税务机关征收管理，为地方政府的财政提供资金来源。

二、课税主体

纳税人与赋税人的区别：

法律上的课税主体是税法所规定的直接负有纳税义务的自然人和法人，也称纳税人；经济上的课税主体是税收的实际负担人。

按照纳税人的不同，税收可以分为两类：

1.个人税和法人税

2.买方税和卖方税

三、课税对象

1.课税对象的概念：

课税的标的物

2.根据课税对象的不同可以将税收分为三大类：

流转税

增值税、消费税、营业税、关税

所得税

企业所得税、外商投资和外国企业所得税、个人所得税

财产、

行为税

房产税、契税、车船使用税、证券交易税、屠宰税……

四、税率

（一）名义税率和实际税率

（二）平均税率和边际税率

（三）比例税率、累进税率、定额税率

有关比例税率、累进税率、定额税率的概念

税率＝（应纳税额/课税对象）×100%，税额=课税对象×税率

统一比例税率

比例税率产品差别

差别比例税率行业差别

全额累进地区差别

税率分类累进税率

超额累进

定额税率

比例税率--适用于流转税；累进税率--适用于所得税；定额税率--适用于从量税。

1.比例税率：

其特点是税率不随课税对象数额的增大而提高。

例如：

应纳税额=100万元×17%

应纳税额=1000万元×17%

应纳税额=10000万元×17%

其优点是：

有利于鼓励生产经营者扩大生产经营的规模，因为生产经营规模扩大了，税率并不因之而提高。

所以，在流转税的征收中往往使用比例税率。

2.累进税率：

其特点是，税率随着课税对象数额的增大而逐步提高，课税对象数额越大税率也越高。

例如：

应税收入级距（元）

适用税率

速算扣除

500以下

5%

0

501-2000

10%

25

2001-5000

15%

125

需要说明的是，累进税率的计算方法当中，又分为全额累进和超额累进两种计算方法。

其中的全额累进，会导致收入临界点的不公平。

3.全额累进税率计算弊端说明

例如：

张三月收入2800元，李四月收入2801元，那么，

张三应纳税：

（2800–800）X10%=200元

李四应纳税：

（2801–800）X15%=300.15元

显然，这样计算是极为不合理的。

而如果采用超额累进税率的方法来计算，就可以消除以上的弊端。

4.超额累进税率计算方法说明

超额累进税率：

特点是，将收入分为若干个不同的等级，每个等级分别乘以适用税率，最后，将各个等级的应纳税额加总，得出应纳税额数。

如上例：

张三应纳税：

500X5%+1500X10%=175元

李四应纳税：

500X5%+1500X10%+1X15%=175.15元

显然，超额累进税率在实际运用中更为合理。

因此我国的个人所得税的计算，采用的是超额累进税率的方法。

但是，超额累进税率在计算时又比较繁琐。

我国的个人所得税将应纳税收入划为九个级距，假如纳税人的收入数额很大，计算起来就要算好几个乘法和加法。

因此，在实际当中，税务部门的做法是，先按全额累进税率计算，然后再减去多算的速算扣除数。

速算扣除数=全额累进数–超额累进数

应纳税数额=全额累进数–速算扣除数

例如：

2000×10%-25=175元

2001×15%-125=175.15元

第二节税收的原则

一、亚当.斯密的税收原则

二、瓦格纳的税收原则

三、现代税收原则:

从现代经济学理论来看，税收原则可以归纳为三个主要方面。

一是效率原则，即税收应能促进资源的有效配置；二是公平原则，即税收应由所有社会成员共同承担，并有助于缩小贫富差距；三是经济稳定和增长的原则，即税收应能促进生产水平、价格水平的稳定以及生产力的发展。

下面着重讨论税收的效率原则与公平原则。

（一）效率原则

一个社会的资源配置是否达到最适状况，取决于耗费既定数量的生产资源所能提供的社会福利是否达到最大化。

税收作为政府调节经济的有力工具之一，应有助于效率状态的实现。

这就是税收的效率原则。

为了实现这一目标，税收应满足下述要求。

1.充分且有弹性。

充分是指税收应能为政府活动提供充裕的资金，保证政府实现其职能。

显然，如果某种税收政策不能为政府实现其职能提供必需的资金，那么政府的积极作用就不能得到充分发挥。

另一方面，充分原则不能理解为税收能提供的收入越多越好。

税收的好坏不能以某一局部的利益（政府部门收入的多少）来判断，而应以整个社会的利益为准。

对充分原则的理解，单从政府角度来看是片面的，应从政府部门、公共企业部门和私人部门的整体角度来做出判断。

税收为公共产品提供资金。

税收的充分与否取决于它是否能满足提供适当规模的公共产品的需要，换言之，取决于它是否能最大限度地改进公共产品与私人产品之间的配置效率。

有弹性是指税收应能使税收收入随着国民经济的增长而增长，以满足长期的公共产品与私人产品组合效率的要求。

在给定的资源和技术条件下，公私产品之间总有一个适当的比例满足产品组合效率。

从短期来看，现有的资源和技术状况是给定的，但从长期来看，随着生产的发展，可使用的资源和技术水平将发生变化，适当的公共产品提供规模也会随之发生变化。

税收的弹性原则不仅是要满足财政支出增长的要求，而且还可以在宏观经济方面促进经济的稳定。

从这方面讲，税收的弹性原则主要是指税收收入能根据同期经济政策的需要而变动，起到自动稳定器功能：

在经济扩张时期，税收收入随课税对象（所得额与销售额）的增加而上升，减少总需求，使经济扩张趋于缓和；在经济收缩时期，税收收入因课税对象的减少而自动下降，从而扩大总需求，使经济收缩得到抑制；即使在经济扩张或收缩时期税率不变，税款收入的自动增减在某种程度上也可以便经济波动趋于缓和，避免了过量需求造成的通货膨胀和生产萎缩造成的资源闲置，有利于宏观经济的稳定。

2.节约与便利。

税收是通过强制性手段将一部分资源从私人部门转移到政府部门。

这种转移不可避免地会造成资源的耗费，因课税而造成的资源耗费主要包括两个方面。

从政府方面来说，税收的课征需要设立一定机构（如国家税务局），需要耗费一定的人力、物力和财力，这部分资源耗费称为征管成本。

所谓“节约”，就是要求尽可能减少征管成本。

从纳税人方面看，为履行其纳税义务，需要保持一定的簿籍记录，需要进行法律和税务等方面的咨询，需要花费一定的精力按时足额地交税，这部分资源耗费称为缴纳成本。

“便利”要求税收制度能方便纳税人，尽可能地减少缴纳成本。

作为税收的效率原则中的一项要求，节约与便利原则不是孤立的，它需要以社会的福利为准则。

但是，税收的节约与便利原则有时会与税收的其他原则发生冲突。

例如，少征一些税，一般来说可以节约税收的征管成本，也可以减少纳税人的缴纳成本，但是这会与税收的充分原则相矛盾，这时就要进行权衡。

3.中性与校正性。

税收的充分与有弹性原则着眼于整个社会中公共产品与私人产品的组合效率，税收的节约与便利原则针对公共产品的生产效率，税收的中性与校正性原则强调私人产品的生产效率和组合效率。

税收的中性是指对不同的产品或服务、不同的生产要素收入、不同性质的生产者的课征，应采取不偏不倚、不抑不扬的税收政策，使不同产品、服务、生产要素的相对价格能反映其相对成本，保持市场自发调节所能达到的资源配置效率状态。

这一原则基于这样一个观点：

在竞争的市场上，反映生产的相对成本以及消费者偏好的价格会自发地产生资源配置的效率状态。

税收若改变相对价格，就会在取得财政收入的同时，改变消费者和生产者的选择，使已经处在效率状态的资源配置变得无效率。

若税收能保持中性，不改变各种产品或要素的相对价格，那么税收就仅仅起到了为政府筹集收入的作用，而不会使某些产品要素因税收而处在相对有利或不利的境况，不会使产品或要素的均衡组合因税收发生变化。

私人产品在市场上能实现资源有效配置的先决条件是这些产品不具有外部效应，消费者的偏好是正确的，生产者之间能相互竞争。

倘若这些产品不满足这些条件，那么市场的自发结果就不会符合效率，这就要求税收对某些私人产品进行特别的课征，然后才能用中性的税收进行一视同仁的征收，以校正市场缺陷。

这就是税收的校正性。

与中性税收的一视同仁相反，税收的校正性要求区别对待，例如对有外部成本的产品课征额外的税收，以使外部成本内部化，或对具有外部效益的产品给予税收优惠或补贴，使外部效益内部化。

一视同仁与区别对待显然是矛盾的，但它却反映了现实市场条件下实现效率的客观要求。

用中性原则去否定校正性原则就忽视了现实市场中某些私人产品存在着市场缺陷这一事实，将现实中的市场误认为是理想的市场；用校正性原则去否定中性原则则会彻底否认市场机制的有效性，使资源配置完全听从于政府政策的摆布。

要使税收有助于实现效率目标的关键问题在于合理地划定中性原则与校正性原则的适当范围。

（二）公平原则

政府活动通常使一般公众受益．因而所有社会成员都有缴税的义务。

然而，各社会成员应缴多少税才是公平的?

应根据什么原则来确定各社会成员的纳税义务呢?

尽管人们对怎样课税才是公平的持有各种不同的看法，但有一点却是为大家普遍接受的，这就是税收应具有横向公平和纵向公平。

所谓横向公平是指税收应使相同境遇的人承担相同的税负。

所谓纵向公平是指税收应使境遇不同的人承担不同的税负。

然而，横向公平和纵向公平本身并没有明确怎样判断“相同境遇”或“不同境遇”，用什么标准去衡量境遇的好坏，境遇不同的人们所承担的税负应怎样不同。

因此，根据这样一种泛泛的公平概念，人们可以对税收的公平原则作出多种解释。

1.受益原则。

受益原则认为各人所承担的税负应与他从政府提供的服务中获得的利益相一致。

根据受益原则，横向公平可解释为从提供的服务中获益相同的人应承担相同的税负，纵向公平可解释为受益多的人应承担较多的税负，每一社会成员所承担的税负应与他从政府服务中获得的利益相等。

受益原则实际上是将公民纳税－政府提供服务看成一种类似于市场的交易过程。

税收仿佛是政府所提供的服务的价格，每个人根据自己的偏好来评价政府提供的服务，并按边际效用付款购买。

如果每个人对政府提供的服务的偏好能被知晓，政府就能根据这一服务的提供水平认定每个人的边际效用，然后根据边际效用的大小向各人收税。

这样，不仅可以确定政府提供服务的有效规模，同时也将使每一个人的福利都得到改进，实现理想的资源配置状态。

受益原则在收入分配上是中性的，即不改变市场分配所形成的分配格局，就如每个人用自己的收入在市场上购买自己所喜欢的产品一样，公民用自己的收入购买政府服务。

受益原则维护的是规则公平，它无助于实现结果公平。

受益原则在实施过程中碰到的一个最大的难题是如何确认每一个人从政府提供的服务中所获得的利益。

由于政府提供的很多服务具有公共产品的性质，它具有非竞争性和非排斥性。

不论消费者愿意还是不愿意交款．他的受益不会受到任何影响。

在这种情况下，消费者就不会像在市场上购买私人产品那样用愿意支付的价格来表现出自己的边际效用。

特别是当消费者意识到自己交多少税取决于他对公共产品的效用评价时，为了少交税也会有意隐瞒自己的偏好或歪曲地表现自己的偏好。

这样就使受益原则的运用受到了很大的限制。

只有在政府所提供的产品或服务具有排斥性，或者当消费者的受益能客观地表现出来的某些场合，受益原则才有可能得到贯彻。

2.能力原则。

能力原则就是根据各人的纳税能力的大小来确定各人的税收负担。

根据能力原则，横向公平可解释为具有相同纳税能力的人应承担同等的税负，纵向公平可解释为具有不同纳税能力的人应承担不同的税负，能力大的人多交税。

然而，用什么来衡量不同个人的纳税能力呢?

人们对此有不同看法，主要分为客观说和主观说两种。

（1）客观说。

（2）主观说

第三节税收的转嫁与归属

一、税收转嫁与归属的含义

税收的转嫁，是指在商品交换过程中，纳税人通过提高商品销售价格或压低购买价格的方法，将税负部分或全部转移给购买者或供给者的一种经济现象。

例如，当对烟酒进行纳税时，烟酒零售商为了自身的利益，会向消费者提高销售价格或向烟酒批发商压低购进价格，使自己承担较少或不承担任何税负，从而将税负转移给他人，实现各经济主体共同承担税负的结果。

与税收转嫁紧密相关的一个概念是税收归属。

所谓税收的归属是指税收负担的最终落脚点。

税收经过转嫁，最终税收负担落在赋税人身上。

然而这一过程往往不是一次的，如在烟酒的税负转嫁过程中，烟酒厂商会转嫁给批发商，批发商会转嫁给零售商，零售商再转嫁给消费者，从而形成一个经济过程。

只要税负的转嫁过程结束，税负便落到了最后的要自己承担的负担者身上，这种税负的最终承担者就是税收归属。

二、税收转嫁的形式

根据经济交易过程中税收转嫁的不同途径，税收转嫁的方式有四种：

（一）前转

前转又被称为“顺转”，是指纳税人通过提高商品售价的方法，将税收负担转嫁给商品购买者或最终消费者。

纳税人利用这种方式转嫁税负时，如果加价的额度等于所征税款，则实现了税负的充分转嫁；如果加价额度大于所征税款，则实现了超额转嫁，即纳税人得到额外利润；如果加价额度小于所征税款，则纳税人自己仍要承担一部分税收，称为不完全转嫁。

前转是税收转嫁最普遍和最典型的形式，多发生在商品和劳务课税上。

（二）后转

后转也被称为“逆转”，即纳税人将其所纳税款，以压低商品进价或降低工资、延长工时等方法，向后转嫁给商品供应者、劳动者的一种形式。

（三）消转

指纳税人通过改善经营管理、改进生长技术等方法，提高劳动生产率，自我消化税款。

（四）税收资本化

也被称为资本还原，是把对某些能够增值的商品（如土地、房屋、股票）的课税，预先从商品价格中扣除，然后在从事交易的方式。

三、影响税收转嫁的因素

（一）税收转嫁与商品供求弹性

（二）税收转嫁与课税类别

（三）税收转嫁与课税范围

（四）税收转嫁与生产者谋求利润的目标

第四节我国现行的税收制度

我国现行税种，按课税对象的性质，习惯上分为五大类：

所得课税,主要包括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税等；流转课税，主要包括增值税、消费税、营业税、关税等；财产课税，主要有房产税和契税、车船税，以后还可能增设财产赠与税、遗产税等；资源课税，主要有资源税和盐税；行为课税，主要有土地使用税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税等。

下面将对我国目前占财政收入的比重较大，对国民经济的影响较为显著的主要税种作简要介绍。

一、所得税

（一）个人所得税

个人所得税是对我国公民个人和在我国境内的外籍个人取得的应税所得征收的一种税。

改革后的个人所得税制是在我国原来的对个人所得分别征收城乡个体工商业户所得税、个人所得税和个人收入调节税的基础上加以统一后建立起来的。

1.纳税人。

根据<中华人民共和国个人所得税法>的规定，凡在中华人民共和国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，只要达到我国税法规定的纳税标准，都是个人所得税的纳税人。

个人所得税以取得收入的个人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。

在两处或两处以上取得工资薪金所得以及没有扣缴义务人的，由纳税人自行申报纳税。

2.征税对象。

个人所得税以个人取得的各项所得为征税对象，其具体征税项目包括工资、薪金所得，个体工商户的生产经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及国务院规定的其他所得。

3.税率。

我国个人所得税采用分类所得税制．不同的收入项目分别采用不同的税率形式和税率：

工资、薪金所得采用超额累进税率，税率为5%-45%；个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用超额累进税率，税率为5%—35%；其余应税项目适用比例税率，税率为20%；对劳务报酬所得一次收入畸高的，实行加成征税办法；对稿酬所得，实行减征30%税款的做法。

（二）企业所得税

企业所得税是对我国境内的企业（外商投资企业和外国企业除外），就其来源于中国境内、境外的生产经营所得和其他所得征收的一种税。

1.纳税入。

凡是实行独立经济核算的企业或者组织，都是企业所得税的纳税人。

具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。

2.课税对象。

企业所得税的征税对象是纳税人在每一纳税年度内的生产经营所得和其他所得。

其中，生产经营所得是指纳税人从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务以及经国务院财政主管部门确认的其他营利事业取得的收入；其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用赞以及营业外收益所得。

3.税率。

企业所得税率采用33%比例税率。

此外还有一些特殊规定，如对年应纳税所得额在3至10万元的企业，按27%的税率征收；年应纳税所得额在3万元以下的，按18%的税率征收。

（三）外商投资企业和外国企业所得税

外商投资企业和外国企业所得税是指向在中国注册作为中国法人的外商投资企业和从中国境内取得应税所得的外国企业征收的一种所得税。

1.纳税人。

外商投资企业和外国企业所得税的纳税人是外商投资企业和外国企业。

外商投资企业是指在我国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。

外国企业是指在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构、场所，而有来源于我国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

2.课税对象。

外商投资企业和外国企业所得税的课税对象是外商投资企业和外国企业的生产经营所得和其他所得。

3.税率。

外商投资企业和外国企业所得税实行比例税率。

外商投资企业的企业所得税和外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所所获得的收入，按应纳税所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税所得额计算，税率为3%，合计税率为33%。

外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系时，应当按20%税率缴纳预提所得税。

二、流转税

（一）增值税

增值税是以增值额为课税对象的税收。

所谓增值额，从理论上讲，就是企业的商品销售收入额或劳务收入额扣除经营中的物质消耗后的余额。

从一个生产经营单位来看，就是该单位的商品销售额或劳务收入额扣除所购商品金额之后的余辆，它大体上相当于单位活动所创造的价值；从一个商品来看，该商品生产和流通各环节所创造的增值额之和，相当于该商品的最终销售额。

1.纳税人。

增值税的纳税人是在我国境内从事货物销售或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物业务的单位和个人。

外商投资企业和外国企业也是增值税的纳税人。

2.征税范围。

增值税的征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。

此外，加工和修理修配也属于增值税的征税范围。

3.税率。

我国改革后的增值税设了两档税率。

其中，基本税率为17%，低税率为13%，此外还有一档零税率。

根据规定，低税率的适用范围仅限于以下几类货物：

（1）粮食、食用植物油；

（2）自来水、暖气、冷气、热水、石油液化气、煤气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；（3）图书、报纸、杂志；

4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；（5）国务院规定的其他货物。

除以上几类货物适用低税率外，其他货物和应税劳务（指加工、修理修配劳务）一律按17%的基本税率征税。

零税率的适用范围仅限于出口货物。

（二）消费税

消费税是国家为了体现消费政策和产业政策，对生产和进口应税消费品征收的一种税。

1.纳税人。

消费税的纳税人是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。

外商投资企业和外国企业也是消费税的纳税人。

2.征税范围。

消费税的征税范围为在我国境内生产、委托加工和进口的消费税暂行条例规定的应税消费品。

消费税只在生产环节和进口环节征收，流通环节不在征收范围之内。

目前确定的征收消费税的税目共有11个，即烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发晶、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。

3.税率。

我国消费税共设置11个税目、13个子目，税率分比例税率和定额税率两种。

对价格差异不大、计量单位规范的消费品，实行定额税率，如啤酒为220元／吨，汽油为0.2元／升等，其他消费品则采用比例税率，税率为3%—5%。

（三）营业税

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种税。

1.纳税人。

营业税的纳税人是在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人。

2.征税范围。

营业税的征税范围包括在我国境内提供规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或销售不动产。

应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

3.税率。

我国改革后的营业税共有9个税目；交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产业。

税率设置了三档：

大部分税目的税率为5%，交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业为3%，娱乐业税率为5%-20%。

（四）关税

关税是指对进出我国国境的货物和物品征收的一种税，分为进口税和出口税两种，由海关负责征收。

1.纳税人。

关税的纳税人大体分两类：

进出口货物关税纳税人是经营进出口业务的单位，进出口物品关税的纳税人为物品的所有人或收件人。

2.课税对象。

关税的课税对象是进出国境的货物和物品。

货物是指对外贸易进出口的商品，物品是指入境旅客携带的、个人邮寄的、运输工具或服务人员携带的，以及用其他方式进口的个人自用的行李、邮包、商品等。

进出我国港口行驶的外国运输工具，也是关税的征收范围。

3.税率。

关税税率分进口税率和出口税率，一般采用差别比例税率。

进口货物按照必需品、需用品、非必需品、限制进口品等分成若干个税级分别确定税率。

各种货物的税率又分为优惠税率和普通税率两种。

三、增值税的计算说明

增值税的计算方法：

加法

增值额扣额法

减法

扣税法

增值税的计算公式：

应纳税额=当期销项税额–当期进项税额

当期销项税额=当期销售额X税率

不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）

四、增值税计算题举例

假设，开元商场从长岭电冰箱厂购进冰箱，每台销售价格为1000元，增值税税率为17%，1000元+1000X17%=1170元

开元商场以每台1500元销售，那末，不含税的销售价格为：

1500元÷（1+17%）=1500÷1.17=1282元

应纳税额=1282元X17%-170=217.94–170=47.94元

第五节WTO背景下的税收制度政策

一、在贸易自由化原则下对现行税制结构进行调整

二、经济全球化导致税收制度的趋同性

三、国民待遇原则下税收制度公平的实现

四、市场