国际税收制度国内法部分的形成以美国所得税跨境税收规则的构建为例.docx
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国际税收制度国内法部分的形成以美国所得税跨境税收规则的构建为例
在开放经济条件下，一个国家在确立所得税制度的时候，必然同时对本国居民纳税人的境外利润（收入），以及非居民纳税人在境内产生的利润（收入）如何课税进行规定。
各国所得税法及其跨境所得税规则，就构成了国际税收制度的国内法部分。
1913年收入法案使所得税法成为美国的正式法律。
随之而来的问题便是，如何处理所得税纳税人的跨境税收。
1918-1928年，美国逐渐形成了对跨境所得税的完整法律制度。
1918年收入法案确立了境外税收抵免制度（ForeignTaxCredit，FTC），即对由美国公民或居民支付给任何国外政府的税款在美国国内可以直接抵免。
1921年收入法案进一步引入了对FTC的限制性条款，目的在于确保纳税人的外国税收抵免总额不超过同等条件下在美国的税额，以保护美国本土税基不受侵蚀。
这两部收入法案的相关规定构成了美国国际税收制度的国内法基础。
第二次世界大战后，为了抑制日益严重的递延纳税（TaxDeferral）问题，美国国会在1962年收入法案中加入了受控外国公司（ControlledForeignCorporations，CFC）规则，使得美国的跨境税收规则体系趋于完善。
鉴于当时美国在国际税收规则制定中的主导地位以及美国国内相关制度规则较为完善，多数美国的国内法规则后来逐渐被其他国家的国内法吸收，进而为世界各国协调跨境税收问题提供了大体类似的共同基础。
因此，研究美国所得税跨境税收规则的构建，对于理解国际税收制度与国际税收问题的基本逻辑，具有不可替代的重要意义。
一、制定跨境税收规则需要面对的理论问题与现实矛盾 在开放经济条件下，获取收入的国家（来源国）和投资者或获取收入者居住的国家（居民国）都有对同一笔收入征税的合理要求——这是在所得税体系下国际税收分配的基本问题。
制定国际税收规则的基本任务，就是解决来源国与居民国之间的竞合关系，以避免两者在充分行使税收权力的同时产生双重征税。
尽管世界经济在过去近一百年里发生了翻天覆地的变化，但国际税收的根本矛盾没有发生改变。
在制定所得税的跨境税收规则时，今天的政策制定者同样需要首先面对这种矛盾，任何制度设计都必须基于这个前提才有可行性。
（一）来源地原则与居住地原则的优先顺序 在经济学理论上，对国际（跨境）收入征税有两个原则可以实现理论上的最优解：
一种是纯粹的居住地原则，即无论在何处获得的所有收入，都将根据纳税人本国居住地的法律来界定和征税；另一种是纯粹的来源地原则，即要求纳税人依据来源地的法律纳税，而不考虑其住所。
然而，完全按照其中一种原则进行制度设计并不现实，跨境税收管辖权重叠的来源国与居民国都不会完全放弃来源税或居民税。
而且，居民国和来源国征收能力的基础不同，来源国处于先天的优先征税的强势地位，如果没有税收协定，居民国无法限制来源国的单方面行动。
因此，在20世纪早期，美国与其他国家一样，在制定跨境税收规则时不可能完全依照经济学的最优理论，而必须考虑实际情况做出现实选择。
1.确定来源地原则优先。
美国在20世纪早期构建的所得税跨境税收规则，主要是由时任财政部顾问兼发言人，耶鲁大学教授托马斯·亚当斯（ThomasAdams）直接设计的，当时他的基本立场是确定来源地原则优先，将居住地原则作为补充或保险机制。
亚当斯认为，价值创造的来源国和投入资本的居民国都会强调自身的税收优先权，由于来源国具有征管的天然优势，美国应坚持来源地优先的征税原则，这也是对制定FTC规则的基础判断。
亚当斯倾向于来源地原则优先有基于现实的充分理由：
第一，出于司法管辖权的考虑。
在没有超主权政府的国际社会，不可能形成一个类似主权国家内的财政转移支付体系，因此，每个国家都会对非居民外国人在本国获得的收入征税。
绝大多数国家都对本地来源收入行使征税权，不可能说服任何一个国家放弃来源地税收，除非该国家在技术上征收不到这笔税款。
第二，出于征管便利的考虑。
来源国征税优先的主要原因是基于其征管的便利性，居民国则没有能力跨境行使征管权。
亚当斯认为，如果征收不到税收，则任何在逻辑上正确的原则都不可能实现。
第三，出于企业创造更多收入的判断。
亚当斯认为，在很长一段时间内，商业组织为财政创造的税收要多于个人，因此他致力于对商业行为课税，并基于此判断来源地原则比居住地原则更加有效。
这是因为，个人必然居住于一个相对固定的国家或地区，而企业可以非常灵活地注册在任何地方。
第四，出于促进本国企业国际竞争力的考虑。
如果一国坚持完整的居住地原则课税，而其他竞争国家放弃居民国课税，只按照属地原则课税，则该国的政策将阻碍本国企业参与国际竞争。
亚当斯指出，当政府去解决更加深层次的双重征税问题时，一国政府与居民境外经营之间的联系越弱，这种困难就越难以调和或根除。
第五，基于受益原则的理论基础。
亚当斯认为，对企业法人课税的基础是受益原则，对于企业与政府的收入关系，美国不会放弃也不将放弃在美国产生的商业所得，而无关企业所有者（股东）的居住地。
亚当斯认为，“国家与社会是商业企业无声的合伙人”。
“国家可以优先声称，在企业产出中，国家因公共支出和维护稳定的市场环境而占有份额。
”“在某种程度上，所得必须在价值创造地课征，税率和征税方法是基于创造所得时候的条件，而不是消费时候的条件。
公司和其他商业组织获得利润以及与其他竞争者竞争，都是在其从事商业行为的司法管辖区内进行的。
” 2.选择居住地原则作为保险机制。
虽然亚当斯认为在避免双重征税的前提下来源地税收原则比居住地原则更优，但并不意味着一国要放弃居住地原则。
亚当斯认为，居住地原则是对来源地原则的重要支撑，这就是为什么要通过FTC规则进行跨境税收抵免，而不是直接豁免国外来源的税收。
在亚当斯看来，引入居住地税收原则是基于反避税考虑，避免双重不征税的重要性与避免双重征税等量齐观。
如果放弃居住地原则，美国居民可以轻易在境外注册公司，通过关联交易将在美国创造的利润转移至境外。
另外，出于保护所得税累进性课税的目的，居住地税收原则同样具有价值。
亚当斯认为，在单一的来源地税收原则下实现累进制个人所得税目标是不现实的，因为各国需要花费非常大的成本去收集和交换另一国居民的涉税信息。
因此，累进税制最好由居民国通过提供FTC来实现。
（二）受益原则比能力原则在跨境课税时具有更强的适用性 在经济学理论层面，受益原则与能力原则是支持所得税制度的两项基本原则，其中能力原则是累进制所得税的基础。
在制定所得税跨境税收规则时，同样需要考虑哪种理论基础更为适合。
亚当斯认为，所得税在跨境税收领域的理论基础更加倾向于受益原则，而能力原则在跨境税收领域变得难以适用，因此，他设计的所得税跨境税收规则是以受益原则为基础的。
笔者认为，能力原则在跨境税收领域难以适用的原因主要有如下几个方面：
第一，能力原则这一概念与生俱来就是与自然人而不是法人具有相关性，对于自然人来讲，即使他的所得来源于境外，他对出生或生活的国家仍具有很强的心理依赖性和文化认同，进而有责任根据自身能力为国家纳税。
但对法人而言，只有当跨国公司的所有股东和所投资企业位于同一税收管辖区时，才可以完全匹配这种条件。
第二，根据能力原则设计所得税制应实现累进课征，而在跨境税收的实务操作中，累进制所得税的设计会被改变。
只有两国同时实施纯粹的居民征税权，才有可能按照能力原则实现累进税制。
这在现实中是难以实现的，即便可以做到，还会带来另一个理论问题，即来源国提供的公共服务成本很难得到对称的补偿。
第三，居民与税收居民的概念并不完全重合。
在国际社会，被判定为“居民”需要严格的条件，而被判定为“税收公民”的条件非常宽泛。
支持累进制所得税的能力原则是对“居民”而言，而不是对“税收居民”而言。
各国强化居民国征税权就会使用“税收居民”而不是“居民”的概念，从而扭曲了累进税制的能力原则理论基础。
与此形成对比的是，受益原则可以很好地支持各国强化居民国征税权的政策选择。
二、1918年收入法案引入FTC规则
（一）制定FTC规则的历史背景 在美国所得税实施的早期阶段，即FTC出台之前的1913-1918年之间，美国对境外来源税收采用的是扣除法，只允许从应纳税所得额中扣除付给外国政府的税收。
由于美国坚持对其公民的全球所得课税，1918年以前的扣除法必然造成对跨境纳税人的双重课税。
在第一次世界大战（1914-1918年）前，1913年美国所得税的税率很低，个人和公司的基本税率都只有1%，在如此低的税率下，跨国纳税人的重复征税问题并不严重。
然而，在第一次世界大战的笼罩下，各国由于庞大的战争支出而出现财政困难，所得税税率在全球范围内迅速上调。
1918年收入法案将美国个人所得税最高边际税率提高至77%，尽管公司所得税的基本税率只有10%，但是许多美国大公司还同时适用8%~60%的战争利润税。
在这种情况下，对美国的跨国投资者而言，尽快出台新的跨境税收规则变成了一件非常紧迫的事情，这直接关乎美国企业的国际竞争力甚至能否继续生存。
由此，亚当斯向国会提交了他设计的FTC的提案。
（二）制定FTC规则的主要原因 1.出于缓解企业压力的现实考虑。
第一次世界大战后高税率背景下的双重征税不仅会带来国内投资与国外投资的不公平待遇，还会让跨国企业背负过重的税收成本。
在FTC规则下，美国纳税人在国外缴纳的税款可以直接抵免美国的税收收入，这就切实减轻了企业负担。
在跨境税收领域，美国FTC政策的“慷慨性”实际上是史无前例的。
2.出于促进境内外投资公平的考虑。
FTC规则的最终出台在很大程度上是出于美国国会对境内外投资不公平的顾忌，因为对境外投资的双重征税不仅是经济效率损失问题，还带来了歧视性税收。
亚当斯指出，“双重课税越严重，本国政府对于居民的税收歧视就越严重……”相对扣除法，FTC虽然会造成美国的财政收入损失，但可以鼓励美国企业对外投资，总体而言更加符合当时美国的国家利益。
亚当斯指出，美国的繁荣来自于参与世界竞争，而不是保护主义。
米切尔·卡罗尔（MitchellCarroll）这样评价亚当斯的观点：
“美国的FTC对于希望鼓励对外贸易扩张的国家而言是非常理想的，同时也意在缓解本国居民的双重征税压力。
实际上这对促进本国国民开展对外贸易是有效的。
” 3.出于对第一次世界大战后欧洲债务偿还能力不足的考虑。
1918年11月第一次世界大战结束，当时美国经济和外交利益的多样性要求美国将大量资本输入欧洲进行战后重建。
第一次世界大战期间，欧洲国家拖欠美国110亿美元的贷款，而欧洲国家需要足够的美元才能还债。
同时，欧洲国家还需要美元来购买美国出口的产品——这些都是美国的现实经济利益。
如果欧洲在战后不能复兴，则美国的经济利益将受到很大损失。
当时，美国国内政治趋于保守，不可能像第二次世界大战后一样实施大规模政府援助计划，因此只能寄希望于美国企业对欧洲扩大投资。
在这样的历史背景下，1918-1919年美国国会出台了一系列鼓励美国企业出口的法案，亚当斯设计的FTC就是其中的举措之一。
4.出于对国际税收制度未来走势的正确判断。
亚当斯认为，通过美国立法部门授权税务机关进行税收协定的谈签，可以让美国企业与其他国家的企业更加公平的竞争，并通过协定保护它们免于双重征税。
他判断，在第一次世界大战后全球税率普遍提高的情况下，各国普遍通过FTC规则解决双重税收问题势在必行。
亚当斯对于国际税收制度未来走势的判断对美国国会具有说服力，而且，此后的历史印证了其判断的前瞻性与准确性。
（三）1918年收入法案及FTC规则 亚当斯设计的FTC提案在国会经过短暂的讨论就获得了通过，被纳入美国1918年收入法案中。
这主要是因为美国国会考虑战时高所得税税率造成的企业双重税收负担严重，特别是国会开始意识到缓解纳税人压力并鼓励美国企业向欧洲投资符合美国实际利益，而歧视性的跨境税收政策则会背道而驰。
一些美国国会议员还从反避税的角度认为，FTC规则是“鼓励境外投资以及避免通过并购外国分支机构和海外移民避税的有效方法”。
在1918年收入法案中，FTC由一系列跨境税收规则条款组成。
其中，222（a）
（1）条与238（a）条规定了个人与公司适用FTC规则的情况，规定美国公民或公司向任何国外政府缴纳的任何所得税、战争利润税和超额利润税，可以抵免美国国内相关税收。
240（c）条提供了间接FTC规则，即允许美国公司的境外关联公司也适用FTC规则，“根据238条的意图，若美国公司拥有境外子公司多数有投票权的股票，当境外子公司分红汇给国内母公司时，则该母公司被视为在纳税年度内已经缴纳了其境外子公司应向任何国外政府缴纳的任何所得税、战争利润税和超额利润税。
” 在第一次世界大战后的国际政治经济格局下，FTC规则条款只是当时美国复杂、庞大而充满争议的经济法案中的一小部分。
1918年的收入法案除了简化税率、提高个人和企业所得税最低税率外，还提高了战争利润税以限制企业大发战争财。
在国会讨论中，是否上调战争利润税备受争议，掩盖了出台FTC规则的重要性。
比起变动不居的税率调整，构建FTC规则这一跨境税收基本制度的重要性，在当时还没有被多数美国立法者所认知。
需要看到的是，国际税收制度绝不仅是技术性的税收法律问题，而是根植于国内政治经济现实的公共选择问题。
第一次世界大战结束后的政治经济格局使得美国鼓励企业向欧洲投资，这为FTC规则的出台提供了难得的历史窗口期。
三、1921年收入法案引入FTC的限制条款及其他重要规则 如果没有对FTC规则的限制性条款，美国的国内税基就有可能被侵蚀。
因此，美国在1921年收入法案中引入了FTC规则的限制条款，并确立了一系列重要的跨境税收规则。
（一）对FTC规则的限制规定 1.无限制的FTC规则的缺陷。
最开始，FTC规则可以用来抵免美国纳税人及其分支机构全部的美国所得税、超额利润税和战争利润税。
这样，在境外有分支投资机构，特别是在高税率国家投资的跨国纳税人，可以大幅削减在美国本土的税收，促进企业对外投资。
同时，美国国会也开始意识到FTC规则可能会被滥用进而造成对美国本土税基的侵蚀。
第一次世界大战后，美国所得税税率的下调与欧洲国家所得税税率的提高产生了反差，加大了FTC规则下美国本土税基被侵蚀的风险。
在1918-1919年美国所得税的高税率水平下，利用FTC规则侵蚀美国税基几乎没有空间。
但随着第一次世界大战的结束，美国在战时的临时性高税率不可持续，必然需要逐渐下调至和平状态的正常水平。
1921年美国个人所得税税率已经开始下调，到了1922年，个人所得税最高边际税率已经从77%下调至58%，而且从长期看还有进一步下调趋势。
战争利润税也在1921年收入法案中被废止，美国整体的所得税税负进一步降低。
与此同时，受战争破坏严重的欧洲各国的所得税税率却仍然保持在高水平。
比如，1921年的公司所得税最低档边际税率在美国是22%，而在英国是30%。
在这种情况下，根据FTC规则美国企业投资英国不仅可以完全抵免在英国缴纳的税收，还会进一步免除应在美国缴纳的税收，这既损害了美国的税收利益，也不符合基本的财政学原理，因此对FTC规则进行限制迫在眉睫。
2.对FTC规则的限制条款。
1921年亚当斯开始着手对FTC规则进行细化与完善，他设计的FTC限制规则是“整体限制“（OverallLimitation）规则，即FTC可以给任意纳税人提供的抵免总额限于美国税收责任的比例，相当于其在国外取得收入占全球所得的比例。
比如，美国居民在境外取得了其全球所得的10%，用FTC最多抵扣10%的全部所得。
这样，如果纳税人投资于比美国税率更高的国家，将承担更高的平均税负。
参议院财政委员会认为亚当斯提案的理由充分、设计成熟，以至于根本就没有对提案进行讨论就通过了该项条款，将其列入1921年收入法案中。
除了保护美国税基不受侵蚀，FTC规则的限制条款对美国企业境外投资决策也产生了实际影响。
在限制条款下，对于境外投资人，投资高税率国家与低税率国家的平均税率，使他们投资低税率国家可以得到更多好处，即通过稀释高税率国家的税率，从而有效抵消美国税收。
这也意味着，跨国公司将有动机将更多利润分配给低税率国家；而某些没有经济实质的国家将有充足的动机仅通过低税率政策来吸引境外资本。
（二）区分境内来源税收和境外来源税收 在制定FTC规则后需要进一步明确的是，如何区分境内来源与境外来源的税收。
对于独立公司之间的跨境交易，这种区分相对简单，但对于跨国公司内部关联公司之间的交易就很难直接辨别。
当时，美国对此问题还没有任何现成的具体法定指引，因此首先由司法部对上述问题制定规则。
美国司法部长认为企业收入取决于销售，不管产品是在哪里生产的，也不管产品是通过谁到达最终销售点的，只有出售交易完成的国家才能对出售交易产生的收入征税。
美国财政部反对这种观点，时任财政部发言人亚当斯认为，这种规则剥夺了美国对国内生产的许多收入征税的权力，而且这样的规则还可能被纳税人操纵。
亚当斯举了一个例子，一家在美国阿肯色州拥有林地的英国公司砍伐树木并对木材进行粗加工，将半成品运送至苏格兰完成最后的人工制造过程，然后在伦敦出售最终产品。
对此该如何分配税收呢？
如果按照司法部的意见执行，将导致美国的税收流失，因为在有限的范围内纳税人可以随心所欲地完成销售，可以在任何想要的地方成交。
除此之外，纳税人还可能随意定价，这同样会带来巨大的税收流失风险。
作为对亚当斯的回应，美国国会同意将制定相关规则的权力交给国内收入局。
美国国内收入局局长随即颁布一项规定，要求将商业收入在境外来源和境内来源之间进行分配时，必须充分考虑企业美国来源所得所付出的所有成本，这种方式比简单的销售规则更能准确反映各国企业不同的价值贡献。
这是全球最早出现的转让定价规则条款，该规则与FTC规则的限制条款一同纳入了美国1921年收入法案。
（三）对非居民的来源地征税原则 1918年收入法案对于非居民所得的征税原则一直没有明确，这与当时美国财政部和司法部关于利息所得课税原则的分歧有直接关系。
这种分歧也是20世纪20年代国际税收协定范本制定过程中各国的重要争议点。
基于普通法系的传统，美国司法部认为利息所得税应该归属给债权人的居民国。
相反，亚当斯代表财政部认为，基于美国各州的所得税实践，利息所得税应该归属于债务人的居民国。
亚当斯的观点不仅加强了来源地征管原则，而且确保了美国债权人的利息可以在美国得到抵扣。
为此，他向国会提交了一份提案，包括全口径的非居民所得的来源地税收规则。
财政部财政委员会认为，亚当斯的这一提案是1921年收入法案中研究最透彻的条款。
亚当斯的建议得到了美国国务院和商务部的认同，主要原因是该建议可以促进美国私人资本流向欧洲。
最终，亚当斯的建议被国会所接受，1921年收入法案规定对范围广泛的非居民所得适用来源地征税原则，包括利息、红利、租金、特许权使用费（专利费）、个人服务、不动产及个人财产的销售所得、个人财产的制造及销售所得。
这样，作为债权人，美国企业对外投资的利息收入将被来源国（债务国）优先课税，并可以在美国通过FTC规则进行抵免。
（四）符合条件的本国外贸企业可以享受非居民税收待遇 美国通过FTC规则解决双重征税问题，实际上优先考虑了来源地原则，同时保留了居住地原则作为保险机制，以打击纳税人的跨境避税行为。
这种保险机制对自然人的效果不错，但在处理企业的境外所得时出现了较为严重的问题。
其一，转让定价被人为操控。
19世纪末至20世纪初，美国公司法对企业并购的限制逐步松绑，因此集团公司可以操纵公司间的转让价格，以减少其综合税收负担。
亚当斯在1921年收入法案的听证会上表达了这种担忧，”现在已经可能出现这种情况，而且我预计以后会越发严重，即合并附属公司并转移利润。
如果子公司是外国公司，就可以把利润转移出去。
换句话说，这是人为操控交易和价格。
“其二，税收倒置（TaxInversion）。
当时，一些从低税率国家获得大量收入的美国企业有税收利益动机进行企业重组，将总部转移到低税率国家，或者直接在外国司法管辖区重新注册，从而避免在美国纳税。
21世纪以后，这种税收倒置行为在欧美国家经常出现，但其实在所得税出现的早期阶段就已经存在。
20世纪20年代，许多成功的美国跨国集团最终可能会通过税收倒置变为外国企业，这不仅会直接破坏居住地原则的保险机制，还被认为是对美国威望与经济实力的直接挑战。
此外，那些仍在美国注册的本国企业表示，它们与在外国注册的公司竞争中处于不利地位，因为这些公司注册在免除了所有外国来源税收（属地原则）的国家。
对于上述问题，亚当斯认为应该将美国从事国际贸易的对外贸易商人（ForeignTraders）和对外贸易公司（ForeignTradeCorporations）视为非居民，并通过独立交易原则（Arm'sLengthPrinciple）区分消极所得和积极所得的方式加强税收征管，即对于对外贸易商人和对外贸易公司仅征收美国来源所得税，而对其境外来源所得免税。
当然，这种优惠待遇是有严格限制的，为了避免人为操控公司结构，亚当斯建议商贸企业纳税人如果申请非居民税收待遇，需要证明过去3年内至少有80%的收入来自境外，并且境外收入有50%是积极所得。
当时，亚当斯等立法者已经意识到积极所得和消极所得的区别构成国际税收领域的关键问题。
为了防止相关规则被滥用，亚当斯明确将境外的消极投资所得排除在免税规则之外。
同时，亚当斯建议国会通过一项条款赋予美国国内收入局权力，可以合并附属公司的报税表，以便合理分配利润，国内收入局如果发现关联交易不符合独立交易原则，就有权对其调整。
由此可见，美国在跨境所得税规则设计之初，就已经提出了独立交易原则这一延续至今的转让定价基本原理。
这种制度设计在当时的国际社会非常超前，1928年国际联盟推出第一版国际税收协定范本时，独立交易原则还没有被其他国家所认知。
众议院和参议院财政委员会都同意了亚当斯提案，但该提案在参议院受到了阻力。
参议员拉福莱特（Lafollette）认为，该条款代表着对富人不公平的税收减免，并将鼓励资本和就业机会流向海外。
而且，当时没有其他国家豁免本国居民的境外来源收入。
综合各方面的考虑，当时美国国会通过了一项折中措施，将亚当斯提案转变为对满足条件的在美国境内经营的跨国公司境外所得的特别豁免，规定只有在美国（含菲律宾）获得至少80%的收入，并从积极经营业务中获得至少50%收入的美国对外商贸公司才有资格获得豁免，即对其境外来源所得免税。
亚当斯关于赋权美国国内收入局合并附属公司报税表的建议也被采纳。
四、全球最早的所得税跨境税收规则体系形成 美国在19世纪20年代初建立的国际税收制度的国内法部分，是当时全球最早最完备的跨境税收规则体系，不论法律制度框架还是基本法律原则，都深刻影响了世界其他国家国内法的形成。
（一）完整的所得税跨境税收规则 1921年收入法案出台后，美国国内法已经形成了全球最早的所得税跨境税收规则的完整法律体系：
其一，对于居民纳税人的全球所得课税，以来源地原则优先作为基础，以居住地原则作为保险机制，用FTC规则消除同时适用两种原则所产生的双重课税问题。
通过FTC规则限制条款确保纳税人的外国税收抵免总额不超过其在同等条件下在美国的税额。
其二，对于非居民所得采用单一来源地原则，仅就其来源于美国的收入课税，对于境外来源所得免税。
符合特定条件的美国国际贸易企业，可以适用非居民课税原则。
其三，通过转让定价规则区分境内来源税收和境外来源税收，要求分配境内来源税收时必须充分考虑企业在美国来源所得所付出的所有成本。
（二）明确的反避税目的 在国际税收制度制定之初，亚当斯等立法者已经判断有可能出现国际避税问题并对其严重性有充分预估。
美国1921年收入法案中，一系列跨境税收规则就带有明显的反税基侵蚀与反避税目的。
比如，制定FTC规则限制条款的直接目的就在于防止美国国内税基被侵蚀，要求积极所得达到一定比重的本国商贸企业才可以享受非居民税收待遇，都是为了防止跨国公司通过人为操控公司架构或关联交易价格进行避税筹划。
（三）对国际税收竞争的考虑 需要看到的是，美国在制定所得税跨境税收规则时，必须考虑外部变量，实际上已经受到了国际税收竞争问题的影响。
20世纪早期美国确立了
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