外币折算.docx

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外币折算

企业会计准则第19号——外币折算

　　一、外币折算概述

　　在经济日益全球化的趋势下，企业可能以任何货币对外结算，企业在其他国家或在我国境内设立的子公司、联营企业、合营企业和分支机构也可能采用不同于企业记账本位币的货币进行记账。

　　为了反映企业或企业集团的经营业绩和财务状况，需要将不同货币计量的资产、负债、收入、费用折算为一种货币反映，或将以其他货币反映的子公司、联营企业、合营企业和分支机构的经营业绩和财务状况折算为企业记账本位币反映。

企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币，记账本位币以外的货币称为外币，以外币计价或者结算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报表，将外币交易或外币财务报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。

　　外币折算准则着重解决记账本位币的确定、外币交易的会计处理和外币财务报表的折算问题。

　　二、记账本位币的确定

　　记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币（准则第四条）。

　　◇记账本位币的确定

　　◆企业记账本位币的确定

　　外币折算准则对企业如何选择记账本位币进行了规范。

在选择过程中，需要考虑以下因素：

①该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。

②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用（准则第五条）。

　　上述两因素应综合考虑，不能仅考虑一项。

　　◆境外经营记账本位币的确定

　　当企业在境内的附属企业选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。

　　除此以外，选定境外经营的记账本位币需要同时考虑以下情况：

（准则第六条）

　　一是境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主权。

如果境外经营仅是企业经营活动的延伸，应选择与企业相同的货币。

但如果境外经营所从事的活动有极大的自主权，则不能选择与国内企业相同的货币作为记账本位币。

　　二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大的比重，如果是，则应选择与企业相同的货币作为记账本位币，反之，则应选择其他货币。

　　三是境外经营所产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可随时汇回，如果是，则应选择与企业相同的货币作为记账本位币，反之，则选择其他货币。

　　四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其他现有债务和可预期债务，如果难以偿还，应选与企业记账本位币相同的货币，反之，则应选择其他货币。

　　◇记账本位币的变更（准则第八条）

　　企业选择的记账本位币一经确定，不得改变，除非所处经济环境发生重大变化。

如确需要变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。

　　三、外币交易的会计处理

　　外币折算准则规范的外币交易包括：

买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。

　　外币交易折算的会计处理主要涉及两个环节，一是交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额折算为记账本位币金额；二是在资产负债表日对相关项目进行折算，因汇率变动产生的差额计入当期损益。

　　◇折算汇率

　　外币折算准则规定了两种汇率：

即期汇率、即期汇率的近似汇率。

　　◆即期汇率

　　汇率指两种货币相对换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格，可分直接汇率和间接汇率。

例如：

1美元=7元人民币（直接汇率），7元人民币=1美元（间接汇率）。

　　通常在银行见到的汇率有三种表示方式：

买入价、卖出价和中间价。

买入指银行买入其他货币的价格，卖出指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入卖出的平均价。

　　准则中企业用于记账的即期汇率一般指当日人民银行公布的人民币汇率的中间价。

但企业单纯的货币兑换需要用到买入价与卖出价。

　　人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港元的中间价，如果企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应以外管局公布的各种货币对美元折算采用的套算方法进行折算。

如果是人民币以外的其他货币之间的折算，可直接通过各种货币对美元折算率进行。

　　◆即期汇率的近似汇率

　　即期汇率的近似汇率通常是指当期平均汇率或加权平均汇率。

　　两种汇率的使用注意前后各期应保持一致。

　　◇交易日的会计处理

　　企业发生外币交易，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率。

　　例1：

国内甲公司的记账本位币为人民币。

2007年12月4日，向国外乙企业出口商品80000美元，尚未收款，当日汇率1美元=7.8元人民币。

不考虑其他税费。

　　借：

应收账款624000

　　　贷：

主营业务收入624000

　　例2：

国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税人企业。

2007年5月12日，从国外采购原材料50000美元，当日汇率1美元=7.8元人民币，进口关税39000元，进口增值税72930元，货款未支付，关税与增值税已支付。

　　借：

原材料429000

　　　应交税费——应交增值税（进项税）72930

　　　贷：

应付账款——美元390000

　　　　　银行存款111930

　　例3：

国内某企业选定的记账本位币是人民币。

2007年7月18日从工商银行借入欧元12000元，期限6个月，年利率6%，当日即期汇率为1欧元=10元人民币。

借入的欧元暂存银行。

　　借：

银行存款——欧元120000

　　　贷：

短期借款——欧元120000

　　企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定的汇率，都应当采用交易日即期汇率折算，不产生外币资本折算差额。

　　例4：

甲公司的记账本位币为人民币。

2007年12月12日与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000美元，当日1美元=7.8元人民币，假定合同约定汇率1美元=8元人民币。

　　借：

银行存款156000

　　　贷：

实收资本156000

　　◇会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理

　　◆货币性项目的处理

　　货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。

货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

　　对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增调减外币货币性项目的记账本位币金额。

　　例5：

甲公司的记账本位币为人民币。

2007年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款80000美元（未收到）。

当日汇率为1美元=7.8元人民币，假定12月31日即期汇率为1美元=7.9元人民币。

　　对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用年末即期汇率1美元=7.9元人民币折算记账本位币为632000元人民币（80000×7.9），与其交易日折算为记账本位币的金额624000元人民币的差额为

8000元人民币。

应计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。

　　借：

应收账款8000

　　　贷：

财务费用——汇兑差额8000

　　假定2008年1月31日收到上述货款。

当日即期汇率为1美元=7.85元人民币，甲公司收到的货款80000美元折算为人民币应当是628000（80000×7.85）元人民币，与当日应收账款中该笔货币资金的账面金额632000元人民币的差额为–4000元。

　　借：

银行存款628000

　　　财务费用——汇总差额4000

　　　贷：

应收账款　　　　632000

　◆非货币性项目的处理

　　非货币性项目是货币性项目以外的项目。

如存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。

　　☉对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日原则上不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

例如固定资产，初始入账时按即期汇率折算，月末不需要按变动后的汇率进行调整。

　　但要注意，存货的情况例外，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，应当考虑汇率变动的影响。

　　例6：

甲公司以人民币作为记账本位币。

2007年11月20日以每台2000美元的价格从美国某供货商手中购入H商品10台，并于当日支付货款。

2007年12月31日，已售出H商品2台，但H商品的国际市场价格已降至每台1950美元（国内没同类H商品）。

　　11月20日的即期汇率是1美元=7.8元人民币，12月31日的汇率是1美元=7.9元人民币。

不考虑相关税费。

　　11月20日购入H商品

　　借：

库存商品——H156000（7.8×2000×10）

　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　156000

　　12月31日，由于存货价格下降，应计提存货跌价准备

　　借：

资产减值损失1560

　　　贷：

存货跌价准备1560

　　2000×8×7.8-1950×8×7.9=1560元（人民币）

　　本例中，库存H商品国内没有相应产品可参考，只能依据国际市场价格为基础确定可变现净值，这就涉及到汇率变动的影响。

　☉对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，应先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币的金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。

　　例7：

国内甲公司的记账本位币为人民币。

2008年12月5日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产,当日即期汇率为1美元=7.8元人民币，款项已付。

2008年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股2美元，当日即期汇率为1美元=7.6元人民币。

假定不考虑相关税费的影响。

　　2008年12月5日，该公司对上述交易应作以下会计处理

　　借：

交易性金融资产117000（7.8×1.5×10000）

　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　117000

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产以公允价值计量。

由于此项资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应考虑美元与人民币汇率变动的影响。

上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为152000（2×10000×7.6）元，与原账面价值117000元（1.5×10000×7.8）的差额为35000元人民币，应计入公允价值变动损益。

　　借：

交易性金融资产35000

　　　贷：

公允价值变动损益35000

　　2009年2月27日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股2.2美元全部售出，所得价款为22000美元，按当日汇率1美元=7.4元人民币折算为人民币金额162800元，与原账面价值人民币金额152000元的差额为10800元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益处理。

因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：

　　借：

银行存款162800

　　　贷：

交易性金融资产152000

　　　　　投资收益　　　10800

　　◆货币兑换的折算

　　企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。

由于汇率变动产生的折算差额计入当期损益。

　　例8：

甲公司的记账本位币为人民币，2007年6月18日以人民币向中国银行买入5000美元，甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美元=7.8元人民币，中国银行当日美元卖出价为1美元=7.85元人民币。

甲公司应作会计分录：

　　借：

银行存款（美元）39000（7.8×5000）

　　　财务费用——汇兑差额250

　　　贷：

银行存款（人民币）　39250（7.85×5000）

　　四、外币财务报表的折算

　　关于财务报表的折算，准则第四章第十二条至第十五条分别作了技术性的规定。

《企业会计准则——应用指南》对外币财务报表的折算没有详细说明。

考虑到具体工作的务实性，我们着重阐述一般企业境外经营财务报表的折算，并通过相关财务会计报表项目逐一予以列示和说明。

　　企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即便是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。

但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。

　　在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：

（准则第十二条）

　　1、资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

　　2、利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

　　3、产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。

　　例9：

国内甲公司的记账本位币为人民币。

该公司仅有一全资子公司乙公司，除此之外，无其他境外经营。

乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。

因此，根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。

2007年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。

乙公司的有关资料如下：

　　2007年12月31日的即期汇率为1美元=8元人民币，2007年的平均汇率为1美元=8.2元人民币，实收资本为125000美元，发生日的即期汇率为1美元=8.3元人民币，2006年12月31日的即期汇率为1美元=8.25元人民币，累计盈余公积为11000美元，折算为人民币90300元，累计未分配利润为20000美元，折算为人民币166000元。

乙公司在2007年年末提取盈余公积6000美元。

　　关于利润表折算的情况说明：

　　从利润表的折算汇率看，乙公司采用了2007年的平均汇率，即1美元=8.2元人民币，也就是即期汇率的近似汇率，这是可行的。

折算以后，按折算后的金额进行相关项目的计算，以便验证折算的准确性，同时也为了与其他会计报表的核对需要。

　　关于2007年资产负债表折算的情况说明：

　　1、“资产类”和“负债类”的项目，折算汇率全部采用资产负债表日的即期折算汇率，即1美元=8元人民币。

　　2、“实收资本”，按发生日的汇率折算。

发生日汇率为8.3

　　3、“盈余公积”，2007年初为11000美元（见《所有者权益变动表》该项年初数，折人民币90300元），2007年末提取6000美元，按当年即期汇率的近似汇率8.2折算，为人民币49200元，两者合计即为139500元。

　　4、“未分配利润”，因为2007年初该项数值为20000美元折人民币166000元（见《所有者权益变动表》），2007年实现的净利润为20000美元，折人民币164000元（见《利润表》），再减去当年提取6000美元的盈余公积，折人民币49200元，余额为34000美元，折人民币280800元。

　　5、“报表折算差额”，这一项目是根据资产负债表的平衡原理计算的。

由于报表各项目所选用的汇率不同，从而在资产负债表的折算中形成项目金额的差异，这一差异放在所有者权益部分单项列示，但应当与《所有者权益权益变动表》的“外币报表折算差额”一致。

　　6、“所有者权益合计“，等于实收资本等各项目合计之和，同样与《所有者权益变动表》对应项目相等。

　　关于所有者权益变动表折算的情况说明

　　1、“实收资本”的“本年年初余额”，在本年没有增减资的情况下，应与《资产负债表》的“实收资本”项目金额相等。

同样，表内“本年期末余额”也没有变化。

　　2、“盈余公积”，“本年年初余额”按资料数据填列，“提取盈余公积”6000美元（49200元人民币），按即期汇率的近似汇率折算。

“本年年末余额”17000美元，按人民币数值相加即可，无须单独折算。

　　3、“未分配利润”年初余额，按年初数填列。

本年实现的“净利润”，来自于利润表的净利润，不必再另行折算。

本年“提取盈余公积”6000美元，按即期汇率的近似汇率8.2折算得人民币49200元，上述一加一减，“本年年末余额”34000美元的人民币金额可直接从加减运算中求得。

　　4、“外币报表折算差额”，直接填列《资产负债表》相同项目人民币数值。

　　5、“所有者权益合计——人民币”，按本表各行人民币数值相加，求出各行结果后，再按“本年年初余额”+（-）“本年增减变动金额”，即可得出“本年年末余额”，该数值应纵横交错相等。

　五、新旧比较与衔接

　　◇新旧比较

　　外币折算准则与现行企业会计制度、金融企业会计制度（以下简称原制度）比较，在外币交易折算、外币报表折算等方面规定的原则和方法基本相同，外币折算准则与原制度相比主要差异如下：

　　◆明确了记账本位币确定要求

　　原制度规定，一般以人民币为记账本位币，允许选择人民币以外的货币为记账本位币，但未对记账本位币进行定义，也没有明确选择记账本位币需要考虑的因素。

　　新准则明确记账本位币是指企业经营活动所处的主要经济环境中的货币，并规定了判断记账本位币需要考虑的因素。

　　◆改变了外币投入资本的折算方法

　　原制度规定，外币投入资本有合同约定汇率的，在收到外币资本投入时，按合同约定汇率折算；没有合同约定汇率的，按收到外币资本投入当日的即期汇率折算。

　　新准则规定，所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时，均应当按照交易日的即期汇率折算，货币性项目及非货币性项目均如此，外币投入资本也不例外。

　　◆增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理

　　原制度规定，资产负债表日，所有非货币性项目均不应改变其原记账本位币金额。

　　新准则引入公允价值计量模式，资产负债表日，以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等）采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）的一部分进行处理，计入当期损益。

　　◆规定了境外经营处置的处理和恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算

　　原制度对此没有规定。

　　新准则规定，企业在处置境外经营时，将合并财务报表中已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

　　对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，企业应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算（准则第十三条）。

　　◇新旧衔接

　　企业应按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，分别下列情况进行处理：

　　1、首次执行日后，根据准则规定需要变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

　　2、首次执行日后，企业新接受的外币投入资本按新准则规定进行处理。

在此之前已经接受的外币投入资本已按照合同约定汇率折算的，仍然按折算后的记账本位币金额反映，不再进行追溯调整。

　　3、原采用分账制核算的金融企业，在首次执行日，应按照准则规定的原则对本年度及以后年度外币交易进行处理，已按金融企业会计制度进行处理产生的外币报表折算差额，应当调整首次执行日的期初留存收益。

六、外币折算的税务处理

　　◇外币交易产生的折算差额

　　计入损益——财务费用

　　◇外币借款中的折算差额

　　资本化处理；

　　计入财务费用。

　_______________________________________________

　　《国家税务总局关于金融保险业营业税若干税收问题的批复》（国税函[1995]7号）对于按外汇结算营业额的人民币折合率问题作出规定：

企业发生外币业务时，应按照业务发生时或者当期期初（外币业务发生时的当月1日）的市场汇价折合为记账本位币金额。

　　《国家税务总局关于中国银行外汇收入计征营业税问题的函》（国税函[1996]618号）规定了关于营业税计算牌价的问题。

除了目前国家外汇管理局公布的人民币对相关外币的牌价以外，其他没有公布的外币，应按照《国家税务总局关于企业和个人的外币收入如何折算成人民币计算缴纳税款问题的通知》（国税发[1995]173号）规定的折算办法计算缴纳营业税，即根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，套算公式为：

　　某种货币对人民币的汇价=美元对人民币的基准汇价/纽约外汇市场美元对该种货币的汇价