注会审计第六章.docx

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注会审计第六章

第6章审计计划

本章属于比较重要的内容，通过学习，考生应能够明确计划审计工作的基本步骤和相关内容。

在考试中本章可涉及各种题型，不仅会考查客观题，还经常考查简答题；此外，在审计报告的综合题中运用重要性确定审计报告类型也是经常考查的内容。

具体要求如下：

　　1.理解审计业务约定书的内容；

　　2.理解总体审计策略和具体审计计划；

　　3.掌握审计重要性的含义及其运用。

第一节初步业务活动

一、初步业务活动的目的和内容

（一）初步业务活动的目的——核心目的是确定是否接受业务委托。

注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动，以实现以下三个主要目的：

1.具备执行业务所需的独立性和能力；

2.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的志愿的事项；

3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。

（2）初步业务活动的内容

初步业务活动包括：

1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；

2.评价遵守相关职业道德要求的情况；

3.就审计业务约定条款达成一致意见。

补充：

初步业务活动工作底稿——业务承接评价表

2、审计的前提条件

1.财务报告的编制基础

（1）编制财务报表的标准恰当，且能够为预期使用者获取。

（2）确定财务报告编制基础的可接受性

在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：

①被审计单位的性质（商业企业、公共部门实体还是非营利企业）

②财务报表的目的（用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求——通用目的，还是用于满足特定财务报表使用者的财务信息需求——特殊目的）

③财务报表的性质（财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）

④法律法规是否规定了使用的财务报告编制基础。

（3）财务报表的特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础的可接受性。

（4）财务报告准则对于通用目的使用者是可接受的。

（5）法律法规规定的财务报表编制基础对通用目的使用者是可接受的。

2.就管理层的责任达成一致意见

（1）按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层认可并理解其承担的责任。

（2）①管理层负责执行；

②治理层负责监督管理层。

·在某些情况下，治理层负有批准财务报表或监督与财务报告相关的内部控制的责任。

·在大型实体或公众利益实体中，治理层下设的组织，如审计委员会，可能负有某些监督责任。

（3）注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。

（4）如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面证明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。

这种情况下，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。

如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。

（5）大多数财务报告编制基础包括与财务报表列报相关的要求。

实现公允列报的报告目标非常重要，因而在与管理层达成一致意见的执行审计工作的前提中，需要特别提及公允列报，或需要特别提及管理层负有确保财务报表根据财务报告编制基础编制并使其实现公允反映的责任。

（6）由于内部控制的固有限制，无论其如何有效，也只能合理保证被审计单位实现财务报告目标。

注册会计师按照审计准则的规定执行的独立审计工作，不能代替管理层维护编制财务报表所需要的内部控制。

因此，注册会计师需要就管理层认可并理解其与内部控制有关的责任与管理层达成共识。

三、审计业务约定书

1.审计业务约定书：

会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

2.会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。

（1）审计业务约定书的基本内容——必须要有的内容

审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：

1.财务报表审计的目标与范围；

2.注册会计师的责任；

3.管理层的责任；

4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；

5.提及注册会计师拟出具的财务报告的预期形式和内容。

以及对在特定情况下出具审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

（2）审计业务约定书的特殊考虑——必要时应当有的内容

1.考虑特定需要。

（15项：

主要是管理层和注册会计师双方约定的一些义务。

）

2.组成部分的审计。

如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书。

（1）组成部分注册会计师的委托人；

（2）是否对组成部分单独出具审计报告；

（3）与审计委托相关的法律法规的规定；

（4）母公司占组成部分的所有权份额；

（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。

3.连续审计

（1）对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。

（2）注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。

（3）但是，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：

①有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

②需要修改约定条款或增加特别条款；

③被审计单位高级管理人员近期发生变动；

④被审计单位所有权发生重大变动；

⑤被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

⑥法律法规的规定发生变化；

⑦编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；

⑧其他报告要求发生变化。

4.审计业务约定条款的变更

（1）变更审计业务约定条款的要求。

①在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理由予以变更。

②下列理由可能导致被审计单位要求变更业务，如：

·环境变化对审计服务的需求产生影响；——合理理由

·对原来的审计业务的性质存在误解；——合理理由

·无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。

——不合理理由

③如果没有合理的理由，注册会计师变更审计业务。

如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：

·在使用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；

·确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。

（2）变更审阅业务或相关服务业务的要求。

①在同意将审计业务变更为审阅业务或其他相关业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑

（1）中提及事项外，还需评估变更业务对法律责任或业务约定的影响。

②如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截止变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。

为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。

只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

【例题1·单选题】如果是连续审计业务，在下列情况中，需要注册会计师提醒被审计单位管理层关注或修改现有业务的约定条款的是（D）

A.注册会计师对前期财务报表出具了保留意见审计报告

B.注册会计师更换两名审计助理人员

C.被审计单位对前期财务报表作出重述

D.被审计单位更换了董事长和总经理

【例题2·单选题】在完成审计业务前,如果审计客户要求将财务报表审计业务变更为财务报表审阅业务，下列理由中，注册会计师认为合理的是（D）

A.注册会计师不能获取完整和令人满意的信息

B.注册会计师不能获取充分、适当的审计证据

C.甲公司提出大幅度削减审计费用

D.甲公司对原来要求的审计业务的性质存在误解

第2节总体审计策略和具体审计计划

1.审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。

2.注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。

1、总体审计策略

1.注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。

2.总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。

3.注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间安排和范围。

（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；

（2）向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；

（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；

（4）如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

　　总体审计策略格式参见下表。

2、具体审计计划

（一）总体审计策略和具体审计计划之间的关系

总体审计策略是具体审计计划的指导，具体审计计划是总体审计策略的延伸。

　　注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。

　　注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。

在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，以提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

（2）具体审计计划包括的内容

　　1.具体审计计划应当包括：

风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

　　2.通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间安排和范围）两个层次。

（1）进一步审计程序的总体方案：

主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和披露决定采用的总体方案（包括实质性方案和综合性方案）。

（2）具体审计程序：

则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间安排和范围。

三、审计过程中对计划的更改

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

四、指导、监督和复核

【例题3·单选题】在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑的主要因素是（C）

A.推断的控制有效性高于其实际有效性的风险

B.推断某一重大错报不存在而实际存在的风险

C.潜在的重大错报风险

D.推断某一重大错报存在而实际不存在的风险

【例题4·单选题】在制定具体审计计划时，注册会计师应当考虑的内容是（A）

A.计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围

B.计划与管理层和治理层沟通的日期

C.计划向高风险领域分派的项目组成员

D.计划召开项目组会议的时间

第3节审计重要性

1、重要性的含义

1.重要性概念可从下列方面进行理解：

（1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；

（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；

（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

2.注意：

（1）不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响；

（2）重要性确定包括：

财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平；（同时满足）

（3）在计划审计工作和形成审计结论阶段都要运用重要性水平；

（4）重要性水平与审计证据成反向关系；❤

可接受的重要性水平较高时，表明报表使用人对该信息的敏感度较低，允许的错报较高，审计环境较轻松，注册会计师可以执行较少的审计程序，收集较少的审计证据。

（5）注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额（实际执行的重要性），以便评估风险和设计进一步审计程序。

注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有：

①决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；

②识别和评估重大错报风险；

③确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

【例题5·多选题】在理解重要性概念时，下列表述中正确的有（ABD）

A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断

B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的

C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响

D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报表产生重大影响

2、审计风险

1.审计风险：

财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

2.注意：

（1）审计风险是客观存在的，注册会计师只要审计财务报表，就存在发表不恰当审计意见的可能性；

（2）审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，注册会计师的审计过程就是将审计风险降至可接受的低水平的过程，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。

（一）重大错报风险——只能评，不能改。

　　重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。

重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。

在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。

1.两个层次的重大错报风险

（1）财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。

此类风险通常与控制环境有关。

（2）注册会计师同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

2.固有风险和控制风险

（1）认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

　①固有风险：

假设不存在相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。

　　某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。

　②控制风险：

某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。

控制风险取决于财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。

由于控制的固有局限性，某种程序的控制风险始终存在。

　　需要特别说明的是，由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，审计准则通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将两者合并称为“重大错报风险”。

（二）检查风险

　1.检查风险：

如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。

　2.检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。

其他原因包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。

这些因素可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核项目组成员执行的审计工作得以解决。

（3）检查风险与重大错报风险的反向关系

　　在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。

评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

【例题6·多选题】下列有关审计风险的表述中，不恰当的有（BCD）

A.注册会计师考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围

B.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险

C.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险　

D.在既定的审计风险水平下，注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平

3、重要性水平的确定

　·在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。

·需要考虑以下主要因素：

①对被审计单位及其环境的了解；

②审计的目标，包括特定报告要求；

③财务报表各项目的性质及其相互关系；

④财务报表项目的金额及其波动幅度。

（二）从数量方面考虑重要性

1.财务报表整体的重要性

（1）注册会计师应当考虑财务报表整体的重要性以得出财务报表是否公允反映的结论。

注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。

（2）注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表整体的重要性。

（3）注意：

　第一，在选择基准时应考虑的因素：

①财务报表要素；

②财务报表使用者特别关注的项目；

③被审计单位的性质、所处的生命周期阶段、所处行业和经济环境；

④被审计单位所有权结构和融资方式；

⑤基准的相对波动性。

　第二，注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。

2.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平

　　根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。

（3）实际执行的重要性

1.实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

2.如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。

3.确定实际执行的重要性需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：

（1）对被审计单位的了解；

（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

·通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。

4.注意：

（1）实际执行的重要性为整体重要性50%的情况：

①非连续审计；

②以前年度审计调整较多；

③项目总体风险较高。

（2）75%的具体情况：

（1）连续审计，以前年度审计调整较少；

（2）项目总体风险较低。

（四）审计过程中修改重要性

　　注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）的原因：

（1）审计过程中情况发生重大变化；

（2）获取新信息；

（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。

【例题7·多选题】在确定实际执行的重要性时，下列各项因素中，注册会计师认为应当考虑的有（ABC）

A.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期

B.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围

C.实施风险评估程序的结果——对被审计单位的了解

D.被审计单位管理层和治理层的期望值

【例题8·单选题】注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。

下列表述正确的是（A）

A.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越多

B.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越少

C.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越低，需要的审计证据可能越少

D.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证据可能越多

4、评价审计过程中识别出的错报

（一）错报的定义

　　错报：

指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。

（2）累积识别出的错报

　1.注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。

　2.错报区分为：

事实错报、判断错报和推断错报。

（1）事实错报：

毋庸置疑的错报。

这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。

（2）判断错报：

由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异。

（3）推断错报：

注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。

推断错报通常包括：

①通过测试样本中估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。

②通过实质性分析程序推断出的估计错报。

（3）对审计过程识别出的错报的考虑

　　审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。

（4）错报的沟通和更正

　　1.及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。

　　2.注意：

（1）在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。

此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。

（2）管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。

（5）评价未更正错报的影响

　　1.未更正错报：

指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。

　　2.在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。

如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适的审计证据，作为发表审计意见的基础。

　　3.注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响。

　　4.注意：

（1）如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销；

（2）对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的；

　　（3）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。

即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财