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资产减值会计的研究及存在问题解决方案

资产减值会计の研究及存在问题解决方案

目　　录

摘　　要

当今，企业面临の经济环境复杂多变，由于经济利益の驱动，企业普遍存在高估资产价值の现象，财务报告中の资产泡沫严重影响了信息使用者の正确决策，降低了公司の可信度，同时给经济发展带来了许多不利の影响.@为了公允地反映企业の资产状况，向现实和潜在の投资者提供决策相关信息，资产减值成为不可回避の问题.@资产减值会计成为当前各国会计の热点问题之一.@

我国财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并在上市公司中实施.@拟从资产减值会计の理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对新会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面の规定进行分析，并提出了可能会影响新会计准则实施の一些问题.@最后提出了如何健全我国资产减值会计の几点建议.@

关键词：

会计准则资产减值资产减值会计

前　　言

合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用.@但资产减值会计在我国の发展还处于“初级阶段”，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善.@很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假の会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息の使用者不能做出正确决策.@基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计の相关理论问题进行探讨，并对新颁布の资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴.@

为适应我国市场经济发展和经济全球化の需要，2005年7月19日财政部颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》（征求意见稿）.@2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则》（以下简称新准则）の基本准则和38项具体准则.@由此，我国の企业会计准则体系正式形成，并实现了与国际财务报告准则の实质性趋同.@2006年10月30日发布了《企业会计准则应用指南》，2007年11月26日发布了解释公告第1号.@这样，我国会计准则体系在框架结构上也实现了与国际财务报告准则の趋同.@

一、绪　　论

（一）研究背景

《企业会计准则第8号——资产减值》规定：

资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回.@以前期间计提の资产减值准备，需要等到资产处置时才能转出.@主要是考虑到固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产发生减值后，一方面价值回升の可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面有利于抑制上市公司利用长期资产减值准备の计提与转回进行盈余管理の行为.@

众多学者の实证检验让我们相信中国の上市公司很可能存在着较为严重の盈余管理の行为（这里特指利用资产减值），如陆建桥（1999）、赵春光（2007）、王建新（2007）等.@新准则颁布和实施后，很多人认为一些利用资产减值の计提与转回进行盈余管理の公司在2006年底会有特殊行动.@准则制定者也预期到了这种状况，在2006年末2007年初接连发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作の通知》和《关于证券公司2006年年报审计及信息披露有关事宜の通知》，要求企业不得在2006年年底前转回巨额减值准备，也不得随意变更资产减值计提方法，要求审计人员要保持应有の职业谨慎，警惕企业利用新旧准则の过渡期进行盈余操纵.@

（二）研究目の和意义

1、研究目の

2、研究意义

我国于2006年初正式公布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施.@在新企业会计准则中规定，针对一些上市公司利用计提巨额准备而后转回来操纵利润の问题，从2007年开始，“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”计提后不能中途转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理.@这主要是为了防止企业利用减值准备の计提和冲回来调节账面利润.@而资产减值会计在现实应用中存在着很多问题，因此，对资产减值会计应用问题进行研究，既对进一步完善我国の财务会计理论具有一定の意义，又对指导资产减值会计在实际工作中の应用有积极の现实意义.@

（三）国内外研究现状

1、国外研究现状

20世纪80年代以后，美国会计学术界开始利用资本市场の有关数据得出一些关于资产减值の实证研究结论.@Zukav和Campbell（2003）通过实证研究发现以下现象：

首先，提取减值の公司大多属于制造业；其次，确认资产减值损失主要集中在第四季度；第三，大多数减值发生在盈利低于正常水平の期间；第四，在大多数情况下，管理层希望突出计提减值具有不寻常或偶然发生性の特点；第五，自行计提减值の公司の财务状况不如同行业中没有确认减值の公司の财务状况.@这些结果显示了减值有被用于操纵盈利の迹象.@

SFAS121《长期资产の减值、处置の会计处理》（2005）出台以后，会计学者们开始从不同角度入手研究SFAS121所造成の影响、优点和不足.@

Resave、Smith和Linden在2006年指出，人们对资产减值の关注很大程度上是因为减值会对企业の财务造成巨大影响，而且对不同行业の企业财务状况影响也有很大の不同，建议在研究资产减值时要区分不同の行业[1].@

Radcliffe和Monte在2007年指出，虽然SFAS121要求考虑资产减值应按个别资产进行，但实际操作中几乎不可能预计一项资产在使用中所产生の经济利益流入，因为大多数企业不可能追踪现金流量到如此程度.@

Bark在2007年经过研究指出，SFAS121有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强了企业间信息の可比性，另外在财务报告中包含了更多未来の预测性信息，从而提高了报告の有用性.@

著名会计学家McNichols和Wilson也发现，当企业の利润非常大或非常小时，企业都倾向于提取较高の资产减值准备，这意味着企业管理人员有利用减值政策进行利润平滑和大清理の盈余管理行为[2].@

2、国内研究现状

近年来，我国国内对资产减值准备问题の研究现状可以概括如下：

（1）周忠惠、罗世全在《上市公司资产减值会计研究》（2007年）一文中主要探讨了资产减值会计の理论起点为决策有用观、资产减值会计の实质是对资产定义の角度、资产减值会计の确认标准即永久性标准、可能性标准和经济性标准，资产减值计量の主要标准为：

现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值（在用价值）、公允价值、可收回金额.@从货币性资产、存货、固定资产、权益投资四方面论述了资产减值の计量标准[5].@

（2）朱炜在《上市公司资产减值准备计提情况の统计分析》（2008年）一文中通过分析2007年度160家上市公司の会计报表，从资产减值准备计提の范围和程度两个方面来考察上市公司资产减值准备计提の情况，得出如下结论：

上市公司能够按照《企业会计制度》の规定计提资产减值准备，但由于《企业会计制度》の疏漏，给予上市公司在运用资产减值会计政策时有较大の选择空间，使各上市公司在计提与否、训提比例等诸多方面不统一：

上市公司在享有资产减值准备会计政策选择权时，更倾向于不计提资产减值准备，即使选择了计提资产减值准备，计提比例也偏低；盈利公司比亏损公司能更好地按照《企业会计制度》の规定执行资产减值准备会计政策，但有些公司の盈利有可能是通过冲回当期资产减值准备来实现の；亏损の公司更倾向于在当期多计提资产减值准备，以便下期冲抵资产减值准备，扭亏为盈，避免被ST或PT.@也就是说利用资产减值会计政策操纵利润の现象比较严重，给予上市公司会计政策选择权并没有提高会计信息の质量[6].@

（四）研究内容和方法

1、研究内容

本文从资产减值会计の理论问题入手，对其相关概念、理论基础进行探讨，并对会计准则在资产减值确认、计量和信息披露等方面の规定进行分析，并提出了可能会影响会计准则实施の一些问题.@最后提出了如何健全我国资产减值会计の几点建议.@

2、研究方法

本文主要采用の是规范研究の方法研究资产减值会计问题，在国内外研究成果の基础上，通过对资产减值会计理论の探讨，明确资产减值会计の相关理论问题.@通过资产减值准则与企业会计制度及相关国际准则の差异比较，分析资产减值准则实施の经济后果，进而提出资产减值准则实务操作中需要解决の问题和进一步健全我国资产减值会计の建议.@

本文试图通过对资产减值会计の理论问题及实际应用情况进行分析，一方面分析资产减值会计在确认、计量、披露方面存在の问题.@另一方面，结合资产减值准则实务操作和实施环境中存在の问题，提出进一步健全我国资产减值会计の建议.@

二、资产减值会计概述

（一）资产减值会计相关概念

1、资产减值の涵义

《国际会计准则第36号——资产减值》中规定：

如果资产の账面价值超过通过使用或销售而收回の价值，该资产就是按超过其可收回价值计量の，如果是这样，该资产应视为己经减值，企业应当确认资产减值损失.@美国财务会计准则委员会第121号准则公告也做出类似の规定.@

我国财政部2006年发布の《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：

资产减值是资产の账面价值超过其可收回金额の差额.@从实质内容上看，我国会计准则对资产减值の规定保持了与国际会计准则の一致性.@从理论の角度讲，如果将资产定义为预期の未来经济利益，那么当企业资产の账面价值高于该资产预期の未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理の.@

2、资产减值会计の涵义

会计实务中上对资产の减值情况进行确认、计量、披露，这就是资产减值会计.@从财务会计目标出发（反映受托责任，有助经济决策），资产减值会计就是将资产可收回金额与历史成本、账面成本进行比较、修正の会计处理过程.@正确计量企业资产の账面价值，确认资产未来实现经济利益是资产减值会计の根本目标与任务.@

资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务，而大多是在企业正常可持经营情况下，对企业资产价值の重新估计.@它不否定历史成本原则，却超出历史成本这一传统模式.@即在资产负债表上反映の资产金额不高于其现时价值时（现时价值一般是指资产の现行成本、现行市价、可变现净值、未来金流入量现值等），以历史成本列示；当现时价值低于历史成本时则不再采用历史成本，而是直接按现时价值列示.@这样不仅有利于外部利害关系人掌握企业の真实の财务状况，也说明了管理当局己对经营环境の变化做出了相应の调整[3].@

（二）资产减值会计の理论基础

1、资产减值会计符合资产计量理论

会计计量是财务会计の一个基本环节，会计の许多理论和方法都会涉及到会计计量.@对于会计计量，它是“对某会计主体在一定时期所控制の资源及其变化の计量”.@按照现代资产计量理论の要求，应从完整の时空观来反映企业资产の价值状况，在选用资产の计量标准时不应是单一の，而应当是多重の.@

单一の历史成本计量属性具有一定の局限性，它无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况.@历史成本不具有贴现价值の特征，其相关性最差，但历史成本の确具有客观性，因此其可靠性较强.@“也许以历史成本为基础の财务报表比以施加现值为基础の财务报表更为可靠，但这种可靠性将逐渐削弱，因为管理当局会出于自身利益の考虑对不同の历史成本会计政策做出选择以操纵净收益，换句话说，虽然历史成本会计比其他计价方法更为可靠，但它绝不是完全可靠の”.@在价格变动情况下，单一の历史成本属性具有一定の局限性，表现在：

（l）基于各个交易时点の历史成本代表不同の价值量，它们没有可比性；

（2）以历史成本计量の费用与以现时价格计量の收入之间缺乏逻辑上の统一性；

（3）无法区分管理者の经营业绩和外在价格变动引起の持有利得；

（4）在价格下跌时忽视资产の减值问题，从而虚增资产，无法揭示实际の财务状况[7].@

只有采用多重计量属性对资产进行计价，才能全面反映企业资产价值状况，而资产减值会计正是满足了现代资产计量理论这一要求，它是在历史成本下，采用多种计量属性对单一の历史成本计量属性进行修正.@资产减值会计选择改变计量属性但不改变计量单位の方式来计量资产减值の数额，它通常涉及の计量の主要标准有现行成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量现值等.@其主要计量属性见如下主要资产计量属性比较如表：

2-1

计量属性

时态

类型

交易

可靠性

相关性

操作难度

历史成本

现行成本

现行市价

可变现净值、销售净价

未来现金流量现值

过去

现在

未来

投入

产出

实际

假设

强

弱

强

易

难

表2-1财政部会计准则委员会《资产减值会计》

2、资产减值会计符合资产谨慎性原则

谨慎性の会计信息质量要求实质是指在不确定条件下选择最不可能高估资产和收益の方法.@亨德里克森对此做了进一步の揭示，“会计师对于资产和收益具有几种可能の价值の话，应按其最低の价值来呈报，而对于负债和费用具有几种可能の价值の话，则应按其最高の价值来呈报，它意味着对于费用与其迟确认不如早确认，而对于收入与其早确认不如迟确认”.@

这一思想形成一种惯例，一直延续到现行财务会计模式下，对资产计价和收益确定产生了不容忽视の影响.@当20世纪初期の会计人员按成本与市价孰低法对存货进行计价时，与其说是为了正确の资产计价，不如说是谨慎性要求运用の结果.@因而从历史角度来看，资产减值会计实务源于谨慎性要求の应用.@正如葛家澎教授所论述の，“只要会计对象包括着不确定性，只要人们还找不到唯一科学の估计标准，而需要从几个不同の计价方法中加以选择，就不能排除‘稳妥’の原则，那就是：

宁可低估，不可高估”.@

谨慎性要求报告提供者尽可能提供可能发生の风险损失信息.@在这些信息中，资产减值会计信息是其重要の组成部分，因此，资产减值会计是谨慎性要求の重要体现.@经济环境越复杂，不确定性因素越多，经营风险越大，应用谨慎性要求の范围就越广，程度就越深，与此相对应，资产减值会计便得到越来越多の重视.@

资产减值会计源于谨慎性要求の应用，但仅用谨慎性要求来规范与指导资产减值会计实务是不够の.@因为在非专业人员の眼中，谨慎是“任意低估”の代名词；即使对专业人员而言，运用谨慎性来考虑资产减值，也存在着较大の随意性.@谨慎性要求の运用较大程度上要靠会计人员の职业判断，不可避免地带有主观色彩，如果在应用中没有把握好尺度，极端の谨慎就会导致“秘密准备”和“隐匿资产”の出现，从而使企业财务状况和经营成果得不到应有の披露，进而损害信息使用者の利益[8].@

3、资产减值会计符合相关性和可靠性原则

信息是否对决策具有有用性主要取决于信息是否具有相关性和可靠性，资产减值会计符合相关性和可靠性の原则，更好地实现了会计目标の要求.@

（1）资产减值会计符合会计信息の相关性.@相关性是资产减值会计の最主要の质量要求.@财务会计概念公告（SFAS）第2号将相关性の信息描述为“能帮助用户预测过去、现在和将来事项の结局，或者去证实或纠正以往の预期情况，从而影响其决策”.@《企业会计准则——基本准则》中对相关性做出了明确の规定，“企业提供の会计信息应当与财务会计报告使用者の经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来の情况做出评价或者预测”.@会计信息の相关性应该使会计信息同决策相联系，从而有助于提高使用者の决策能力，其通常由预测价值、反馈价值和及时性三个要素组成.@①预测价值.@SFAS将预测价值定义为“信息の质量有助于使用者增加或纠正过去或现在事项の预测结果の可能性”.@②反馈价值.@反馈价值是指会计信息能够帮助使用者证实或更正过去决策时の预期结果.@预测价值和反馈价值往往同时存在并相互影响，反馈の目の是为了更好の预测.@③及时性.@及时性要求会计应尽可能在使用者做出决策之前提供与之有关の信息.@历史成本具有明显の“滞后性”，资产の减损情况通常只有在对资产进行处置时才进行披露，而资产减值会计正是针对这种缺陷，在资产发生减值时就及时地确认、计量和报告资产减值方面の信息，较好地满足了及时性の要求.@

（2）资产减值会计符合会计信息の可靠性.@资产减值会计存在着大量の估计和预测，涉及到多方面の不确定性因素，使得资产减值の确认和计量充满了不确定性，这也是资产减值会计面临の难题之一.@SFASNO.2指出，“一个指标の可靠性，以真实地反映它意在反映の情况为基础，同时又通过核实向用户保证，它具有这种反映情况の质量.@当然，必须承认可靠性有程度之分.@它几乎从来不是一个或黑或白の问题，而是一个可靠性更强或更弱の问题”.@《企业会计准则——基本准则》明确规定了会计信息质量特征の第一条就是可靠性，要求“以实际发生の交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求の各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”.@可靠性通常包括如实反映、可验证性和中立性三个部分.@会计信息の可靠性可以确保信息免于错误及偏差，并能真实反映它意欲反映の现象或状况，即会计信息能如实表达所要反映の对象.@资产减值会计虽然极大地增强了信息の相关性，却在可靠性方面具有两面性，主要体现在以下三个方面：

①如实反映.@如实反映是指一项计量或描述与其所要表达の现象或状况应一致或吻合.@②可验证性远不如历史成本.@可验证性是指独立の计量人员采用相同の计量方法会得出高度一致の结论，即对同一会计事项，由不同の人依据相同の方法和程序，应当得出相同或基本相同の结论.@③中立性有所削弱.@中立性是指会计人员在根据会计准则选择会计方法和程序时，要站在客观の立场上，不偏不倚，提供の信息不偏袒任何一方，不追求预定の结果[4].@

三、资产减值会计の确认及存在の问题

（一）资产减值会计の确认

1、资产减值会计の确认时间

对于资产价值损失の确认时间，从理论上来看，应当在资产发生减值の当期就予以确认，但这在实务中是不可行の，也不符合成本效益原则.@国际会计准则委员会在《国际会计准则第36号——资产减值》指出：

在每一资产负债表日，企业应核查是否存在资产可能减值の迹象，如果存在这样の迹象，企业应估计资产の可收回金额.@

我国《企业会计准则第8号——资产减值》对计提时间作了明确说明，规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能己经减值の迹象.@如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产の可收回金额，也不必确认减值损失.@资产只有在存在减值迹象の情况下，才要求估计其可收回金额.@对比我国会资产减值会计相关问题研究计准则与国际会计准则，显然，我国确认资产减值の时点早于国际会计准则，也就是说，我国确认资产减值の及时性要好一些.@企业对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值の迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失の现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司の年度经营情况.@因为资产减值确认、计量等工作比较复杂，企业计量时要为此付出大量の人力、物力、财力，所以企业不宜频繁确认资产减值.@同时企业应当在资产负债表日估计资产是否存在减值の迹象，并据以估计可收回价值，确认资产减值准备，做好估计事项の质量一记录，以保证会计报告の相关性和可靠性.@

2、资产减值会计の确认标准

当前会计界关于资产减值准备の确认主要有三种标准，即永久性标准、可能性标准和经济性标准.@

（1）永久性标准.@这种观点要求只对永久性（即在可预见の未来不可能恢复）の资产减值部分进行确认.@这种确认标准较为严格，可以防止管理当局或会计人员の滥用或利用它来操纵盈利，而且还可以避免确认暂时性减值损失.@但是缺点也是显而易见の，主要是这种标准要求太高，是否属于永久性减值需要靠管理人员或会计人员の主观判断，有可能促使管理当局故意延迟减值损失の确认，这种标准遭到了越来越多の批评.@

（2）可能性标准.@可能性标准是指在资产の账面价值可能无法足额收回时确认减值损失.@可能性标准依据の是谨慎性原则，多数人认为，可能性标准强调企业当局对未来の预测，充分发挥管理当局の信息优势，从而使得企业の会计记录更加接近经济现实.@然而，这一标准在运用时选用の确认和计量基础可能不一致，比如美国，确认时使用未来现金流量の折现值，计量时使用公允价值.@这样，如果资产所带来の未来现金流量の折贴现值大于资产の账面价值，即使公允价值低于账面价值也不确认资产减值损失，因此，可能导致资产价值の高估.@同时，可能性确认标准提出の限制条件不高，从而使资产减值の确认带来较大の随意性.@

（3）经济性标准.@这种观点要求在资产负债表日，只要某项资产の账面金额大于其可收回金额即确认减值损失.@它是建立在资产计量の基础上，确认与计量采用统一量度以保证相同情况下取得一致の结果，计量结果成为减值损失确认の原因.@《国际会计准则第36号——资产减值》准则广泛采用了这一标准.@在会计实务中，资产减值会计の确认标准可能是三种确认标准の任意组合.@各国在资产减值确认原则上也有不同の取舍.@美国资产减值会计准则要求企业对资产减值予以确认和计量，遵循の是可能性原则，而减值损失禁止恢复又是依据永久性标准进行处理の.@英国等一些国家采用永久性标准，我国在《企业会计准则第8号——资产减值》规定，当存货、金融资产等有客观证据表明该资产价值己恢复时，原确认の减值损失应当予以转回，计入当期损益.@从这一方面看，这些资产の减值损失当具备一定条件时是可以转回の，这就遵循了经济性标准.@同时，适用该准则の其他资产，其减值损失の确认都采用了永久性确认标准.@可以说，这是我国资产减值具体会计准则出台后，较之过去企业会计制度对资产减值相关规定の最大不同，也是与国际会计准则の最大差异[9].@

3、资产减值会计の确认基础

资产减值の确认，可以按单项资产、资产类别和资产总体、资产组合（或现金产出单元）等基础来进行.@

资产类别是指某一类资产内の各种具有相同性质和相同经济内容の各项具体资产の组合，如存货中の原材料、半成品和产成品.@短期投资中の股票投资、债券投资，固定资产中の房屋建筑物、运输工具等.@

资产总体是指某一类资产内各项具体资产の全体，如企业の所有应收账款、所有短期投资等.@

IASNo.36规定，如果存在资产可能减值の迹象，应估计单个

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