营改增对服务业的影响1107.docx

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营改增对服务业的影响1107

营改增对服务业的影响及操作

一、改革进程

2012年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。

2.适用增值税税率

在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，有形动产租赁服务适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

3.征管机构

营业税改征的增值税，以及营改增后的文化事业建设费，由国家税务局征收。

城建税、教育费附加和地方教育附加仍由地方税务局征收。

（三）税负分析

1.试点一般纳税人税负变化分析

营改增后部分现代服务业试点一般纳税人税负均有下降，其中物流服务服务税负下降最为显著。

这主要是由于试点的部分现代服务业原营业税适用税率大多为5%（少部分服务原营业税税率为3%），营改增后，除有形动产租赁服务税率为17%外，其余均适用6%税率，税率变化不大，且企业可取得的税率为6%、11%及17%的增值税专用发票抵扣进项税额，税负有所下降。

此外，我市物流辅助服务试点纳税人中主要涉及港口码头服务、货物运输代理服务、代理报关服务等，这部分纳税人除可继续享受原营业税差额征税的优惠政策外（2013年8月1日前），还可取得较多税率为11%及17%的增值税专用发票抵扣进项税额，税负下降较多。

此外，向境外提供的港口码头服务等营改增前需全额纳税，营改增后适用免税政策，税负也显著下降。

（2）税负变动结构分析

多数试点一般纳税人税负下降，但仍有少部分纳税人由于成本结构、生产经营阶段等的不同，税负出现上升。

税负上升较多的主要集中在陆路运输服务和物流辅助服务。

陆路运输服务主要是由于部分企业所处的生产经营阶段不同，试点期间较少发生固定资产更新，或者是加油、修车等费用未能取得符合规定的抵扣凭证，税率由3%提高到11%后，出现进项抵扣不足的情况，税负上升。

物流辅助服务主要是由于装卸搬运、客运场站服务、航空服务等原适用营业税税率为3%，试点后提高到6%，而企业的成本主要是人工成本、建筑成本等，无法抵扣进项税额，也出现进项抵扣不足的情况。

⏹试点小规模纳税人税负变化分析

根据试点政策，应税服务年销售额不超过500万元的，可认定为小规模纳税人，按3%的征收率实行简易征收。

由于营改增的企业，试点前营业税率为3%或者5%，实行简易征收后，税负下降。

⏹改革对服务业的影响

（一）消除重复征税，提高经济运行效率

营改增之前，增值税纳税人购买服务（除交通运输服务外）时，所支付的费用中实际上包含了营业税税款，不能抵扣进项税额，使得企业对外购买服务越多，额外支付的营业税也将越多。

同样的，营业税企业购买货物时，支付的价款中也包含了一部分增值税，但企业也同样无法抵扣。

随着社会经济的发展，企业间业务往来日益密切，增值税纳税人与营业税纳税人之间的业务合作越多，重复征税的情况就越严重。

营改增后，由于试点应税服务业也缴纳增值税，连接二、三产的增值税抵扣链条得以打通，增值税纳税人购买服务、试点纳税人购买货物都可以抵扣进项，消除了企业多环节经营中遇到的重复征税问题，提高了经济效率。

如航空公司营改增后，不仅购置飞机可获得大量的进项抵扣，重大资产购置成本下降，而且租赁飞机原先遇到重复征税的问题也得到解决。

试点前，企业通过经营租赁方式引进飞机需同时交纳4%进口环节增值税和5%的营业税，两道税金均由航空公司承担且无法抵扣，具有明显的重复征税特征。

营改增后，企业缴纳4%的进口环节增值税和17%租赁环节增值税后，重复征税问题得以解决，每年仅此一项可为企业减轻税负。

（二）理顺上下游企业税制关系，有利于试点行业拓展业务

试点企业提供的服务在营改增试点后可以为下游的增值税纳税人提供进项抵扣，理顺了增值税抵扣链条，有利于吸引下游企业向试点纳税人购买应税服务，带动服务业发展。

如烟草软件公司是一家专为烟草行业服务的软件企业，2012年收入约1亿元，缴纳营业税超过200万元。

营改增前，客户要求其提供增值税专用发票，而企业只能开具营业税发票，合同谈判时，企业需要花费大量精力与客户解释、协商发票开具问题。

试点后，企业可开具增值税专用发票，与客户进项合同谈判时更为顺畅。

如节能工程公司是一家合同能源管理企业。

营改增前，企业提供合同能源管理服务可以享受免征营业税和增值税的政策。

营改增后，企业适用税率为6%，但由于购买节能设备可以取得17%的进项抵扣，税负并不会上升。

虽然营改增后，原来的免税政策仍可继续执行，但企业正在考虑放弃免税资格，以便为服务对象开具增值税专用发票，提供进项抵扣。

如税务师事务所营改增后成为一般纳税人。

虽然税率从5%提高到6%，但企业日常耗用大量的办公用品，可按17%抵扣进项税额，税负并没有大的改变。

而且企业成为一般纳税人后，可以为增值税纳税人提供6%的进项抵扣，在拓展客户时普遍受到欢迎，比其他属于小规模纳税人（只能提供3%的进项抵扣）的同行更具优势。

⏹（三）有利于鼓励企业加快设备更新

营改增后，试点企业可享受购置固定资产抵扣税额带来的减税实惠。

企业可通过加快设备资产更新，在实现减轻税负的同时，也有利于提升服务水平。

⏹有利于试点企业出口服务

营改增前，除部分国际运输服务及技术转让服务等可享受免税政策外，企业向境外提供服务时仍需按收入的全额计算缴纳营业税。

营改增后，试点政策对向境外提供的符合条件的应税服务作出了零税率和免税的规定，如国际运输等可享受增值税零税率政策，在境外提供或向境外单位提供的物流辅助、广告等应税服务可享受免税政策。

因此，营改增对跨境服务贸易带来了明显的减税激励，有利于企业对外拓展业务。

如货柜码头年收入规模在2亿元左右，营改增后，企业向境外船公司提供的港口码头服务可适用免税政策，企业税负明显下降。

据企业测算，其主营业务收入中30%-40%来源于境外的船公司，享受免税后，预计一年可减轻税负约160万元。

⏹有利于提升企业管理水平

由于营业税制对企业的财务管理要求不高，缴纳营业税的企业普遍存在财务水平不高、票据管理松散的情况。

而增值税制下，企业在确认收入和抵扣进项时均需按规定开具或取得票据，财务管理要求较高。

营改增对试点企业规范财务运作、业务流程管理提出新要求，包括要准确计算不含税收入、区分应税收入及免税收入、区分不同类型收入的适用税目、开具增值税专用发票、增值税专用发票的认证等多项要求，进而对企业的商业谈判、材料采购、产品销售等各环节提出更高的要求。

企业在税制转换过程中，可进一步完善财务管理，提升经营管理水平。

如国际物流有限公司是专业第三方物流公司，假设营业收入约8.4亿元。

营改增试点后，企业管理层高度重视，要求全体员工学习试点政策，制定试点应对政策。

10月底前，企业财务部门及时调整财务核算工作，做好增值税开票准备;各个业务中心完成与客户的对账与结算工作;营销中心将合同报价方式调整为同时报不含税价和含税价;资源管理中心做好了服务供应商提价的应对准备，并对内规范了服务提供方的发票开具要求;公路中心加强对车辆油耗、维修等环节的发票管理。

试点后，企业成功实现税制转换，顺利适应新税制，管理水平进一步提升。

⏹对服务业财务管理带来的影响

⏹会计科目的变化，会计核算更加复杂。

　　一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”两个明细科目;辅导期管理的一般纳税人应在“应交税费”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目;原增值税一般纳税人兼有应税服务改征期初有进项留抵税款，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

⏹税务发票的使用管理变化。

　　营改增试点之前，现代服务业企业使用普通发票，而试点之后，增值税一般纳税人需要使用增值税专用发票。

税务部门对于增值税专用发票的在领购、使用等方面的管理较普通发票更加严格。

因此，现代服务业企业就需要在领购、索要、开具增值税专用发票时格外注意。

⏹税种的变化给财务报表带来影响。

　　随着营业税改增值税改革方案试点的推进，试点地区企业的计税方式以及税务账目处理也随之发生改变，这也会给企业的财务报表以及财务分析相应的带来一定的影响，企业需要依据实际税务政策变化来调整财务报表结构，相应的也应该改变过去财务分析的方法。

例如，在营改增之前财务报表之中“主营业务收入”核算的内容是包括“含税收入”的，而在营改增之后是不含增值税的“税后收入额”，进而影响到企业的利润率。

另外，企业的增值税在企业的损益表中是不会的反映的，因此营改增之后企业的账务处理也会和之前大为不同，企业财务数据也会相应发生改变，企业管理者在利用财务报表分析企业运行状况时也需要相应的进行调整。

一、会计科目设置

（一）一般纳税人会计科目一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”两个明细科目；辅导期管理的一般纳税人应在“应交税费”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目；原增值税一般纳税人兼有应税服务改征期初有进项留抵税款，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

在“应交增值税”明细账中，借方应设置“进项税额”、“已交税金”、“出口抵减内销应纳税额”、“减免税款”、“转出未交增值税”等专栏，贷方应设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。

企业购入货物或接受应税劳务和应税服务支付的进项税额，用蓝字登记。

　　“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额，包括允许在增值税应纳税额中全额抵减的初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费。

　　“已交税金”专栏，记录企业已缴纳的增值税额，企业已缴纳的增值税额用蓝字登记。

　　“出口抵减内销应纳税额”专栏，记录企业按免抵退税规定计算的向境外单位提供适用增值税零税率应税服务的当期应免抵税额。

　　“转出未交增值税”专栏，记录企业月末转出应交未交的增值税。

企业转出当月发生的应交未交的增值税额用蓝字登记。

　　“销项税额”专栏，记录企业提供应税服务应收取的增值税额。

企业提供应税服务应收取的销项税额，用蓝字登记；发生服务终止或按规定可以实行差额征税、按照税法规定允许扣减的增值税额应冲减销项税额，用红字或负数登记。

　　“出口退税”专栏，记录企业向境外提供适用增值税零税率的应税服务，按规定计算的当期免抵退税额或按规定直接计算的应收出口退税额；出口业务办理退税后发生服务终止而补交已退的税款，用红字或负数登记。

　　“进项税额转出”专栏，记录由于各类原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

　　“转出多交增值税”专栏，记录企业月末转出多交的增值税。

企业转出当月发生的多交的增值税额用蓝字登记。

　　“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月末转入的应交未交增值税额，转入多交的增值税也在本明细科目核算。

　　“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额。

　　“增值税留抵税额”明细科目，核算一般纳税人试点当月按照规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的月初增值税留抵税额。

（二）小规模纳税人会计科目小规模纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要再设置上述专栏。

　　二、会计处理方法

（一）一般纳税人国内购进货物、接受应税劳务和应税服务：

取得专用发票、购进农产品一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，取得的增值税扣税凭证，按税法规定符合抵扣条件可在本期申报抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应计入相关项目成本的金额，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

购入货物发生的退货或接受服务中止，作相反的会计分录。

　　1.取得专用发票一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，取得增值税专用发票（不含小规模纳税人代开的货运增值税专用发票），按发票注明增值税税额进行核算。

　　【案例】2013年8月，A物流企业，本月提供交通运输收入100万元，物流辅助收入100万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收。

当月委托上海B公司一项运输业务，取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票，价款20万元，注明的增值税额为2.2万元。

　　A企业取得B企业货物运输业增值税专用发票后的会计处理：

　　借：

主营业务成本　200000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　22000

　　　贷：

应付账款——B公司　222000

　　【案例】2013年9月2日，A物流企业（一般纳税人）与H公司（一般纳税人）签订合同，为其提供购进货物的运输服务，H公司于签订协议时全额支付现金6万元，且开具了专用发票。

9月8日，由于前往目的地的道路被冲毁，双方同意中止履行合同。

H公司将尚未认证专用发票退还给A企业，A企业返还运费。

　　Ⅰ。

H公司7月2日取得专用发票的会计处理：

　　借：

在途物资　54054.05

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）5945.95

　　　贷：

现金　60000

　　Ⅱ。

H公司7月8日发生服务中止的会计处理：

　　借：

银行存款　60000

　　借：

在途物资　-54054.05　

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）-5945.95

　　2.购进农产品一般纳税人购进农产品，取得销售普通发票或开具农产品收购发票的，按农产品买价和13％的扣除率计算进项税额进行会计核算。

　　【案例】例：

2013年2月，济南S生物科技公司进行灵芝栽培技术研发，本月从附近农民收购1500元稻草与棉壳用作研发过程中的栽培基料，按规定已开具收购凭证，价款已支付。

　　借：

低值易耗品　1305

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）195

　　　贷：

现金　1500

（二）一般纳税人国内购进货物、接受应税劳务和应税服务：

进口货物或服务、接受铁路运输服务1.进口货物或服务一般纳税人进口货物或接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照海关提供的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额或中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额进行会计核算。

　　【案例】2013年8月，日照G港口公司，本月从澳大利亚Re公司进口散货装卸设备一台，价款1500万元已于上月支付，缴纳进口环节的增值税255万元，取得海关进口增值税专用缴款书。

　　相关会计处理为：

　　借：

工程物资　15000000

　　　贷：

预付账款　15000000

　　借：

应交税费——应交增值税（进项税额）2550000

　　　贷：

银行存款　2550000

　　【案例】2013年9月，日照G港口公司，进行传输带系统技术改造过程中，接受澳大利亚Re公司技术指导，合同总价为18万元。

当月改造完成，澳大利亚Re公司境内无代理机构，G公司办理扣缴增值税手续，取得扣缴通用缴款书，并将扣税后的价款支付给Re公司。

书面合同、付款证明和Re公司的对账单齐全。

　　Ⅰ。

扣缴增值税税款时的会计处理：

　　借：

应交税费——应交增值税（进项税额）10188.68

　　　贷：

银行存款1　0188.68

　　Ⅱ。

支付价款时的会计处理：

　　借：

在建工程　169811.32

　　　贷：

银行存款　169811.32

　　2.接受铁路运输服务

　　接受交通运输业服务，取得铁路运输费用结算单据，按照的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额。

　　【案例】2013年10月，济南S生物科技公司委托浙江某铁路运输服务公司运送购买的技术研发用设备一套，支付费用4500元，其中运费4000元，上下力资500元，取得运费发票。

　　借：

固定资产——研发设备　4220　

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）280

　　　贷：

现金4500

　　（三）一般纳税人辅导期一般纳税人（辅导期）国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，已经取得的增值税扣税凭证，按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

　　收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后，按稽核比对结果通知书及其明细清单注明的稽核相符、允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”。

　　（四）混业经营原一般纳税人“挂账留抵”处理兼有增值税应税服务的原增值税一般纳税人，应在营业税改征增值税开始试点的当月月初将不得从应税服务的销项税额中抵扣的上期留抵税额，转入“增值税留抵税额”明细科目，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

　　待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

　　（五）一般纳税人提供应税服务一般纳税人提供应税服务，按照确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。

发生的服务中止或折让，作相反的会计分录。

　　【案例】2013年10月，济南A物流企业，本月提供交通运输收入100万元，物流辅助收入100万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收。

当月委托上海B企业一项运输业务，取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票，价款20万元，注明的增值税额为2.2万元。

　　Ⅰ。

取得运输收入的会计处理：

　　借：

银行存款　1110000

　　　贷：

主营业务收入——运输　1000000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）110000

　　Ⅱ。

取得物流辅助收入的会计处理：

　　借：

银行存款　1060000

　　　贷：

其他业务收入——物流1000000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）60000

　　【案例】2013年9月2日，济南A物流企业与H公司签订合同，为其提供购进货物的运输服务，H公司于签订协议时全额支付现金6万元，且开具了增值税专用发票。

9月8日，由于前往目的地的道路被冲毁，双方同意中止履行合同。

H公司将尚未认证专用发票退还给A企业，A企业返还运费。

　　Ⅰ。

A企业9月2日取得运输收入的会计处理：

　　借：

现金　60000

　　　贷：

主营业务收入——运输　54054.05

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）5945.95

　　Ⅱ。

A企业9月8日发生服务中止的会计处理：

　　货：

银行存款　60000　

　　贷：

主营业务收入——运输-54054.05

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）-5945.95

　　【案例】2013年9月，无锡X设备租赁公司出租给L公司两台数控机床，收取租金半年租金18万元并开具发票，L公司使用两个月后发现其中一台机床的齿轮存在故障无法运转，要求X公司派人进行维修并退还L公司维修期间租金2万元，L公司至主管税务机关开具《开具红字增值税专用发票通知单》，X公司开具红字专用发票，退还已收租金2万元。

　　Ⅰ。

X企业9月份取得租金收入的会计处理：

　　借：

银行存款　180000

　　　贷：

主营业务收入——设备出租　153846.15

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）26153.85

　　Ⅱ。

X公司开具红字专用发票的会计处理：

　　货：

银行存款　20000　

　　贷：

主营业务收入——运输　-17094.02

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）-2905.98

　　一般纳税人发生《试点实施办法》第十一条所规定情形，视同提供应税服务应提取的销项税额，借记“营业外支出”、“应付利润”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

　　【案例】2013年8月3日，南京K律师事务所安排两名律师参加某企业家沙龙，免费提供资产重组相关业务法律咨询服务4小时。

8月5日，该律师事务所安排三名律师参加“学雷锋”日活动，在市民广场进行免费法律咨询服务3小时。

（该律师事务所民事业务咨询服务价格为每人800元/小时）

　　Ⅰ。

8月3日免费提供资产重组业务法律咨询，按最近时期提供同类应税服务的平均价格计算销项税额：

　　（2×4×800）÷（1＋6％）×6％＝362.26（元）

　　相关会计处理：

　　借：

营业外支出　362.26

　　　贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）362.26

　　Ⅱ。

8月5日为以社会公众为对象的服务活动，不属于视同提供应税服务。

　　（六）一般纳税人出口应税服务一般纳税人向境外单位提供适用零税率的应税服务，不计算应税服务销售额应缴纳的增值税。

凭有关单证向税务机关申报办理该项出口服务的免抵退税。

　　1.按税务机关批准的免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销应纳税额）”，按应退税额借记“其他应收款——应收退税款（增值税出口退税）”等科目，按免抵退税额贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

　　2.收到退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款——应收退税款（增值税出口退税）”科目。

　　3.办理退税后发生服务中止补交已退回税款的，用红字或负数登记。

　　（七）非正常损失发生购进货物改变用途以及非正常损失等原因，按规定进项额不得抵扣的，借记“其他业务成本”、“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

　　（八）免征增值税收入纳税人提供应税服务取得按规定的免征增值税收入时，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。

　　（九）当月缴纳本月增值税当月缴纳本月增值税时，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。

　　【案例】M货运公司2013年8月虚开增值税专用发票被国税稽查部门查处，当月收到主管税务机关的《税务事项通知书》，告知对其实行纳税辅导期管理。

9月3日，M公司当月第一次领购专用发票25份，17日已全部开具，取得营业额86000元（含税）；18日该公司再次到主管税务机关申领发票，按规定对前次已领购并开具的专用发票销售额预缴增值税。

　　预缴增值税税款的计算：

　　86000÷（1＋11％）×3％＝2324.32（元）

　　相关会计处理：

　　借：

应交税费——应交增值税（已交税金）2324.32

　　　贷：

银行存款2324.32

　　（十）购入税控系统专用设备一般纳税人首次购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。

按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”