财会22增值税会计处理及解读.docx

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财会22增值税会计处理及解读.docx

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财会22增值税会计处理及解读

增值税会计处理规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等有关规定，现对增值税有关会计处理规定如下：

苏强学习体会：

相比之前发布的财会类文件规定，22号文的制定依据是目前有效的两个增值税税收方面的纲领性文件，但不同以往的财会类文件，即没有说明制定的依据是《会计法》、《企业会计准则——基本准则》还是某项《企业会计准则——具体准则》，例如，财会[2014]8号文开篇就说明了制定文件的目的和依据为，修订为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，现予印发。

也没说明《企业会计准则》中有关增值税会计处理的规定是否仍然有效，但根据“新法优于旧法”的原则，今后有关增值税会计处理的规定必须是以22文为准，该文件的附则明确规定“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

”文件适用范围是所有企业，不仅适用“营改增”企业还适用原增值税企业，也就是说，目前我国所有企业只要涉及到增值税业务的会计处理，都应该适用22号文，但这次22号文对以往的增值税会计处理做了非常大的调整，所以，任何企业都应该认真学习22号文。

一、会计科目及专栏设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

苏强学习体会：

相比之前的增值税会计处理文件规定，从原来两个二级明细“应交增值税”、“未交增值税”增加为10个明细。

但没有“增值税检查调整”二级明细。

细心地人可能发现财会〔2016〕22号怎么没有涉及到“应交税费”科目下设置“增值税检查调整”明细科目。

请大家注意这个科目22号文并没有废除，22号文作废的两个文件分别是财会[2012]13号和财会[2013]24号，而《关于印发<增值税日常稽查办法>的通知》（国税发[1998]44号）这个文并没有废除（因为这是国家税务总局制定的，财政部不能发文废止），因此“应交税金——增值税检查调整”这个二级科目依然有效。

这样增值税的二级科目就有11个。

特别提醒纳税人，需要注意的是：

因为按照《会计法》第八条规定，国家实行统一的会计制度。

国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。

国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。

这说明国家税务总局作为国务院有关部门可以制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定。

按照国家税务总局1998年3月26日发布的《关于印发<增值税日常稽查办法>的通知》（国税发[1998]44号）（全文有效）的规定，增值税检查调账方法“应交税费”科目下设置增值税检查调整。

增值税检查后的账务调整，应设立“应交税金——增值税检查调整”专门账户。

凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理：

1．若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记本科目。

2．若余额在贷方，且“应交税金-应交增值税”账户无余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

3．若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目。

4．若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”科目。

上述账务调整应按纳税期逐期进行。

按照上述规定，目前在没有明文废止国税发[1998]44号，所以，企业在接受国税局增值税检查后，因需要进行的账务调整，还要设置“应交税金——增值税检查调整”专门账户进行核算。

例1：

2016年5月，某市国税稽查局对甲公司（工业企业，增值税一般纳税人）2015年度缴纳增值税的情况进行检查时发现：

2015年12月，甲公司存货发生非正常损失，全部记入“营业外支出”科目，其中包括增值税进项税额2000元；将自产产品作为福利发放给职工，未按视同销售进行税务处理，少计算增值税销项税额3000元；

解析：

甲公司2016年12月底“应交税费——未交增值税”科目为借方余额1000元。

据此，稽查局做出补缴增值税4000元，加收滞纳金和罚款6000元的决定。

甲公司当即缴纳了上述税款、滞纳金和罚款。

账务处理为：

1.非正常损失存货的转出增值税进项税额：

借：

以前年度损益调整 2000

　　贷：

应交税费——增值税检查调整 2000

2.补提视同销售的增值税销项税额：

借：

以前年度损益调整 3000

贷：

应付职工薪酬 3000

借：

应付职工薪酬 3000

　　贷：

应交税费——增值税检查调整 3000

此时，“应交税费——增值税检查调整”明细科目的贷方余额为5000元，当期（2016年12月）“应交税费——未交增值税”科目的借方余额为1000元，将“应交税费——增值税检查调整”科目余额冲销“应交税费——未交增值税”科目借方余额：

借：

应交税费——增值税检查调整 5000

　贷：

应交税费——未交增值税 5000

3.缴纳查补的增值税、滞纳金和罚款：

借：

应交税费——未交增值税 4000

　营业外支出——税收罚款和滞纳金 6000

　　贷：

银行存款 10000

（一）增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

其中：

1．“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；

苏强学习体会：

“应交增值税”“进项税额”专栏，比较财税2016第36号文件“第二十四条规定，进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

”核算内容增加了一句话：

准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；意味着不得从当期销项税额中抵扣的增值税额，不能通过“进项税额”专栏核算。

那么，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、不准予从当期销项税额中抵扣的增值税额，即税法规定不得抵扣进项税额时，如何进行会计处理？

本人认为，按照22号文应该分两步处理：

第一，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、按照税法规定不得抵扣进项税额时，当期取得增值税扣税凭证时：

借：

相关科目等

应交税费——待认证增值税

贷：

银行存款等

第二，在180天内，扫描认证或查询、勾选认证通过后：

借：

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：

应交税费——待认证增值税

需要注意的是，操作实务中，有些纳税人当月取得增值税专用发票并不选择当月进行扫描认证或查询勾选认证并在次月申报期内申报抵扣，而是以后根据企业销项税额情况（估计是为了达到进项税额和销项税额配比）再进行扫描认证或查询勾选认证并在次月申报期内申报抵扣，但只要按照国税发2009第617号不超过180天认证即可。

第三，以后期间发生用途改变时，需要进行进项税额转出：

借：

相关资产、成本、费用科目、待处理财产损溢等

贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

需要注意的是，增值税的“进项税额转出”是将那些按税法规定不能抵扣，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出，在数额上是一进一出，进出相等。

当已抵扣进项税税额的购进货物或应税劳务改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等，购进货物等发生非正常损失，在产品和产成品发生非正常损失时，应将购进货物或应税劳务的进项税税额从当期发生的进项税税额中扣除，在会计处理中记入“进项税额转出”。

2．“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

苏强学习体会：

解决了营改增差额征税的会计处理争议！

例如，国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

会计处理如下：

借：

应交税费——应交增值税（销项税额抵减）

贷：

主营业务成本等

3．“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额；

苏强学习体会：

保留原来规定中的三级明细专栏，但注意不要和“应交税费——预交增值税”核算内容混淆。

例如，跨县区建筑服务和租赁业务在业务发生地应预缴的税款，适用“应交税费——预交增值税”核算。

有专家解读说，“已交税金”专栏，实在想不起来有什么用，我说你看看《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条　增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

按照上述规定，如果以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

那么，1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款时，会计处理如下：

借：

应交税费——应交增值税（已交税金）

贷：

银行存款

4.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

苏强学习体会：

保留原来规定中的三级明细专栏。

1．月份终了，将当月应交未交增值税额从“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

借：

应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

　　贷：

应交税费——未交增值税

2．月份终了，将当月多交的增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

借：

应交税费——未交增值税

　　贷：

应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

3．月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目

借：

应交税费——未交增值税

　　贷：

应交税费——预交增值税

4．当月交纳以前期间未交的增值税额

借：

应交税费——未交增值税

　　贷：

银行存款

5．“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

苏强学习体会：

保留原来规定中的三级明细专栏。

6．“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

苏强学习体会：

保留原来规定中的三级明细专栏。

7．“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额；

苏强学习体会：

保留原来规定中的三级明细专栏。

8．“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；

苏强学习体会：

保留原来规定中的三级明细专栏。

9．“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

苏强学习体会：

保留原来规定中的三级明细专栏。

（二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

苏强学习体会：

保留原来规定中的二级明细科目。

但是核算内容增加“预交增值税”明细科目转入当月多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

（三）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

苏强学习体会：

新规定中增加的二级明细科目。

解决了一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

到底在哪里核算的问题，原来有人认为计入“已交税金”专栏，现在明确了！

需要提醒纳税人，有企业建筑和房地产企业咨询我，分开发建设项目预缴的增值税能否递减一般计税方法下应交增值税额，我认为不用分项目抵减了，本次会计规定中核算新增预交增值税如何抵减未交增值税：

月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目

借：

应交税费——未交增值税

贷：

应交税费——预交增值税

但是不能抵减简易计税方法下的应纳税额。

会计核算时，也区分不同的二级明细科目核算两中不同计税方法下的应纳税额。

（四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。

包括：

一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

苏强学习体会：

新规定中增加的二级明细科目。

解决了一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税税收制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。

包括：

一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税税收制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；和实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

例2：

2016年6月，纳税人购进办公楼办公用，金额10000万元，进项税额1100万元，分10年计提折旧，无残值。

6月所属期抵扣1100×60%=660万元，另440万待2017年6月抵。

1.6月购进办公楼时：

借：

固定资产——办公楼 10000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）660

　　应交税费——待抵扣进项税额440

　　贷：

银行存款11100

2．7月起计提折旧，每月折旧金额：

10000÷20÷12=41.67

借：

管理费用

　　贷：

累计折旧——办公楼 41.67

3．若未改变用途，2017年6月，剩余40%部分达到允许抵扣条件。

借：

应交税费——应交增值税（进项税额）440

　　贷：

应交税费——待抵扣进项税额 440

4．若2016年10月，将办公楼改造成了员工食堂，用于集体福利了。

（1）借：

固定资产——办公楼 660

　　贷：

应交税费——应交增值税（进项税额转出）660

（2）计算不动产净值率

不动产净值率＝〔10000万元－10000万元÷（10×12）×4〕÷10000万元＝96.67%

不得抵扣的进项税额＝1100万元×96.67%＝1063.33万元

1063.33万元＞660万元，660万元应于2016年11月申报期申报10月属期，增值税时做进项税转出；该660万元应计入改变用途当期“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算。

剩余不得抵扣的进项税额差额处理差额＝不得抵扣的进项税额－已抵扣进项税额＝1063.33万元－66万元＝403.33万元，该403.33万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中扣减

借：

固定资产——办公楼403.33

　　贷：

应交税费——待抵扣进项税额403.33

（3）2017年6月，剩余部分达到允许抵扣条件

借：

应交税费——应交增值税（进项税额）36.67

　　贷：

应交税费——待抵扣进项税额 36.67

例3：

甲公司2016年12月购入不动产用于职工食堂，该不动产购入时价格1000万，税额110万，2018年12月转做办公使用，假设不考虑残值。

1.取得增值税专用发票但没有认证时：

借：

固定资产——办公楼 1000万元

应交税费——待认证进项税额 110万元

　　贷：

银行存款 1110万元

2．认证时发票时但不得抵扣的分录：

借：

固定资产——办公楼（进项税额） 110万元

　　贷：

应交税费——待认证进项税额 110万元

3．2018年12月转做办公使用：

不动产净值：

1110-1110万÷20×2=999万元

不动产净值率：

999÷1110=90%

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率=不动产可以抵扣的进项税额：

110×90%=99万元

依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

借：

应交税费——应交增值税（进项税额） 59.4万元

　　应交税费——待抵扣进项税额 39.6万元

贷：

固定资产——办公楼（进项税额） 99万元

4．改变用途的次月抵扣的分录：

借：

应交税费——应交增值税（进项税额）39.6万元

　　贷：

应交税费——待抵扣进项税额 39.6万元

（五）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。

包括：

一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

苏强学习体会：

新规定中增加的二级明细科目。

是一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。

比如，当月取得增值税专用发票但不认证的进项税额、超过180天认证期限还没有认证的进项税额。

已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

这个核算规定，充分体现了对“经税务机关认证”这个税法行为的确认和计量，有些专家认为，取得增值税抵扣凭证经税务机关认证并申报抵扣，可以只在“应交税费——应交增值税（进项税额）”明细科目核算，不通过“应交税费——待认证进项税额”进行核算的做法是错误的，至少这样核算不严谨。

特别提醒的是：

目前纳税信用A级、B级、C级的增值税一般纳税人和对2016年5月1日新纳入营改增试点、尚未进行纳税信用评级的增值税一般纳税人（2017年4月30日前）通过网上查询、勾选认证只是改变了原来的扫描认证形式，延长认证的时间到次月申报前，但并没有改变认证的现实，就是说查询、勾选认证也只能查询、勾选认证上月以前开的且在180天之内的增值税专用发票，例如12月15日前，纳税人可以查询、勾选认证11月1日至11月30日取得的增值税专用发票，12月1日至12月15日之间申报期内新开的增值税专用发票，不能勾选认证和申报在11月的纳税申报表中。

政策依据：

《国家税务总局关于按照纳税信用等级对增值税发票使用实行分类管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第71号）二、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围。

将取消增值税发票认证的纳税人范围由纳税信用A级、B级的增值税一般纳税人扩大到纳税信用C级的增值税一般纳税人。

对2016年5月1日新纳入营改增试点、尚未进行纳税信用评级的增值税一般纳税人，2017年4月30日前不需进行增值税发票认证，登录本省增值税发票选择确认平台，查询、选择、确认用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，可进行扫描认证。

本公告自2016年12月1日起实施。

需要注意的是，实际操作时有些纳税人当月取得增值税专用发票并不选择当月进行扫描认证或查询勾选认证和申报抵扣，以后根据销项税额情况进行认证并申报抵扣，只要按照国税发2009第617号不超过180天即可。

税法规定链接：

国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知

国税函[2009]617号 2009-11-09

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

2003年以来，国家税务总局对增值税专用发票等扣税凭证陆续实行了90日申报抵扣期限的管理措施，对于提高增值税征管信息系统的运行质量、督促纳税人及时申报起到了积极作用。

近来，部分纳税人及税务机关反映目前的90日申报抵扣期限较短，部分纳税人因扣税凭证逾期申报导致进项税额无法抵扣。

为合理解决纳税人的实际问题，加强税收征管，经研究，现就有关问题通知如下：

一、增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

二、实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。

未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税

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