第 三 章 存 货.docx
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第三章存货
2005年深圳注协CPA会计辅导笔记
孙进山市话通：
26247650
sun-js@
本资料系为深圳市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理，在整理过程中参考了其它资料，在此予以感谢。
重申本资料非商业目的，若有错误之处请告之予以更正。
第三章 存 货
本章2002年试题的分数为4分，2003年试题的分数为1.5分,2004年试题的分数为3.5分。
从考试试题看，本章分数不高，试题的题型为单项选择题和多项选择题。
客观题考核的是与存货计价有关的一些基本概念及计算题。
和2004年版教材相比，本章内容未发生变化。
第一节 存货取得和发出的计价及核算
一、存货的概念及确认条件
（一）、存货的概念，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
（二）、存货的确认
存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：
1、该存货包含的经济利益很可能流入企业；
2、该存货的成本能够可靠地计量。
（三）、存货的范围
根据《企业会计准则——存货》的规定，存货主要包括：
1、原材料：
包括原料、主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。
2、在产品：
指企业正在制造尚未完工的生产物。
在产品包括正在加工，已加工完毕尚未检验、已检验尚未入库的产品。
3、半成品：
指尚未制造完工为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
4、产成品：
指工业企业完工并验收入库的产品。
企业受托代制品和代修品完工验收入库后可视为企业的产成品。
5、商品：
指商品流通企业可供销售的物品。
商业企业的商品包括外购和委托加工完成验收入库的可供销售各种商品。
6、包装物：
指出租、出售、出借的，用于包装商品而储备的各种容器。
需要注意的是，包装物仅指容器，不包括包装材料，包装材料在原材料核算；包装物仅指出租、出售、出借所用，自用的应作为固定资产或低值易耗品核算。
7、低值易耗品：
指不作为固定资产的各种用具物品。
8、委托代销商品：
指委托其他单位代销的商品。
关于存货的范围需要说明以下几点：
第一，关于受托代销商品的归属。
受托代销商品在售出之前应作为委托方的存货处理。
但为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，现行会计制度也要求受托方对其受托代销商品纳入账内核算。
但是在编制资产负债表时，“受托代销商品”科目与“代销商品款”科目余额均填入“存货”项目，资产负债表的“存货”项目并没有包括受托代销商品，即受托代销商品在资产负债表中并没有确认为一项资产。
第二，关于在途商品等的处理。
对于销售方按销售合同协议规定已确认销售，而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货；对于购货方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，应作为购货方的存货；对于购货方已经确认为购进而尚未到达入库的在途商品，应作为购货方的存货处理。
第三，对于约定未来购入的商品，不作为购入方的存货处理。
二、存货入账价值的基础及其构成
存货的计价包括取得时计价、发出时计价和期末计价三方面。
（一）存货取得时计价应当以其取得时成本入账。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1.存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。
商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。
2.加工成本
存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。
可选用的分配方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费之和）、按产成品产量等。
3.其他成本
其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。
（二）下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用：
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；
2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；
3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
（三）其他方式取得的存货的成本
1.通过非货币性交易换入的存货的成本，应当按照《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定。
2.投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。
3.通过债务重组取得的存货的成本，应当按照《企业会计准则——债务重组》的规定确定。
4.接受捐赠的存货的成本，应当分别以下情况确定：
捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；
捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。
存货取得成本的构成：
取得方式
类别
存货入账价值的确定
外购和自制
工业企业
采购成本＋加工成本＋其他成本
商品流通企业
采购成本
投资者投入
投资各方确认价
接受捐赠
捐赠方提供凭据
提供凭据的金额＋相关税费
捐赠方未提供凭据
同类或类似存货市价＋相关税费
债务重组取得或以应收账款换入
不涉及补价
应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费
支付补价
应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费＋支付补价
收到补价
应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费－收到补价
非货币性交易取得
不涉及补价
换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费
支付补价
换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费＋支付补价
收到补价
换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费－收到补价＋应确认收益
盘盈
同类或类似存货市价
关于外购存货的计量应注意：
外购的存货入库前不涉及加工问题，往往不会产生加工成本，所以一般情况下“外购的存货入账价值=采购成本＋其他成本”，其中“采购成本=采购价格＋进口关税和其他税金＋采购费用”。
确定采购成本时，应注意以下几个问题：
（1）、采购价格
1、采购价格中，现行会计制度要求按总价法核算包括现金折扣，不包括商业折扣。
2、对于一般纳税人来说，购进免税农业产品，按现行税法相关规定，按收购价扣除13％的进项税额，确定农产品入账成本的采购价格；收购废旧物资，按现行税法相关规定，按收购凭证金额扣除10％的进项税额，确定废旧物资入账成本的采购价格时。
（2）、采购费用
采购费用包括采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、挑选整理费等费用。
对于工业企业，入库前发生的费用应计入购货成本；对于商品流通企业，入库前发生的费用不计入购货成本，应计入当期损益。
需要注意的是，对于运费，一般情况下都是入库前发生的费用。
按现行税法相关规定，一般纳税人可以按运费发票扣除7％的进项税额（按运费发票中的运费和铁路建设基金计算，不包括运费发票中的装卸费、过桥费、过路费、保险费等）。
所以具有一般纳税人资格的工业企业，存货入账价值中应扣除运费的可抵扣进项税额。
（3）、其他税金
其他税金主要是指价内税（消费税、营业税、资源税等），不包括价外税（增值税）。
4、关于外购货物中发生的合理损耗、非合理损耗的会计处理
三、取得存货的核算
1、购入原材料的核算：
①对于发票账单与材料同时到达，企业在支付货款，材料验收入库后，其处理为：
借：
原材料
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款或应付票据
②对于已付款或已开出汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的，
借：
在途物资
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款或应付票据
材料到达、验收入库后，则
借：
原材料
贷：
在途物资
③对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到，贷款尚未支付的，
借：
原材料
贷：
应付账款——暂估应付款
下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回，
借：
原材料
贷：
应付账款——暂估应付款
付款时或开出汇票后，
借：
原材料
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款或应付票据
④采用预付贷款的，按照实际预付金额，
借：
预付账款
贷：
银行存款
已预付贷款的材料验收入库，根据发票账单的价款和税额，
借：
原材料
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：
预付账款
预付账款不足的，按补付金额处理，反之分录也相反。
借：
预付账款
贷：
银行存款
2、自制、投入或接受捐赠原材料的核算：
①自制并已验收入库的原材料，按实际成本，
借：
原材料
贷：
生产成本
②投资者投入的原材料，按投资各方确认的价值，
借：
原材料
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：
实收资本或股本
③内资企业及外商投资企业接受捐赠的原材料:
从2003年起，内外资企业统一核算方法，即先通过“待转资产价值－接受捐赠非货币性资产价值”核算，所得税汇算后转入资本公积。
借：
原材料
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
待转产资产价值---接受捐赠非货币性资产价值
例题：
甲公司于2003年8月10日接受捐赠的一批原材料，开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元。
甲公司所得税率为33%。
作出甲公司的会计处理：
接受捐赠时帐务处理：
借：
原材料100
应交税金——应交增值税（进项税额）17
贷：
待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117
若甲公司2003年税前会计利润大于零，无其他纳税调整事项，
甲公司的会计处理如下：
借：
待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117
贷：
资本公积——接受捐赠非货币性资产准备78.39
应交税金——应交所得税38.61（117*33%）
若甲公司2003年税前会计利润税前会计利润为-17万元，假无其他纳税调整事项，甲公司的会计处理如下：
借：
待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117
贷：
资本公积——接受捐赠非货币性资产准备84
应交税金——应交所得税33[（117-17）*33%]
3、委托加工物资的核算
拨付委托加工物资：
借：
委托加工物资
贷：
原材料或库存商品
支付加工费、增值税等：
借：
委托加工物资
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
交纳的消费税
A、委托加工的物资收回后直接用于销售的，
借：
委托加工物资
贷：
应付账款或银行存款
B、委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，
借：
应交税金——应交消费税
贷：
应付账款或银行存款
加工完成收回加工物资
借：
库存商品或原材料
贷：
委托加工物资
四、存货成本流转的假设
存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。
为了在期末存货与发出存货之间分配成本，产生了不同的存货成本分配方法，即发出存货的计价方法。
我国常见的存货计价方法有：
个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等。
采用不同存货计价的方法不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响，主要表现在以下三个方面：
（1）存货计价对企业损益的计算有直接影响。
表现在：
期末存货计价（估价）如果过低，当期的收益可能因此而相应减少；
期末存货计价（估价）如果过高，当期的收益可能因此而相应增加；
期初存货计价如果过低，当期的收益可能因此而相应增加；
期初存货计价如果过高，当期的收益可能因此而相应减少。
（2）存货计价对于资产负债表有关项目数额计算有直接影响。
（3）存货计价方法的选择对计算缴纳所得税的数额有一定的影响。
五、发出存货的计价方法
1、个别计价法:
个别计价法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
个别计价法的优点是计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，缺点是工作量繁重，困难较大，它一般适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货的计价。
2、先进先出法:
先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为基础，对发出存货进行计价的一种方法。
采用先进先出法时，期末结存存货成本接近现行的市场价值。
这种方法的优点是企业不能随意挑选存货的计价以调整当期利润；缺点是工作量比较繁琐，特别是对于存货进出量频繁的企业更是如此。
同时，当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
3、加权平均法:
加权平均法是指以当月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本的方法。
采用加权平均法的优点是计算方法比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中；缺点是平均无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。
4、移动平均法:
移动平均法是指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有收货数量，据以计算加权平均单价，并对发出存货进行计价的一种方法。
采用这种方法的优点是能及时了解存货的结存情况，而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观；缺点是每次收货时都要计算一次平均单价，计算工作量较大。
5、后进先出法:
后进先出法是以后收进的存货先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单位进行计价的一种方法。
采用这种方法的优点是在物价持续上涨时，本期发出存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响；缺点是计算起来比较繁琐。
六、发出存货的核算
（一）、领用和出售原材料的核算：
1、生产经营领用原材料核算
借：
生产成本
制造费用
营业费用
管理费用
贷：
原材料
2、企业发出委托外单位加工的原材料
借：
委托加工物资
贷：
原材料
3、基建工程、福利等领用的原材料
借：
在建工程
应付福利费
贷：
原材料
应交税金——应交增值税（进项税额转出）
4、对于出售的原材料
借：
银行存款或应收账款
贷：
其他业务收入
应交税金——应交增值税（销项税额）
月度终了，按出售原材料的实际成本，
借：
其他业务支出
贷：
原材料
（二）、发出包装物的核算：
1、生产领用包装物
借：
生产成本
贷：
包装物
2、随同商品出售的包装物
①随同商品出售不单独计价的包装物（免费赠送）
借：
营业费用
贷：
包装物
②随同商品出售单独计价的包装物，商品出售时视同包装物销售处理，
借：
其他业务支出
贷：
包装物
3、出租、出借包装物
借：
其他业务支出（出租）
借：
营业费用（出借）
贷：
包装物
采用五五摊销法、采用五五摊销法、净值摊销法的企业，包装物应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”五个明细科目核算。
净值摊销法的企业，包装物应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”五个明细科目核算。
在包装物的核算中，没收出租、出借包装物逾期押金应计入“其他业务收入”科目。
按税法规定，没收逾期押金应按“逾期押金收入÷（1＋税率）×增值税率”计算增值税。
对于没收随同商品出售单独计价的包装物加收的押金，应计入“营业外收入”。
（三）、领用低值易耗品的核算：
低值易耗品的摊销方法
①一次转销法：
是指低值易耗品在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。
借：
有关成本费用科目
贷：
低值易耗品
报废时将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，减减有关成本费用，
借：
原材料
贷：
制造费用
管理费用等
②五五摊销法：
适用于价值较大，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。
领用时先摊一半，报废时再摊剩余一半。
③分次摊销法：
是指根据低值易耗品可供使用的估计次数，将其价值按比
例分摊计入有关成本费用的一种方法。
其公式为：
某期应摊销额=低值易耗品账面价值/预计使用次数×该期实际使用次数
领用时，
借：
待摊费用
贷：
低值易耗品
分次摊入有关成本费用时，
借：
制造费用
管理费用等
贷：
待摊费用
七、存货的简化核算方法
（一）、计划成本法：
采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过“材料成本差异”科目，将发出和期末存货调整为实际成本。
实际成本＝计划成本±成本差异
本月发出材料负担的成本差异＝发出材料计划成本×材料成本差异率
材料成本差异率可采用本月或上月，其计算公式：
本月材料成本差异率＝（月初结存材料成本差异＋本月收入材料成本差异）÷（月初结存材料计划成本＋本月收入材料计划成本）×100％
上月材料成本差异率＝（月初结存材料成本差异÷月初结存材料计划成本）×100％
使用计划成本法应注意：
一般情况下应采用本月材料成本差异率计算材料成本差异。
计算材料成本差异率时，分母可包括也可不包括暂估入账材料的计划成本，本书采用分母不包括暂估入账材料的计划成本的做法。
委托加工材料时应采用上月材料成本差异率计算材料成本差异。
（二）、毛利率法：
根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。
毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额
估计期末存货=
期初存货+本期购货-（本期销货净额-本期销货净额×估计毛利率）
其中：
估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等。
（三）、零售价法：
指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。
期末存货=期初存货+本期购货-（期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）×本期销售收入
第二节、 存货的期末计量
一、存货数量的盘存方法
企业存货的数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制两种。
二、存货的期末计价原则及账务处理
（一）、成本与可变现净值孰低的含义：
“成本与可变现净值孰低”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。
其中，可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
处理程序是：
首先应判断存货持有的目的，其次判断是否发生减值情况，最后再确定存货的可变现净值。
（1）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。
（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。
（3）如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。
（二）、存货可变现净值中估计售价的确定原则：
（1）有销售合同的，在合同数量范围内的存货，以合同价作为计量基础；超过合同数量部分，以一般商品的销售价格作为计量基础。
如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。
即，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产用的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。
（2）无销售合同的（不包括用于出售的材料），存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，以一般商品的销售价格作为计量基础。
（3）用于出售的材料，以市场价格作为计量基础。
注意：
对于用于生产的材料来说计算其可变现净值时，是以最终产品的售价进行计算，不能以材料本身的售价计算。
（三）、材料存货期末计量的不同情形的处理
（1）、对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。
（2）、如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
（四）、成本与可变现净值孰低法的会计处理
当成本低于可变现净值时：
不需作账务处理，资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示。
当可变现净值低于成本时：
须在当期确认存货跌价损失，记入“存货跌价准备”账户。
期末对“存货跌价准备”账户的金额进行调整，使得“存货跌价准备”账户的贷方余额反映期末存货可变现净值低于其成本的差额。
其对应账户为“管理费用”账户。
存货的期末计价原则的归纳：
（以工业企业为例）
存货类型
持有目的
可变现净值
存货期末计价
产成品
以备出售
产成品可变现净值＝产成品估计售价－产成品估计销售费用及税金
产成品可变现净值＞产成品成本
按产成品成本
产成品可变现净值＜产成品成本
产成品可变现净值
原材料
以备出售
原材料可变现净值＝原材料估计售价－原材料估计销售费用及税金
原材料可变现净值＞原材料成本
按原材料成本
原材料可变现净值＜原材料成本
按原材料可变现净值
以备消耗
其生产的产成品可变现净值＝其生产的产成品估计售价－-其生产的产成品估计销售费用及税金
其生产的产成品可变现净值＞其生产的产成品成本
按原材料成本
原材料可变现净值＝其生产的产成品估计售价－-其生产的产成品估计销售费用及税金－将原材料加工成产成品的估计完工成本
其生产的产成品可变现净值＜其生产的产成品成本
按原材料可变现净值
练习题
单项选择题：
1、某一般纳税人企业购进农产品一批，支付购买价款10万元，另发生保险费0.5万元，装卸费0.7万元。
该农产品的采购成本为（）。
（1997）
A、11.2万元B、11.7万元
C、10.2万元D、10万元
答案：
C（原按10%扣除）
2、 某企业本月初库存原材料的计划成本为8000万元，材料成本差异借方余额为500万元。
本月2日发出委托加工材料的计划成本800万元，该委托加工材料于本月月末收到，加工后的材料实际成本等于计划成本，本月10日购入原材料的实际成本为2100万元，其计划成本为2000万元，本月月末材料成本差异的借方余额为（ ）万元。
（1997）
A、452 B、552 C、450 D、550
答案：
D
解析：
材料成本差异率＝500÷8000＝6.25％
月末材料成本差异借方余额＝500＋（2100－2000）－800×6.25％＝550（万元）
按《企业会计制度》固定，委托加工材料应采用上月材料成本差异率计算。
在本题中，由于不知道收回委托加工材料的计划成本，所以即使采用本月材料成本差异率，也无法计算。
3、某零售商点年初库存商品成本2
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