利得和损失的讲解.docx

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利得和损失的讲解

利得和损失的讲解

一、利得和损失的概述

利得和损失是2006年颁布的企业会计准则引入的两个非常重要的概念,根据《企业会计准则-基本准则》和《企业会计准则讲解》对利得与损失给出了定义和解释。

（一）利得的含义

利得是指由企业非日常活动形成的,会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关经济利益的流入,包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得;

（二）损失的含义

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的,与所有者分配利润无关的经济利益的流出，包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。

二、利得和损失的分类

利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期损益的利得和损失。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得或者损失。

直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得或者损失。

三、直接计入所有者权益的利得和损失

（一）可供出售金融资产公允价值发生变动

可供出售金融资产的会计处理，与公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。

具体而言：

初始确认时，都应按公允价值计量但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；资产负债表日，都应按照公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常计入所有者权益。

相关会计处理：

借：

可供出售金融资产——公允价值变动

贷：

资本公积——其他资本公积

（二）金融资产的重分类

企业因持有至到期投资部分出售或者重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使得该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

重分类日该剩余部分的账面价值与公允价值的差额计入所有者权益。

借：

银行存款

贷：

持有至到期投资——成本

投资收益

借：

可供出售金融资产——成本

贷：

持有至到期投资——成本

资本公积——其他资本公积

（三）权益法下的长期股权投资的其他权益变动

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净资产以外的所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

借：

长期股权投资——损益调整

——其他权益变动

贷：

投资收益

资本公积——其他资本公积

（四）以权益结算的股份支付

股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。

1、授予日

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

2、等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他非市场条件，企业应当确认已取得的服务。

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值的变动；对于现金核算的职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

3、可行权日之后

对于权益结算的股份支付，可在行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者总额进行调整。

企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）

4、回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份的形式奖励本企业职工属于权益结算的股份支付。

企业回购股份时，应按照回购股份的全部支付作为库存股处理，同时进行备查登记。

按照《企业会计准则第11号——股份支付》对职工权益结算股份支付的规定，企业应在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

在职工行权购买企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

借：

管理费用

贷：

资本公积——其他资本公积

借：

银行存款

资本公积——其他资本公积

贷：

股本

资本公积——股本溢价

（五）上市公司与关联方的交易显失公允

关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。

关联方交易：

是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论其是否收取价款。

1、关联方交易的类型

（1）购买或销售商品

（2）购买或销售商品以外的其他资产

（3）提供或接受劳务

（4）代理

（5）租赁

（6）提供资金

（7）担保和抵押

（8）管理方面的合同

（9）研究与开发项目的转移

（10）许可协议

（11）关键管理人员报酬

2、关联方交易的会计处理

处理原则：

以公允性为标准，在公允性范围之内的允许确认为收入和利润，但对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。

对显失公允关联交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。

3、上市公司出售资产给关联方的会计处理

（1）正常的商品销售

当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上）按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。

若商品销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例（通常为20%以下）时，若实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。

若实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）非正常商品销售及其他销售

转让固定资产无形资产等，按账面价值确认收入，实际交易价格超过账面价值部分计入资本公积。

转移应收债权。

按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额计入资本公积。

出售固定资产无形资产长期投资和其他资产。

4、关联方之间承担债务或费用（不包括债务重组）的会计处理

由关联方为上市公司承担债务或费用的，视为上市公司的关联方所给予的捐赠。

承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。

债权人对债务人豁免的债务，仍按债务重组的规定进行处理。

5、关联方之间委托及受托经营的会计处理

（1）受托经营资产

如果所取得的受托经营收益超过按受托经营资产账面价值与1年期银行存款利率110%计算的金额，则其差额计入资本公积（关联交易差价）。

（2）受托经营企业。

上市公司应按以下三者孰低的金额确认为收入：

受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。

取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积（关联交易差价）。

如果按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生的净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积（关联交易差价）：

假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损仍能获得受托经营收益的，同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积（关联交易差价）。

如果上市公司受托经营企业发生净亏损，需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司承担的亏损全部计入管理费用。

6、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理

上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行利率计算的金额，超过的部分应计入资本公积（关联交易差价）。

（六）公允价值模式下存货自用房地产转为投资性房地产

1、作为存货的房地产转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，原已记提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按期账面价值余额，贷记“开发产品”等科目。

同时，转换日的公允价值小于账面价值的按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

借：

投资性房地产——成本

贷：

开发产品

资本公积——其他资本公积

借：

投资性房地产——公允价值变动

贷：

公允价值变动损益

2、自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或者“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。

同时转换日的公允价值小于账面价值的差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

借：

投资性房地产——成本

累计折旧

贷：

固定资产

资本公积——其他资本公积

（七）利用套期保值工具进行套期保值

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的组成内容。

比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。

企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。

企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。

如果该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。

如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果过该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其它金融资产进行核算没，那么该工具也应确认为权益工具。

（八）与计入所有者权益相关的所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期的发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

用公式表示即为：

递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）

应予以说明的是企业应确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应计入所得税费用但以下两种情况除外：

意识某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或者递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。

某企业持有可供出售金融资产，成本500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税率为25%。

除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认100万元的公允价值变动时，帐务处理为：

借：

可供出售金融资产1000000

贷：

资本公积——其他资本公积1000000

确认应纳税暂时性差异所得税影响时，帐务处理：

借：

资本公积——其他资本公积250000

贷：

递延所得税负债250000

四、直接计入当期损益的利得和损失

（一）处置非流动资产

1、固定资产的处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产的毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

固定资产一般通过“固定资产清理”科目进行核算。

企业因出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般经过以下几个步骤：

（1）固定资产转入清理

（2）发生清理费用

（3）出售收入和残料等的处理

（4）保险赔偿的处理

（5）清理净损益的处理。

有关会计分录处理如下：

借：

固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：

固定资产

借：

固定资产清理

贷：

银行存款

应交税费

借：

银行存款

贷：

固定资产清理

借：

营业外支出——处理非流动资产损失

贷：

固定资产清理

2、无形资产的处理

企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

出售无形资产时，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

（二）以公允价值计量的非货币性资产的交换

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。

在公允价值计量的情况下不论是否涉及到补价，只要换出的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及到损益的确认，因为非货币性资产的交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

换出资产为存货的，应视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产的账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示

换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产的公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

（三）政府补助

政府补助通常包括以下三种情况财政拨款、财政贴息、税收返还。

从理论上讲，政府补助有两种会计处理方法：

收益法与资本法。

我们这里只讨论收益法。

所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益，收益法又有两种具体的方法：

总额法与净额法。

总额法是在确认政府补助时将其全额计入收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减，净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。

政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息。

与收益法相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：

用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后再确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已放生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。

企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，

（四）固定资产盘亏

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益，企业在财产清查中的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值借记“待处理财产损益——待处理固定资产损益”按已计提的累计折旧，借记累计折旧科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。

按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损益”科目。

甲公司年末对固定资产进行清查时，发现丢失一台冷冻设备。

该设备原价为52000元，已计提折旧20000元，并已计提减值准备12000元，经查设备丢失的原因在于保管不善，经批准，由保管员赔偿5000元。

有关会计处理如下：

发现冷冻设备丢失时

借：

待处理财产损益20000

累计折旧20000

固定资产减值准备12000

贷：

固定资产52000

经批准后

借：

其他应收款5000

营业外支出——盘亏损失15000

贷：

待处理财产损益20000

（五）债务重组损益

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

债务重组主要有以下几种方式：

1、以财产清偿债务

债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当满足金融负债终止确认的条件时应予以终止确认。

债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认时予以终止确认。

重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的应予以转回并抵减当期资产减值损失。

债务人以非现金方式清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产的损益，计入当期损益。

2、债务转增资本

债务人将债务转增资本，即债务人将债权转为股权。

在这种方式下，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，或未计提减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。

同时，债权人应当将因放弃债权而享有的股权按照公允价值计量。

发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。

3、修改其他偿债条件

（1）不附或有条件的债务重组

已修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条件不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。

如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当先冲减已计提的减值准备。

（2）附有条件的债务重组

附有条件的债务重组是指在债务重组的协议中附或有条件的重组。

债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得。

计入营业外收入。

需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下债务人应当在期末，按照或有事项确认和计量的要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。

（六）接受捐赠和对外捐赠

捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。

公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。

企业人应当通过“营业外收入”和“营业外支出”科目核算营业外收入和营业外支出的取得支出和结转情况。

该科目可按照营业外收入和营业外支出项目进行明细核算。

期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

（七）支付罚款和收到罚款

企业支付罚款包括向税务部门支付以及企业自身违约支付给被违约方的罚款。

企业在支付罚款时借记“营业外支出”贷记相关科目。

企业收到罚款是指企业是被违约方，对方在违约时要支付给企业一定的罚款。

在进行会计处理时，借记相关科目，贷记“营业外收入”

（八）非常损失

非常损失，是指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出项目进行明细核算。

期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

（九）无法支付应付款项

会计制度下规定企业由于非日常活动产生的经济利益的流入，应作为“利得”处理，“利得”包括“资本公积”和“营业外收入”，而债务重组收益非货币性资产交换收益等，在新会计制度下都记入“营业外收入”。

因此，对于债务人无法支付债务时，按新会计制度处理

借：

应付账款

贷：

营业外收入

五、在处理利得和损失问题时应注意的问题

在处理收入和利得，损失和费用是要严格将它们区别开来。

1、收入和利得的主要区别在于:

收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

（1）收入产生于日常经营业务,利得产生于资产或负债价值的变化或者一些偶然发生的业务。

（2）收入会导致经济利益的流入,利得更强调会导致经济利益的增加,收入由经营活动产生,而利得主要只是价值的变化。

（3）收入与费用对应,收入扣除费用形成营业利润;利得与损失对应,利得扣除损失可能成为利润总额的一部分,但也可能绕过利润直接形成所有者权益。

2、费用和损失的主要区别在于:

费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的,与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

（1）费用产生于日常经营业务,损失产生于资产或负债的价值的变化或者一些偶然发生的业务。

（2）费用会导致经济利益的流出,损失更强调会导致经济利益的减少;费用是由经营活动产生,而损失主要只是价值的变化。

（3）费用与收入对应,收入扣除费用形成营业利润;损失与利得对应,利得扣除损失可能成为利润总额的一部分,但也可能绕过利润直接形成所有者权益。

综上所述，我们在对利得和损失进行研究和探讨时要严格区分利得和收入，损失和费用之间的区别。