注册会计师考试《审计》教材.docx

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注册会计师考试《审计》教材

第十九章投资与筹资循环审计

投资活动是指企业为享有被投资单位分配的利润，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。

筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。

投资和筹资活动为企业完成其经营目标和战略措施奠定了基础。

管理层为了取得收入并促进企业的成长，将获取和使用各种资本来源，并通过权益或借款来筹集这些资本。

在很多企业中，投资于长期资产的金额通常具有重要性。

如果企业不能从使用的资产中获得预期回报，或不能负担长期筹资的成本，或不能再长期借款到期时偿还，将产生持续经营风险。

第一节筹资与投资循环的特点

一、投资与筹资循环的性质

筹资与投资循环由筹资活动和投资活动的交易事项构成。

筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。

投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。

筹资与投资循环具有如下特征：

1．对一般工商企业而言,与销售与收款循环、采购与付款循环相比，每年筹资与投资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。

这就决定了对该循环涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。

2．筹资活动必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。

例如，债务契约可能限定借款人向股东分配利润，或规定借款单位的流动比率和速动比率不能低于某一水平。

注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑审计重要性、评估持续经营假设的适用性等有重要影响。

3．漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。

对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤其如此。

公允价值的确定和交易记录的完整性等可能存在重大错报风险。

二、设计的主要凭证与会计记录

（一）筹资活动的凭证和会计记录

1．债券投资凭证。

载明债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括：

债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书。

2．股票投资凭证。

买人凭证记载股票投资购买业务，包括购买股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、购买日期、结算日应付金额合计。

卖出凭证记载股票投资卖出业务，包括卖出股票数量、被投资公司、股票买价、交易成本、卖出日期、结算日期、结算日金额合计。

3、股票证书。

载明股东所有权的证据，记录所有者持有被投资公司所有股票数量。

如果被投资公司发行了多种类型的股票，也反映股票的类型，如普通股、优先股。

4、股利收取凭证。

向所有股东分发股利的文件，标明股东、股利数额、每股股利、被审计单位在交易最终日期持有的总股利金额。

5、长期股权投资协议

6、投资总分类账。

对被审计单位所只有的投资，记录所有的详细信息，包括所获得或收取的投资收益。

总分类账中的投资账户记录初始购买成本和之后的账面价值。

7、投资明细分类账。

由投资单位保存，以用来记录所有的非现金投资交易，如期末的市场对市场调整、公允价值的反映，以及记录于处置投资相关的损益。

（二）筹资活动的凭证和会计记录

1、公司债券，公司依据法定程序发行、约定一定期限没还本付息的有价证券。

2、股本凭证。

公司签发的证明股东所持有股份的凭证，

3．债券契约。

载明债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，其内容一般包括：

债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书；如系抵押债券，其所担保的财产；债券发生拖欠情况如何处理，以及对偿债基金、利息支付、本金返还等的处理。

4．股东名册。

发行记名股票的公司应记载的内容一般包括：

股东的姓名或者名称及住所；各股东所持股份数；各股东所持股票的编号；各股东取得其股份的日期。

发行无记名股票的，公司应当记载其股票数量、编号及发行日期。

5．公司侦券存根簿。

发行记名公司债券应记载的内容一般包括：

债券持有人的姓名或者名称及住所；债券持有人取得债券的日期及债券的编号；债券总额、债券的票面金额、债券的利率、债券还本付息的期限和方式；债券的发行日期。

发行无记名债券的应当在公司的债券存根簿上记载债券总额、利率、偿还期限和方式、发行日期和债券编号。

6．承销或包销协议。

公司向社会公开发行股票或债券时，应当由依法设立的证券经营机构承销或包销，公司应与其签订承销或包销协议。

7．借款合同或协议。

公司向银行或其他金融机构借人款项时与其签订的合同或协议。

三、投资所涉及的主要业务活动

针对却以性投资的购买和出售的业务活动应当包括：

1、投资交易的发生。

由管理曾对所有投资交易进行授权。

交易的数量越多，授权程序必须余额正式。

销售业务由下列文件支持：

经纪人的销售公告、合同，董事会批准非上市性投资业务销售的会议纪要，高级员工核对收据和银行存款的详细信息。

这一职能应当与投资销售业务的批准和记录分开。

必须确保处置投资业务中事项的损益计算正确。

对上市性投资的购买应当由经纪人的买入公告支持，对非上市性投资的购买应当由相关合同支持。

两者都应当由董事会纪要（或其他授权文件）批准权益性投资的购买。

高级员工应当在结算买价之前核对这些晚间。

本项职能应当同投资购买业务的批准和记录职能分离。

2、有价证券的收取和保存

企业所收到的凭证和有价证券应当保存在其经纪人处或由企业的银行保存在一个上锁的安全箱里。

对以凭证方式保存的有价证券设施物理性职能分离。

注册会计师应当对该凭证不真实或由管理层使用电脑和文字处理方法伪造的风险保持警惕。

如果注册会计师怀疑上述情况出现，则应当从被投资企业获取询证函以确定投资企业是否真正持有股份。

3、投资收益的取得。

企业受到鼓励和利息支票时应当予以记录并追查至银行存款单。

如果企业发生了大量的投资活动，企业应当设立单独的银行账户，所有的投资收益都应当存入该账户。

如果企业的经纪人安全保管者其上市股票凭证，应当有经纪人直接收取鼓励并存入企业的银行账户。

企业应当针对相关银行账户定期编制调节表。

股利收据应当在投资账户中记录，包括股利的金额和日期：

宣告日期、最后行权日和支付日期。

者应有高级员工定期复核，以确保所收取和记录的股利收入的完整性。

利息收入一般应当与债务性投资合同和支付安排一致。

高级员工应当类似地确保所收到的利息计算正确且已存入。

应当考虑确保利息在财务期间截止和分摊的正确性。

4、监控程序。

管理层的定期复核应当包括：

（1）定期计算持有股票凭证或有价证券的月度报表，并与投资账户余额（提供有价证券存在性的证据）相比较。

（2）检查所有的购买和销售交易，如果交易的数量有限则寻求授权的证据；如果企业作为经纪人拥有大量的交易，则在测试的基础上寻求有价证券完整性和发生的证据。

（3）检查经纪人的买入和卖出公告，如果哦交易的数量有限则可作为所有买入和卖出交易的支持性信息，如果企业作为经纪人拥有大量的交易，则在测试的基础上将投资清单的详细信息通总分类账相核对，以获取有价证券完整性、发生和估价的审计证据。

（4）将所收到的现金或所付出的支票与相关买入、卖出交易和收益的收据的授权信息相核对。

（5）针对实际业绩定期制定关键业绩指标并监控，以发现不佳的业绩或回报。

进行此项符合的证据应当使高级管理层在相关记录或管理层会议纪要中的签字。

（二）筹资所涉及的主要业务活动

1．审批授权。

企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构（如董事会）及国家有关管理部门批准。

2．签订合同或协议。

向银行或其他金融机构融资须签订借款合同，发行债券须签订债券契约和债券承销或包销合同。

3．取得资金。

企业实际取得银行或金融机构划人的款项或债券、股票的融入资金。

4．计算利息或股利。

企业应按有关合同或协议的规定。

及时计算利息或股利。

5．偿还本息或发放股利。

银行借款或发行债券应按有关合同或协议的规定偿还本息，融人的股本根据股东大会的决定发放股利。

第二节投资与筹资循环的内部控制与控制测试

一、内部控制目标、内部控制与审计测试的关系

表19-1列示了游资交易的控制目标、内部控制和审计测试的关系。

表19-1和表19-2分四列，分别列示投资交易与筹资交易有关的每部控制目标、关键内部控制以及相应的控制测试和交易实质性程序。

下面介绍个栏目的内容及各蓝布之间的关系：

表19-2筹资活动的控制目标、内部控制和测试一览表　　

内部控制目标

关键内部控制程序

内部控制测试

交易实质性测试

借款和所有者权益账面余额在资产负债表日确定存在，借款利息费用和已支付的股利是由被审计期间真是事项引起的（存在或发生）

借款或发行股票经过授权审批

签订借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议等相关法律性文件

索取借款或发行股票的授权批准文件，检查权限恰当否，手续齐全否；

索取借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议

获取或编制借款和股本明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；

检查与借款或股票发行有关的原始凭证，确认其真实性，并与会计记录核对；

检查利息计算的依据，复核应计利息的正确性，并确认全部利息计入相关账户

借款和所有者权益的增减变动及其利息和股利已登记入账（完整性）

筹资业务的会计记录、授权和执行等方面明确职责分工；

借款合同或协议由专人保管；如保存债券持有人的明细资料，应同总分类账核对相符；如由如外部机构保存，需定期同外部机构核对

观察并描述其职责分工；

了解债券持有人明细资料的保管制度，检查被审计单位是否将其与总账或外部机构核对

检查年度内借款和所有者权益增减变动原始凭证，核实变动的真实性、合规性，检查授权批准手续是否完备、入账是否及时准确

借款均为被审计单位承担的债务，所有者权益代表所有者的法定求偿权（权利与义务）

向银行或其他金融机构、债券包销人函证，并与帐面余额核对；

检查股东是否已按合同、协议、章程约定时间缴付出资额，其出资是否经注册会计师审验

借款和所有者权益的期末余额正确（计价和分摊）

建立严密完善的账簿体系和记录制度；

核算方法符合会计准则和会计制度的规定

抽查筹资业务的会计记录，从明细账抽取部分会计记录，按原始凭证到明细帐、总帐顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整

借款和所有者权益在资产负债表上披露正确（列报）

筹资业务明细帐与总账的登记职务分离；

筹资披露符合会计准则和会计制度的要求

观察职务是否分离

确定借款和所有者权益的披露是否恰当，注意一年内到期的借款是否列入流动负债 

注：

本表以获得初始借款交易为例，不包括偿还的利息和本息交易。

表19-1投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表

内部控制目标

关键内部控制程序

内部控制测试

交易实质性测试

投资账面余额为资产负债表日确实存在的投资，投资收益（或损失）是由被审期间实际事项引起（存在与发生）

投资业务经过授权审批

与被投资单位签订合同、协议，并获取被投资单位出具的投资证明

索取投资的授权批文，检查权限恰当否，手续齐全否；

索取投资合同或协议，检查是否合理有效；

索取被投资单位的投资证明，检查其是否合理有效

获取或编制投资明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；

向被投资单位函证投资金额、持股比例及发放股利情况

投资增减变动及其收益损失均已登记入帐（完整性）

投资业务的会计记录与授权，执行和保管等方面明确职责分工职责分工；

健全证券投资资产的保管制度，或者委托专门机构保管，或者在内部建立至少两名人员以上的联合控制制度，证券的存取均需详细记录和签名

观察并描述业务的职责分工

了解证券资产的保管制度，检查被审计单位自行保管时，存取证券是否进行详细的记录并由所有经手人员签字

检查年度内增减变动的原始凭证，对于增加项目要核实其入帐基础符合有关规定否，会计处理正确否；对于减少的项目要核实其变动原因及授权批准手续

投资均为被审计单位所有（权利与义务）

内部审计人员或其他不参与投资业务的人员定期盘点证券投资资产，检查是否为企业实际拥有

了解企业是否定期进行证券投资资产的盘点/审阅盘核报告；

审阅盘核报告，检查盘点方法是否恰当、盘点结果与会计记录核对情况以及出现差异的处理是否合规

盘点证券投资资产；

向委托的专门保管机构函证，以证实投资证券的真实存在

投资的计价方法正确，期末余额正确（计价和分摊）

建立详尽的会计核算制度，按每一种证券分别设立明细帐，详细记录相关资料；

核算方法符合准则的规定；

期末成本与市价孰低,并正确记录投资跌价准备

抽查投资业务的会计记录，从明细账抽取部份会计记录，按顺查顺序核对有关数据和情况，判断其会计处理过程是否合规完整

检查投资的入账价值是否符合投资合同、协议的规定，会计处理是否正确，.重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取证；

检查长期股权投资的核算是否符合会计准则的规定

检查长期债券投资的溢价或折价，是否按有关规定摊销

投资在资产负债上的披露正确（列报）

投资明细帐与总帐的登记职务分离

投资披露符合会计准则的要求

观察职务是否分离

验明投资的披露是否恰当，注意1年内到期的长期投资是否列入流动资产

注：

本表以获得初始投资交易为例，不包括收到的投资收益、收回或变现投资、期末对投资计价进行调整等交易。

二、投资活动的内部控制和控制测试

（二）投资活动的内部控制和控制测试

一般来讲，投资内部控制的主要内容包括下列几个方面：

1．合理的职责分工。

这是指合法的投资业务，应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。

比如。

投资业务在企业高层管理机构核准后，可由高层负责人员授权签批，由财务经理办理具体的股票或债券的买卖业务，由会计部门负责进行会计记录和财务处理，并由专人保管股票或债券。

这种合理的分工所形成的相互牵制机制有利于避免或减少投资业务中发生错误或舞弊的可能性。

2．健全的资产保管制度。

企业对投资资产（指股票和债券资产）一般有两种保管方式：

一种是由独立的专门机构保管，如在企业拥有较大的投资资产的情况下，委托银行、证券公司、信托投资公司等机构进行保管。

这些机构拥有专门的保存和防护措施，可以防止各种证券及单据的失窃或毁损，并且由于它与投资业务的会计记录工作完全分离，可以大大降低舞弊的可能性。

另一种方式是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。

刘于任何证券的存入或取出，都要将债券名称、数量、价值及存取的日期、数量等详细记录于证券登记簿内，并由所有在场的经手人员签名。

3．详尽的会汁核算制度。

企业的投资资产无论是自行保管还是肉他人保管，都要进行完整的会计记录，并对其增减变动及投资收益进行相关会计核算。

具体而言，应对每一种股票或债券分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人（证券商）名称、购入成本、收取的股息或利息等；对于联营投资类的其他投资，也应设置明细分类账，核算其他投资的投出及其投资收益和投资收回等业务，并对投资的形式（如流动资产、固定资产、无形资产等）、投向（即接受投资单位）、投资的计价以及投资收益等做出详细的记录。

4．严格的记名登记制度。

除无记名证券外，企业在购入股票或侦券时应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他名义牟取私利的舞弊行为发生。

5．完善的定期盘点制度。

对于企业所拥有的投资资产，应由内部审计入员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检查是否确实存在，并将盘点记录与账而记录相互核对以确认账实的一致性。

（二）评估投资活动的重大错报风险

注册会计师应当考虑重大错报风险对投资活动的影响，并对被审计单位可能发生的特定风险保持警惕。

与投资交易和月相关的特定固有风险包括：

1、管理层错误表述投资业务或衍生金融工具业务的偏见和动机，包括为了瞒住预算、提高绩效奖金、提高财务报表上的报告收益、全被哦从银行获得额外资金、吸引潜在投资购买者或影响股价已误导投资者。

2、所取得资产的性质和复杂程度可能导致确认和计量的错误，例如不正确的会计分配。

尽管多数被审计的安慰可能只拥有少量的投资，并且买入和卖出的业务部频繁，交易的非经营性可能导致作出会计处理时出现错误。

如果会计人员没有伊势丹不同类型投资计量或计价的复杂性，管理层通常不能轻易发现这些错误。

3、所只有投资的公允价值可能难以计量。

4、确定持有待售资产或持有至到期投资公允价值的困难性可能最终影响到资产负债表上投资和衍生金融工具的账面价值。

5、管理层凌驾于控制之上，可能导致投资交易XX。

6、如果对有价证券的控制不充分，权益性有价证券的舞弊和盗窃风险可能很高，从而影响投资的存在性。

7、关于资产的所有权以及相关权利与义务的审计证据可能难以获得。

获取的权益可能很复杂，例如，在企业集团中包含有跨国公司的情形以及公司处理大量衍生工具的情形。

8、如果每年发生的交易数量有限，并且会计人员不能确定在相关的购置或处置业务以及损益的调整中的分配时，固定资产交易的记录可能会发生错误。

9、如果负责记录投资处置业务的人员没有意识到某项投资已经卖出，则对投资的处置业务可能为经记录。

这种处置业务只能通过在期末进行实物检查来发现。

注册会计师应当通过实施询问、检查文件记录或观察控制程序的执行情况等储蓄获取确证的信息以支持对重大错报风险的评估。

在识别对财务报表特定账户余额的影响的基础上，注册会计师应当涉及适当的审计程序以发现并纠正任何剩余重大错报风险。

注册会计师不应低估衍生金融工具交易的复杂性，以及潜在的重大错报风险。

在常见的衍生金融工具之外，注册会计师可能遇到嵌入式衍生金融工具，非常难以识别，此外还可能遇到信贷衍生工具一进行信贷淘气，以及通货膨胀相关债券以进行通货膨胀套期。

与此类衍生金融工具相关的公允价值计算机会计处理更加复杂，并且如果衍生金融工具交易包含重要种类的交易，注册会计师可能需要利用专家的工作。

（三）控制测试

投资的控制测试一般包括如下内容：

1．检查控制执行留下的轨迹。

注册会计师应抽查投资业务的会计记录和原始凭证，确定各项控制程序运行情况。

2．审阅内部盘核报告。

注册会计师应审阅内部审计人员或其他授权人员对投资资产进行定期盘核的报告。

应审阅其盘点方法是否恰当、盘点结果与会计记录相核对情况以及出现差异的处理是否合规。

如果各期盘核报告的结果未发现帐实之间存在差异（或差异不大），说明投资资产的的内部控制得到了有效执行。

3．分析企业投资业务管理报告。

对于企业的长期投资，注册会计师应对照有关投资方面的文件和凭证，分析企业的投资业务管理报告。

在做出长期投资决策之前，企业最高管理阶层（如董事会）需要对投资进行可行性研究和论证，并形成一定的纪要，如证券投资的各类证券，联营投资中的投资协议、合同及章程等。

负责投资业务的财务经理须定期向企业最高管理层报告有关投资业务的开展情况（包括投资业务内容和投资收益实现情况及未来发展预测），即提交投资业务管理报告书，供最高管理层决策和控制。

注册会计师应认真分析这些投资业务管理报告的具体内容，并对照前述的文件和凭证资料，从而判断企业长期投资的管理情况。

第三节投资交易的实质性程序

为确定检查风险的可接受水平，注册会计师应当考虑投资交易和月的重要性水平，以及对管理层所实施有效性的评估。

如果投资交易部具有重要性，或具有重要性但控制具有有效性，则注册会计师应将可接受的检查风险水平评估为中到高。

早很对情况下，投资交易业务量很少，注册会计师通常在了解相关内部控制后，即对期末投资的存在性和账面价值实施细节测试。

一、实质性分析程序

实质性分析程序的有效性取决于企业的权益性投资和债权性投资交易及其余额的重要性。

如果会计期间内投资交易的买入和卖出业务较少，注册会计师可以通过细节测试有效地获取充分适当的审计证据。

然而，如果投资建议业务频繁和重要，实质性分析程序可能通过将本期投资和投资收益通前期数和预算书进行比较来实现。

如果被审计单位持有不同类型的投资业务，如各类型的上市性投资、债券和贷款，企业应当对持有的投资组合制定政策，管理层可能使用关键业绩指标来进行管理。

注册会计师应当重新计算相关比率已测试管理层所使用的关键业绩指标的有效性。

如果该指标不能符合预期，注册会计师应当询问管理所采取的行动。

任何偏差或未预期的趋势都应当同管理层讨论，因为它们可能表明存在潜在的错误或舞弊。

衍生金融工具和处理的复杂性和多样性通常使得实质性分析程序很少有效。

注册会计师通常使用细节测试程序来证实期末衍生金融工具的完整性和估价认定。

二、交易的细节测试

1、投资购入。

在制造业企业或零售行业中，投资交易较少发生，审计方法通常是细节测试，然而，如果投资建议业务量非常大，注册会计师应当评估内部控制的依赖程度，复核管理层证实该复核程序是否频繁执行。

注册会计师应当检查购买业务的授权情况。

如果投资时通过证券交易买入的，则买入的证据是经纪人的交易清单。

经纪人费用、印花税通常作为投资成本的以部分处理。

注册会计师应当确信如果买入了多项投资，对经纪人费印花税的处理方法遵循了一贯性原则。

2、投资卖出

注册会计师应当检查出售的授权情况。

前面所述对股票交易中获得投资及获得费用在资本和收入间分配的问题同样适用一投资的卖出业务。

3、投资收益

持有公司股票所获得的收益来源于该公司所宣告的股利。

如果注册会计师已就上年度期末持有股票的存在性和所有权进行了审计，也就本年度股票的买入和卖出情况获取了审计证据，注册会计师可以确保该公司宣告的股利已经收到并记录。

如果投资数量很多，注册会计师应当从被审计单位获得清单并与总分来账和其他证据相核对。

针对所有投资的已记录收益都应当在该清单中作出陈述使之有助于投资收益审计工作的开展。

注册会计师对应收股利的确认工作可以以下列渠道获得：

（1）从股票发行公司的已公布财务报表获得。

（2）从股利报表或股利公告获得。

（3）从报纸关于公司宣告股利的消息、证券交易官方报告或其他知名金融杂志获得。

（4）通过直接询问股票发行公司来获得。

通常与投资相关的重要项目包括长期股权投资、投资收益审计等。

下面介绍这些项目的审计。

三、长期股权投资审计

长期股权投资核算企业持有的采用权益法或成本法核算的长期股权投资，具体包括：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。

（3）企业只有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。

（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（一）长期股权投资的审计目标

长期股权投资的审计目标一般包括：

确定资产负债表中列示的长期股权投资是否存在；确定所有应当列示的长期股权投资是否均已列示；确定列示的长期股权投资是否由被审计单位拥有或控制；确定长期股权投资是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定长期股权投资是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

（二）长期股权投资的实质性程序

长期股权投资的实质性从程序通常包括：

1、获取或编制长期股权投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合长期股权投资减值准本科目与报表数核对相符。

2、根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。

3、对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被审计单位发放股利等情况。

4、对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计