税收筹划知识点5.docx

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税收筹划知识点5

第五章消费税税收筹划

第一节消费税概述

消费税是对在中国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量在特定环节所征收的一种税。

“中华人民共和国境内”，是指生产、委托加工和进口属于应当征收消费税的消费品（以下简称“应税消费品”）的起运地或所在地在境内。

特点：

消费税具有明显的政策性（增值税具有税收中性）

消费税属于价内税

一次课征制

分税目实行差别比例、定额税率（征收灵活）

一、消费税的纳税人

第一条在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品（以下简称应税消费品）的单位和个人，为消费税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳消费税

二、消费税的税目和税率

（一）应税消费品

1、特殊消费品、过度消费会造成危害的：

烟，酒，鞭炮、烟火

2、非生活必需品、奢侈品：

化妆品，贵重首饰及珠宝玉石，高档手表，高尔夫球及球具

3、高能耗、高档消费品：

小轿车，摩托车、游艇

4、不可再生和替代的稀缺资源消费品：

成品油（汽油、柴油、石脑油、熔剂油、润滑油、燃料油），木制一次性筷子，实木地板

5、具有一定财政意义的消费品：

汽车轮胎，护肤护发品（取消）

（二）税率

1、定额税率：

（1）黄酒240元/吨，

啤酒250元/吨（出厂价格在3000元/吨以上的）

或220元/吨（出厂价格在3000元/吨以下的）

（2）含铅汽油0.28元/升---1.4元/升

无铅汽油0.2元/升---1.0元/升

柴油0.1元/升----0.8元/升

石脑油0.2元/升---1.0元/升

熔剂油0.2元/升---1.0元/升

润滑油0.2元/升---1.0元/升

燃料油0.1元/升----0.8元/升

航空煤油0.1元/升----0.8元/升免征

2、 比例税率：

（1）鞭炮、烟火15%；

（2）汽车轮胎3%

（3）雪茄烟36%,烟丝30%

（4）其他酒10%，酒精5%

（5）化妆品30%

（6）金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品5%;其他贵重首饰和珠宝玉石10%

（7）高档手表20%

不含增值税售价在10000元以上的手表

（8）游艇10%

（9）木制一次性筷子、实木地板5%

（10）高尔夫球及球具10%

（11）小汽车

①乘用车

汽缸容量

1.0升以下（含）1%

1.0升以上至1.5升（含）3%

1.5升以上至2.0升（含）5%

2.0升以上至2.5升（含）9%

2.5升以上至3.0升（含）12%

3.0升以上至4.0升（含）25%

4.0升以上40%

②中轻型商用客车5%

（12）摩托车

汽缸容量250毫升以下3%

汽缸容量250毫升以上10%

3、复合计税办法

⑴卷烟：

从量定额：

每支0.003元（每标准箱150元）

从价定率：

甲类卷烟[每标准条（200支）调拨价格在70元以上（含70元）的卷烟]:

56%（以前为45%）

乙类卷烟[每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟]:

36%（以前为30%）

这个70元是不含增值税的.

⑵粮食及薯类白酒：

定额0.5元/斤（500克）或0.5元/500毫升+比例税率20%

三、消费税纳税环节的规定

（一）一般规定：

生产环节

1、纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税

2、纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

3、委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

4、进口的应税消费品，于报关进口时纳税

（二）特殊规定：

零售环节

金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节纳税

特别注意:

在卷烟的批发环节对销售的所有牌号规格的卷烟加征一道从价税，消费税税率为5%

四、消费税应纳税额的计算

1、从价定率应纳税额的计算

应纳税额=销售额*税率

2、从量定额应纳税额的计算

应纳税额=销售数量*定额税率

3、实行复合计税应纳税额的计算

应纳税额=销售数量*定额税率+销售额*比例税率

4、以组成计税价格为依据的应纳税额的计算

应纳税额=组成计税价格*税率

五、消费税的计税依据

（一）销售额

销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用

第十三条实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金[酒类（啤酒\黄酒除外）以外]则不应并入应税消费品的销售额中征税。

但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税

（二）销售数量

纳税人销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

（三）组成计税价格

1、纳税人自产自用应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳消费税；凡用于其他方面的，于移送使用时纳税。

第七条纳税人自产自用的应税消费品，依照本条例第四条第一款规定应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格计算公式：

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

   组成计税价格＝（成本＋利润）÷（１－比例税率）

 实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

 组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

2、委托加工应税消费品

第八条委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格计算公式：

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

  组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（l-比例税率）

 实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

   组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

3、进口应税消费品

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）

第二节消费税税收筹划

一、消费税纳税人的税收筹划

（一）通过企业合并，递延消费税的纳税时间。

1、企业合并会使原来企业与企业之间的购销行为转变为企业内部的购销行为，而企业内部的购销行为是不需要缴纳消费税的，这就递延了消费税的纳税时间。

2、如果后一环节的消费税税率较前一环节的消费税税率低，则通过企业合并，可直接减轻企业的消费税税负。

【例4-1】西南地区有两家大型酒厂A和B，都是独立核算的法人企业。

A企业主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税税法规定，适用税率20%。

B企业以A企业生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，适用税率为10%。

A企业每年要向B企业提供价值2亿元，即5000万千克的粮食酒。

经营过程中，B企业由于资金和人才的缺乏，无法继续经营下去，即将破产。

此时，B企业共欠A企业5000万元的货款。

经评估，B企业的资产恰好也为5000万元。

A企业经营者经过研究，决定对B企业进行收购。

其决策的主要依据如下：

（1）收购支出的费用小。

由于合并前，B企业的资产和负债均为5000万元，净资产为零。

按照现行税法规定，该购并行为属于“以承担被兼并企业全部债务方式实现的吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得”，不用缴纳所得税。

此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。

（2）合并可以递延部分税款。

合并前，A企业向B企业提供的粮食酒，每年应交增值税为：

20000×17%＝3400（万元）；应交消费税为：

20000×20%＋5000×2×0.5＝9000万元。

合并后，这笔税款中的增值税和从价计征的消费税可以递延到药酒销售环节缴纳，获得递延纳税好处。

而从量计征的消费税税款则免于缴纳。

（3）企业应缴的消费税款将减少。

B企业生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产。

因粮食酒的消费税税率为20%，药酒的消费税税率为10%，不过,以粮食白酒为酒基的泡制酒,税率跟粮食酒相同。

但由于合并后减少纳税环节，企业应缴的消费税款将减少。

（二）独立核算部门和非独立核算部门的筹划

税法规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量计算征收消费税。

税法对独立核算的门市则没有限制。

我们知道，消费税的应税行为主要在生产领域而非流通领域。

如果企业集团内设立独立核算的销售机构，生产应税消费品的企业以较低的价格将应税消费品销售给与其关联的销售机构，则可降低生产企业的销售额，从而减少应交消费税税额。

而独立核算的销售机构处于流通领域，只缴纳增值税，不缴纳消费税。

集团的整体消费税税负下降了，而增值税保持不变。

二、消费税计税依据的税收筹划

（一）关联企业转移定价的税收筹划

消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格降低，可直接取得节税的利益。

因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。

而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增值税税负保持不变

【案例4-2】

某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。

按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。

企业销给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）1400元。

经过筹划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。

已知粮食白酒的税率为20%

直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：

1400×1000×20%+12×1000×0.5=286000（元）

销售给经销部的白酒应纳消费税额：

1200×1000×20%+12×1000×0.5=246000（元）

节约消费税额：

286000－246000=40000（元）

应当注意的是，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。

不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

因此，企业的销售价格应当参照社会的平均销售价格而定。

根据国税发[2009]85号文《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》的规定，为加强白酒消费税税基管理。

税务总局制定《白酒消费税计税价格核定管理办法》，核定大酒厂白酒消费税最低计税价格，保全税基，增收消费税。

　规定：

白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。

　第八条　白酒消费税最低计税价格核定标准如下：

（二）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定。

其中生产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%范围内。

今后，企业尤其是白酒生产企业采取此种方式进行筹划，将面临更加严格的征管。

（二）选择合理的加工方式

1、委托加工税负

受托方：

加工费缴纳增值税

委托方：

消费税（由受托方代扣代缴）

2、委托加工计税依据

委托加工应税消费品采取从量定额计缴的，计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；

采取从价定率计缴的，按照受托方当月同类消费品的销售价格计算纳税，计算公式为：

应纳税额＝应税消费品提货数量×销售单价×适用税率

如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格计算公式如下：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1－消费税税率）

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

   组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

3、收回委托加工应税消费品继续加工

委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后直接对外销售则不再缴纳消费税。

如果纳税人用收回的委托加工已税消费品作原料连续生产指定的应税消费品，该应税消费品对外销售时应交纳消费税，但在计税时准予从应纳税额中扣除原已由受托方代扣代缴的消费税。

包括：

P99

准予纳税人当期扣除的委托加工收回的已税消费品已纳的消费税税款，以纳税人当期生产实际领用的已税消费品为计算标准。

其计算公式为：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款

＝期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

4、委托加工与自行加工税负比较

（1）自行加工与委托加工

自行加工的计税依据：

产品销售价格

委托加工方式的计税依据：

同类产品销售价格或组成计税价格

自行加工税负﹥委托加工税负

（2）彻底的委托加工与不彻底的委托加工

彻底的委托加工在销售时不必缴纳消费税

不彻底的委托加工委托方将该应税消费品对外销售时应交纳消费税，但在计税时准予从应纳税额中扣除原已由受托方代扣代缴的消费税。

★案例分析：

方案一：

某鞭炮厂委托大华工厂将一批价值100万元的原料加工成鞭炮，协议规定加工费75万元；加工的鞭炮运回后，继续加工成高档鞭炮，加工成本、分摊费用共计95万元，该批鞭炮售价700万元。

方案二：

某鞭炮厂委托大华工厂将一批价值100万元的原料直接加工成高档鞭炮，协议规定加工费75＋95万元；该批鞭炮运回后仍然按700万元对外销售。

案例：

委托加工方式的税负

【案例4-3】委托加工与自行加工的税负比较

（1）委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品。

A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定工费75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税）900万元，出售数量为0.4万大箱。

烟丝消费税税率为30%，卷烟的消费税税率为56%，（增值税不计），企业所得税率25%。

①  A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及

教育费附加：

=（100+75）/（1－30%）×30%×（1+7%+3%）

=75+7.5=82.5（万元）

② A厂销售卷烟后，应缴纳消费税：

=900×56%＋0.4×150－75

=489（万元）

应纳城建税及教育费附加=489×（7%+3%）=48.9（万元）

A厂税后利润：

（900－100－75－82.5－95－489－48.9）

×（1－25%）=7.20（万元）

（2）委托加工的消费品收回后，直接对外销售

如上例，A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本

不变，支付加工费为170万元；A厂收回后直接对外销售，售

价仍为900万元

A厂支付受托方代收代缴消费税金：

=（100+170+0.4×150）/（1-56%）×56%

+0.4×150

=480（万元）

A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：

=480×（7%+3%）=48（万元）

A厂销售时不用再缴纳消费税

其税后利润的计算为：

=（900－100－170－480－48）×（1－25%）

=76.5（万元）

v两种情况的比较

v在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多69.3万元（76.5－7.2）。

而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。

对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

（3）自行加工完毕后销售

生产者自购原料，自行加工应税消费品对外销售，税负如何呢？

仍以上例，A厂自行加工的费用为170万元，售价为900万元.

应缴纳消费税=900×56%+150×0.4=564（万元）

缴纳城建税及教育费附加=564×（7%+3%）

=56.4（万元）

税后利润=（900—100－170－564－56.4）×（1－25%）

=7.2（万元）

结论：

在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润与委托加工方式税后利润相同。

一般情况下，自行加工的费用通常大于委托加工所支付的费用，在这种情况下，可选择委托加工方式。

案例：

委托加工方式的税负

【案例4-4】酒类产品加工方式的税负比较

（1）委托加工散装白酒，继续加工成瓶装酒。

A酒厂委托B厂将一批价值100万元的粮食加工成散白酒，协议规定加

工费50万元；加工的白酒（50万公斤）运回A厂后继续加工成瓶装酒，

加工成本、分摊费用共计25万元，该批白酒售出价格（不含税）500万

元，出售数量为50万公斤。

粮食白酒的消费税税率为20%.

（增值税不计），企业所得税率25%。

①A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及

教育费附加：

=【（100+50+50×2×0.5）/（1－20%）

×20%+50×2×0.5】×（1+7%+3%）

=110（万元）

② A厂销售后，应缴纳消费税：

=500×20%＋50×2×0.5

=150（万元）

应纳城建税及教育费附加=150×（7%+3%）=15（万元）

A厂税后利润=（500－100－50－110－25－150－15）

×（1－25%）

=37.5（万元）

（2）委托加工瓶装酒收回后，直接对外销售

如上例，A厂委托B厂将粮食加工成瓶装酒，粮食成本

不变，支付加工费为75万元；A厂收回后直接对外销售，售

价仍为500万元

A厂支付受托方代收代缴消费税金：

=（100+75+50×2×0.5）/（1-20%）×20%

+50×2×0.5

=106.25（万元）

A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：

=106.25×（7%+3%）=10.625（万元）

A厂销售时不用再缴纳消费税

其税后利润的计算为：

=（500－100－75－106.25－10.625）×（1－25%）

=156.09（万元）

v两种情况的比较

v在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多.

税后利润多=156.09－37.5=118.59万元

委托加工瓶装酒收回后，直接对外销售，对企业有利。

（3）自行加工完毕后销售

生产者自购原料，自行加工应税消费品对外销售，税负如何呢？

仍以上例，A厂自行加工的费用为75万元，售价为500万元.

应缴纳消费税=500×20%+50×2×0.5=150（万元）

缴纳城建税及教育费附加=150×（7%+3%）

=15（万元）

税后利润=（500—100－75－150－15）×（1－25%）

=120（万元）

结论：

在各相关因素相同的情况下，自行加工方式比委托加工成半成品方式税负要轻。

一般情况下，如果企业不具备自行加工能力，可与其他企业合并的形式，转变为统一核算的纳税人，从而实现节税的目的。

（三）自产自用应税消费品的税收筹划

如果用于连续生产应税消费品，不视为发生了应税行为，不缴纳消费税。

如果纳税人将自产的应税消费品用于其他方面，在移送使用时即发生了应税行为，应按规定的税率计算缴纳消费税。

纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；

同类消费品的销售价格，是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。

但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

（一）销售价格明显偏低并无正当理由的；

（二）无销售价格的。

　　如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

如果没有同类应税消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税：

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税税率）

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

    组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

筹划成本：

在不违反会计制度的前提下，将自制自用产成品、半成品应负担的间接费用少摊入一部分。

（四）以应税消费品抵债、入股的筹划

企业用自产的应税消费品进行对外投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务，虽然没有发生直接销售行为，但仍是一种有偿转让应税消费品所有权的行为，应当视同销售应税消费品计算缴纳消费税。

按照规定，纳税人用应税消费品进行投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务等，应当按纳税人销售同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算缴纳消费税。

在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。

如果按照同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，显然会加重纳税人的负担。

显然，如果采取先销售后入股（换货、抵债）的方式，会达到减轻税负的目的。

【例】某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4000元的单价销售80辆，以4500元的单价销售16辆，以4800元的单价销售8辆。

当月以32辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。

双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10%。

应纳消费税为：

4800×32×10%＝15360（元）

纳税人经过筹划，将这32辆摩托车按照当月的加权平均价销售后，再购买原材料，则应纳消费税为：

（4000×80＋4500×16＋4800×8）÷

（80＋16＋8）×32×10%＝13243.07（元）

这样，企业可