测试采购与付款循环的内部控制+审计抽样在细节测试中的运用讲义.docx
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测试采购与付款循环的内部控制+审计抽样在细节测试中的运用讲义
第四节 测试采购与付款循环的内部控制
一、以风险为起点的控制测试
10-4-1
可能发生错报环节
财务报表
项目及认定
自动控制示例
人工控制示例
控制测试程序
采购计划未经适当审批
存货/存在
其他费用/发生
应付账款/存在
-
[自动控制不适宜审批]
生产、仓储等部门根据生产计划制定需求计划，采购部门汇总需求，按采购类型制定采购计划，经复核人复核后执行。
询问复核人复核采购计划的过程，检查采购计划是否经复核人恰当复核。
10-4-2
可能发生错报环节
报表项目及认定
自动控制示例
人工控制示例
控制测试程序
新增供应商或供应商信息变更未经恰当认证
存货/存在
其他费用/发生
应付账款/存在
采购订单上的供应商代码必须在系统供应商清单中存在匹配的代码，才能生效并发送供应商。
复核人复核并批准每一对供应商数据的变更请求。
包括供应商地址或银行账户的变更以及新增供应商等。
复核时，评估拟进行的供应商数据变更否得到合适文件的支持，诸如由供应商提供的新地址或银行账户明细或经批准新供应商的授权表格。
当复核完成且复核人提出的问题/要求的修改已经得到满意的解决后，复核人在系统中确认复核完成。
询问复核人复核供应商数据变更请求的过程，抽样检查变更需求是否有相关文件支持及有复核人的复核确认。
检查系统中采购订单的生成逻辑，确认是否存在供应商代码匹配的要求。
10-4-3
可能发生错报环节
财务报表
项目及认定
自动控制示例
人工控制示例
控制测试程序
订单未被录入系统或在系统中重复录入
存货/存在、完整性；其他费用/发生、完整性；应付账款、其他应付款/存在、完整性
系统每月末生成列明跳码或重码的采购订单的例外报告
复核人定期复核列明重码或跳码的采购订单编号的例外报告，以确定是否有遗漏、重复的记录。
该复核确定所有采购订单是否都输入系统，且仅输入了一次。
检查系统例外报告的生成逻辑。
询问复核人对例外报告的检查过程，确认发现的问题是否及时得到了跟进处理。
二、关键控制的选择和测试
实际工作中，并不需要对所有控制点进行测试，而是针对识别的可能发生错报环节，选择足以应对评估的重大错报风险的关键控制进行控制测试。
[真题/综合/2014]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。
A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为240万元。
[要求：
指出所列控制测试是否恰当。
如不恰当，提出改进建议。
]
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试,部分内容摘录如下：
序号
控制
控制测试
（1）
财务总监负责审批金额超过50万元的付款申请单，并在系统中进行电子签署。
A注册会计师从系统中导出已经财务总监审批的付款申请单，抽取样本进行检查。
（3）
财务人员将原材料订购单、供应商发票和入库单核对一致后，编制记账凭证（附上述单据）并签字确认。
A注册会计师抽取了若干记账凭证及附件，检查是否经财务人员签字。
[答案]
序号
控制测试是否恰当（是/否）
改进建议
（1）
否
控制测试的总体应为所有金额超过50万元的付款申请单。
（3）
否
应当对记账凭证后附的原材料订购单、供应商发票和入库单进行检查。
第三节 审计抽样在细节测试中的运用
◇样本设计阶段
◇选取样本阶段
◇评价样本结果阶段（重点）
【解读】审计抽样在细节测试中的运用体现在“样本设计、选取样本和评价样本结果”三大环节，如图4-15所示：
图4-15 细节测试审计抽样“三大环节、十一个步骤”
链接
图4-1 审计抽样的相关概念
【考点一】样本设计阶段
图4-16 细节测试的样本设计
【解读】细节测试中的样本设计解决的是：
“抽取什么样的样本”，如图4-16所示，需要从以下四个方面展开：
（一）确定测试目标
注册会计师运用审计抽样的方法，获取有关财务报表金额的一项或多项认定（如应收账款的存在）的合理性。
如果该金额是合理正确的，注册会计师将接受与之相关的认定，认为财务报表金额不存在重大错报。
（二）定义总体
1.适当性
2.完整性
1.适当性（教材P83/4.3）
（1）注册会计师应确信抽样总体适合于特定的审计目标（认定）。
（2）值得注意的是，不同性质的交易可能导致借方余额、贷方余额和零余额多种情况并存，注册会计师需要根据风险、相关认定和审计目标进行不同的考虑。
例如：
（1）测试应付账款的高估，注册会计师应将应付账款明细表定义为总体；
（2）测试应付账款的低估，注册会计师可以将后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体定义为总体，而不是将应付账款明细表定义为总体。
2.完整性（教材P83/4.3）
（1）总体的完整性包括代表总体的实物的完整性。
（2）如果代表总体的实物和总体不一致，注册会计师可能对总体得出错误的结论。
（3）如果注册会计师将选择的实物和总体比较之后，认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，注册会计师应选择新的实物，或对被排除在实物之外的项目实施替代程序，并询问遗漏的原因。
（4）在细节测试中，注册会计师还应当运用职业判断，判断某账户余额或交易类型中是否存在及存在哪些应该单独测试而不能放在抽样总体中的项目。
（5）值得注意的是，在审计抽样时，销售收入和销售成本通常被视为两个独立的总体。
为了减少样本量而仅将毛利率作为一个总体是不恰当的，因为收入错报并非总能被成本错报抵消，反之亦然。
（三）定义抽样单元（教材P84/4.3）
在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录（如销售发票中的单个项目），甚至是每个货币单元。
（四）界定错报
在细节测试中，注册会计师应根据审计目标界定错报，实际审计工作中常常采用错报金额（元）来表示。
总结
【考点一】样本设计阶段
图4-16 细节测试的样本设计
第三节 审计抽样在细节测试中的运用
【考点二】选取样本阶段
图4-17 细节测试的样本设计
（一）确定抽样方法
1.货币单元抽样（教材P84定义+P91选取样本+P92推断总体+P93考虑抽样风险+P97举例）
2.传统变量抽样
1.货币单元抽样（视同教材新内容，P84）
（1）货币单元抽样的定义
（2）货币单元抽样的优点（视同教材新内容）
（3）货币单元抽样的缺点（视同教材新内容）
（1）货币单元抽样的定义（教材P84）
货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，它是概率比例规模抽样方法的分支，有时也被称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样等。
【举例】下表列示了一个应收账款总体，其中包括累计合计数：
假定计算机程序随机生成的4个数字是：
6586、1756、856、6799，则包含这些随机金额的总体逻辑单元项目需由累计合计数栏来确定。
项目号码
（逻辑单元）
账面金额
累计合计数
相关的货币单元
1
357
357
1～357
2
1281
1638
358～1638
3
60
1698
1639～1698
4
573
2271
1699～2271
5
691
2962
2272～2962
6
143
3105
2963～3105
7
1425
4530
3106～4530
8
278
4808
4531～4808
9
942
5750
4809～5750
10
826
6576
5751～6576
11
404
6980
6577～6980
12
396
7376
6981～7376
它们分别是：
（1）项目11（包含6577～6980元的货币金额）；
（2）项目4（1699～2271元）;
（3）项目2（358～1638元）;
（4）项目11（6577～6980元）。
【提示】有2个随机数6586和6799对应的项目均为11，但在统计上仍视为2个样本项目（仅需审计一次），样本中的项目总数也仍然是4个。
注册会计师将项目11、4、2、11对应的逻辑单元项目进行审计，并将各逻辑单元项目的审计结果，应用到它们各自包含的随机货币金额上。
项目号码
（逻辑单元）
账面金额
累计合计数
相关的货币单元
1
357
357
1～357
2
1281
1638
358～1638
3
60
1698
1639～1698
4
573
2271
1699～2271
5
691
2962
2272～2962
6
143
3105
2963～3105
7
1425
4530
3106～4530
8
278
4808
4531～4808
9
942
5750
4809～5750
10
826
6576
5751～6576
11
404
6980
6577～6980
12
396
7376
6981～7376
（2）货币单元抽样的优点
①货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用；
②货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征（如变异性），因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的；
③货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模；
④在货币单元抽样中使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中；
⑤如果注册会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小；
⑥货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。
（3）货币单元抽样的缺点
①货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑；
②对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑，例如，如果准备对应收账款进行抽样，注册会计师可能需要将贷方余额分离出去，作为一个单独的总体，如果检查零余额的项目对审计目标非常重要，注册会计师需要单独对其进行测试，因为零余额的项目在货币单元抽样中不会被选取；
③当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额；
④在货币单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本；
⑤当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。
第三节 审计抽样在细节测试中的运用
【考点二】选取样本阶段
2.传统变量抽样（教材修改，P85）
（1）传统变量抽样的定义
（2）传统变量抽样的优点（视同教材新内容）
（3）传统变量抽样的缺点（视同教材新内容）
（1）传统变量抽样的定义
传统变量抽样运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。
传统变量抽样涉及难度较大、较为复杂的数学计算，注册会计师通常使用计算机程序确定样本规模，一般不需懂得这些方法所用的数学公式。
（2）传统变量抽样的优点
①如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标；
②注册会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适；
③需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模；
④对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑。
（3）传统变量抽样的缺点
①传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助计算机程序；
②在传统变量抽样中确定样本规模时，注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，注册会计师可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计；
③如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，注册会计师更可能得出错误的结论；
④如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用。
3.在细节测试中运用传统变量抽样常用的方法（教材修改，P86）
（1）均值法
（2）差额法
（3）比率法
（1）均值法
使用这种方法时，注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。
总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。
均值法的计算公式如下：
样本审定金额的平均值=样本审定金额÷样本规模
估计的总体金额=样本审定金额的平均值×总体规模
推断的总体错报=总体账面金额-估计的总体金额
（2）差额法
使用这种方法时，注册会计师先计算样本审定金额与账面金额之间的平均差额，再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的审定金额与账面金额的差额（即总体错报）。
差额法的计算公式如下：
样本平均错报=（样本账面金额-样本审定金额）÷样本规模
推断的总体错报=样本平均错报×总体规模
估计的总体金额=总体账面金额-推断的总体错报
（3）比率法
使用这种方法时，注册会计师先计算样本的审定金额与账面金额之间的比率，再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体金额。
比率法的计算公式如下：
比率=样本审定金额÷样本账面金额
估计的总体金额=总体账面金额×比率
推断的总体错报=总体账面金额-估计的总体金额
（二）确定样本规模
1.确定样本规模应当考虑的因素
2.确定样本量（重点、难点）
1.在细节测试中，注册会计师确定样本规模应当考虑以下因素，如下表4-9所示：
表4-9（教材P89表4-7）细节测试中影响样本规模的因素
影响因素
与样本规模的关系
可接受的误受风险
反向变动
可容忍错报
反向变动
预计总体错报
同向变动
总体规模
影响很小
总体的变异性
同向变动
经典题解
【例1•单选题】下列有关样本规模的说法中，正确的是（ ）。
（细节测试样本规模-2015年）
A.在控制测试中，注册会计师确定的可容忍偏差率越低，样本规模越小
B.在细节测试中，总体规模越大，注册会计师确定的样本规模越大
C.在既定的可容忍误差下，注册会计师预计的总体误差越大，样本规模越大
D.注册会计师通常接受的抽样风险越高，样本规模越大
【解析】选项A错误，在控制测试中，可容忍偏差率与样本规模的关系是反向变动。
选项B错误，在细节测试中，总体规模较大的情况下，对样本规模的影响几乎为零。
选项C正确，在既定的可容忍误差下，注册会计师预计的总体误差越大，样本规模越大。
选项D错误，不论是控制测试还是细节测试，可接受的抽样风险越高，样本规模越小。
【答案】C
【例2•单选题】下列有关细节测试样本规模的说法中，错误的是（ ）。
（细节测试样本规模-2014年）
A.总体项目的变异性越低，通常样本规模越小
B.当总体被适当分层时，各层样本规模的汇总数通常等于在对总体不分层的情况下确定的样本规模
C.当误受风险一定时，可容忍错报越低，所需的样本规模越大
D.对于大规模总体，总体的实际规模对样本规模几乎没有影响
【解析】选项B错误。
在实施细节测试时，当总体被适当分层，各层样本规模的汇总数通常小于不对总体分层确定的样本规模（或：
分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模，提高审计效率）。
【答案】B
2.确定样本量（重点、难点）
（1）细节测试中基于货币单元抽样法确定样本量。
（2）使用传统变量抽样方法时，注册会计师通常运用计算机程序确定适当的样本规模。
（3）注册会计师还可以使用下列公式确定样本规模:
样本规模=总体账面金额/可容忍错报×保证系数
（三）选取样本并对其实施审计程序
1.选样方法
2.货币单元抽样中以系统选样法选取样本（教材P84定义+P91选取样本+P92推断总体+P93考虑抽样风险+P97举例）
1.选样方法
注册会计师可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本，也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。
2.货币单元抽样中以系统选样法选取样本（教材P84定义+P91选取样本+P92推断总体+P93考虑抽样风险+P97举例）
（1）首先确定选样间隔，即用总体账面金额除以样本规模，得到样本间隔；
（2）然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本；
（3）注册会计师再对包含被选取货币单元的账户余额或交易（即逻辑单元）实施检查。
例如，在应收账款明细账户中，账户A1,A2,A3,A4,A5......的账面金额分别为200元、150元、350元、100元、700元......则A1占的货币区间为1～200元，A2占201～350元，A3占351～700元，A4占701～800元，A5占801～1500元......
如果注册会计师确定的选样间隔为300元，然后从1元～300元（含300元）之间选择一个随机起点，如第150元，随后挑选出来的样本依次为第450元（150+300）、第750元（450+300）、第1050元（750+300）、第1350元（1050+300）……注册会计师将要实施检查的逻辑单元为账户A1（包含第150元）、A3（包含第450元）、A4（包含第750元）、A5（包含第1050元）……
表4-10 系统选样法选取应收账款逻辑单元
账户
账面
金额
货币区间
选样间隔与随机起点
所选样本号码
A1
200
1～200
选样间隔为300元，随机起点为第150元
第450元（150+300）
第750元（450+300）
第1050元（750+300）
第1350元（1050+300）
A2
150
201～350
A3
350
351～700
A4
100
701～800
A5
700
801～1500
......
如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，该项目一定会被挑选出来。
如果逻辑单元的账面金额是选样间隔的数倍，该项目将不止一次被挑选出来，如账户A5，包含了第1050元和第1350元，有两次被选取的机会。
这种情况下，最终选取的逻辑单元数量小于确定的样本规模。
为简化样本评价工作，注册会计师可能对账面金额大于或等于选样间隔的项目实施100%的检查，而不将共纳入抽样总体。
总结
【考点二】选取样本阶段
图4-17 细节测试的样本设计
第三节 审计抽样在细节测试中的运用
【考点三】评价样本结果阶段
图4-18 细节测试中评价样本结果
图4-7统计抽样和非统计抽样
（一）推断总体的错报
1.推断总体错报的方法
2.货币单元抽样法（教材P84定义+P91选取样本+P92推断总体+P93考虑抽样风险+P97举例）
1.推断总体错报的方法
根据样本中发现的错报金额估计总体的错报金额时，注册会计师可以使用比率法、差额法及货币单元抽样法等。
2.货币单元抽样法（教材P92）
（1）如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，推断的错报就是该逻辑单元的实际错报金额；
（2）如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔，注册会计师首先计算存在错报的所有逻辑单元的错报百分比，这个百分比就是整个选样间隔的错报百分比（因为每一个被选取的货币单元都代表了整个选样间隔中的所有货币单元），再用这个错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额。
（3）将所有这些推断错报汇总后，再加上在金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际错报，注册会计师就能计算出总体的错报金额。
例如，注册会计师确定的选样间隔是3000元，如果在样本中发现了3个高估错报，项目的账面金额分别为100元、200元和5000元，审定金额分别为0元、150元和4000元，则注册会计师推断的错报金额为4750元（100%×3000+25%×3000+1000）。
（1）第1个高估错报逻辑单元小于选样间隔，错报百分比为100%，推断错报是100%×3000；
（2）第2个高估错报逻辑单元小于选样间隔，错报百分比为25%，推断错报是25%×3000；
（3）第3个高估错报逻辑单元大于选样间隔，推断的错报是1000（5000-4000）。
（二）考虑抽样风险
1.在非统计抽样中
2.在货币单元抽样中（教材P84定义+P91选取样本+P92推断总体+P93考虑抽样风险+P97举例）
1.在非统计抽样中
在非统计抽样中，注册会计师运用职业判断和经验考虑抽样风险。
例如，某账户的账面金额为1000000元，可容忍错报为50000元，根据适当的样本推断的总体错报为10000元，由于推断的总体错报远远低于可容忍错报，注册会计师可能合理确信，总体实际错报金额超过可容忍错报的抽样风险很低，因而可以接受。
第二节 审计抽样在控制测试中的应用
【考点三】评价样本结果阶段
图4-12 样本评价结果
图4-7统计抽样和非统计抽样
（一）计算偏差率
将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。
样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但注册会计师还必须考虑抽样风险。
（二）考虑抽样风险（重点）
1.使用统计抽样方法
2.使用非统计抽样分法
1.使用统计抽样方法
（1）使用统计公式评价样本结果
（2）控制测试时考虑抽样风险举例（统计抽样）
（1）使用统计公式评价样本结果
总体偏差率上限=风险系数R/样本量n。
也可以通过查表，得到总体偏差率上限，如教材P79表4-5所示。
在统计抽样中，评价的标准是比较总体偏差率上限与可容忍偏差率的关系，如图4-13所示：
图4-13 评价总体特征（统计抽样）
（2）控制测试时考虑抽样风险举例（统计抽样）
情形一：
注册会计师对55个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，则在既定的可接受信赖过度风险下（10%），根据样本结果计算总体偏差率上限如下：
总体偏差率上限=风险系数R/样本量n=2.3/55=4.18%
假设可容忍偏差率为7%，注册会计师根据以上公式的计算结果（4.18%﹤7%）可以得出以下结论：
（1）总体实际偏差率超过4.18%的风险为10%，即有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.18%；
（2）总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受；
（3）样本结果（4.18%﹤7%）支持注册会计师了解内部控制时预期控制运行有效性的结论，无需扩大实质性程序范围，无需修改审计计划。
【解读】注册会计师运用审计抽样进行控制测试，其目的就是为了获取某项控制活动的运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。
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