第08章资产减值完整版.docx

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第08章资产减值完整版

第八章资产减值

本章内容导读

本章考情分析

本章属于比拟重要的章节，在近几年综合题中均涉及商誉等资产减值的会计处理，除主观题外，本章每年都会涉及与资产减值有关的客观题。

2022年本章教材内容根本没有变化。

本章知识讲解

第一节资产减值概述

一、资产减值的范围

企业所有的资产在发生减值时，原那么上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量，因此，资产减值包括所有资产的减值。

但是，由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差异，因而所适用的具体准那么也不尽相同。

【归纳】不同资产减值确实定

资产内容

减值的判断标准

存货减值

存货

以本钱与可变现净值孰低计量;按照可变现净值低于本钱的差额,计提存货跌价准备,计入当期损益。

金融资产减值

〔1〕持有至到期投资

以摊余本钱后续计量；发生减值时,账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失。

〔2〕贷款和应收款项

〔3〕可供出售金融资产

以公允价值后续计量；发生的减值损失计入当期损益。

〔4〕对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资

发生减值时，将账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失。

资产减值

〔1〕对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资

可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失。

〔2〕采用本钱模式进行后续计量的投资性房地产

可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失。

〔3〕固定资产〔在建工程〕

〔4〕无形资产〔开发支出〕

〔5〕商誉

二、资产减值的迹象与测试

〔一〕资产减值迹象的判断

〔二〕资产减值的测试

1.资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提

如果有确凿证据说明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

另外，对于尚未到达可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

2.企业在判断资产减值迹象时应当遵循重要性原那么

企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原那么。

根据这一原那么，企业资产存在以下情况的，可以不估计其可收回金额：

〔1〕以前报告期间的计算结果说明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。

〔2〕以前报告期间的计算与分析说明，资产可收回金额对于资产减值准那么中所列示的一种或者多种减值迹象反响不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

【提示1】虽然市场利率提高，但折现率影响不大，那么可收回金额影响也就不大。

【提示2】虽然市场利率提高，折现率影响较大，但未来现金流量也很可能相应增加，那么可收回金额影响不大。

【例题•多项选择题】以下资产工程中，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试的有〔　　〕。

A.采用本钱模式进行后续计量的投资性房地产

B.使用寿命不确定的无形资产

C.因企业合并所形成的商誉

D.尚未到达可使用状态的无形资产

【答案】BCD

【解析】因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

另外，对于尚未到达可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

【例题•多项选择题】以下各项关于资产期末计量的表述中，正确的有〔　　〕。

〔2022年〕

A.固定资产按照市场价格计量

B.持有至到期投资按照市场价格计量

C.交易性金融资产按照公允价值计量

D.存货按照本钱与可变现净值孰低计量

E.应收款项按照账面价值与其预计未来现金流量现值孰低计量　

【答案】CD

【解析】固定资产按照账面价值与其可收回金额孰低计量；持有至到期投资和应收款项均按照摊余本钱计量，或理解为按账面余额与其预计未来现金流量的现值孰低计量。

选项A、选项B和选项E不正确。

举例说明应收款项按照摊余本钱计量，或理解为按账面余额与其预计未来现金流量的现值孰低计量。

甲公司2×12年12月31日某项应收账款账面余额为1000万元，已计提坏账准备200万元。

2×13年12月31日该应收账款预计未来现金流量的现值分以下两种情形来分析：

从上表可以看出：

情形1应收账款期末计量的金额为摊余本钱700万元，或为账面余额〔1000万元〕与其预计未来现金流量的现值〔700万元〕孰低的金额。

情形2应收账款期末计量的金额为摊余本钱900万元，或为账面余额〔1000万元〕与其预计未来现金流量的现值〔900万元〕孰低的金额。

第二节资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的根本方法

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

但是，在以下情况下，可以有例外或者作特殊考虑：

1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就说明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

2.没有确凿证据或者理由说明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

【提示】

持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照以下顺序进行：

首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

其次，在资产不存在销售协议但存在活泼市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。

最后，在既不存在资产销售协议又不存在资产活泼市场的情况下，企业应当以可获取的最正确信息为根底，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量的现值的估计

〔一〕资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的根底

为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的根底上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最正确估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

2.资产预计未来现金流量应当包括的内容

〔1〕资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

〔2〕为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出〔包括为使资产到达预定可使用状态所发生的现金流出〕。

该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的根底分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。

对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，就应当包括预期为使该类资产到达预定可使用〔或者可销售状态〕而发生的全部现金流出数。

【例题•单项选择题】20×6年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发工程的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。

该工程以前未计提减值准备。

由于市场出现了与其开发相类似的工程，甲公司于年末对该工程进行减值测试，经测试说明：

扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2950万元。

20×6年12月31日，该开发工程的市场出售价格减去相关费用后的净额为2500万元。

不考虑其他因素。

那么甲公司20×6年末对开发工程应确认的减值损失金额是〔　　〕。

A.550万元

B.700万元

C.850万元

D.1000万元

【答案】B

【解析】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产到达预定可使用〔或者可销售状态〕而发生的全部现金流出数，即确定该工程的可收回金额为2800万元，所以该开发工程的应确认的减值损失=3500-2800=700〔万元〕。

〔3〕资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的减去预计处置费用后的金额。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑以下因素：

〔1〕以资产的当前状况为根底预计资产未来现金流量；

企业在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为根底，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改进有关的预计未来现金流量。

具体包括以下几层意思：

①重组通常会对资产的未来现金流量产生影响，有时还会产生较大影响，因此，对于重组的界定就显得十分重要。

这里所指的重组，专门指企业制定和控制的，将显著改变企业组织方式、经营范围或者经营方式的方案实施行为。

②企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。

其中，重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据?

企业会计准那么第13号——或有事项?

所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。

③企业在发生与资产改进〔包括提高资产的营运绩效〕有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为根底，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。

④企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。

【总结】

〔2〕预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

〔3〕对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

〔4〕涉及内部转移价格的需要作调整。

【例题•单项选择题】企业在计量资产可收回金额时，以下各项中，不属于资产预计未来现金流量的是〔　　〕。

〔2022年〕

A.为维持资产正常运转发生的现金流出

B.资产持续使用过程中产生的现金流入

C.未来年度为改进资产发生的现金流出

D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出

【答案】C

【解析】企业在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为根底，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改进有关的预计未来现金流量。

4.预计资产未来现金流量的方法

〔1〕传统法

预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

这种方法通常叫做传统法，它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

【教材例8-1】企业某固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。

该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为根底计算资产的现值。

〔2〕期望现金流量法

在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。

【教材例8-2】沿用【教材例8-1】，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表8-1所示。

在这种情况下，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

按照表8-1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：

第1年的预计现金流量〔期望现金流量〕：

150×30%+100×60%+50×10%=110〔万元〕

第2年的预计现金流量〔期望现金流量〕：

80×30%+50×60%+20×10%=56〔万元〕

第3年的预计现金流量〔期望现金流量〕：

20×30%+10×60%+0×10%=12〔万元〕

〔二〕折现率的预计

1.为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

2.如果用于估计折现率的根底是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计根底相一致。

【板书】

假定题目条件为：

税后折现率为15%，且企业的所得税税率为25%，那么：

税前折现率的计算如下：

税前折现率R×〔1-25%〕=15%

税前折现率R=20%

〔三〕资产未来现金流量现值的预计

【教材例8-3】XYZ航运公司于20×0年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。

该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率〔税前〕。

公司管理层批准的财务预算显示：

公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。

为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。

假定公司管理层批准的20×0年年末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。

根据资产减值准那么的规定，在20×0年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为根底，不应考虑与该资产改进有关的预计未来现金流量。

由于在20×0年末，船舶的账面价值〔尚未确认减值损失〕为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。

应确认的减值损失为：

16000-10965=5035〔万元〕。

假定在20×1至20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。

20×5年发生了1500万元的资本性支出，改进了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准那么不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。

〔四〕外币未来现金流量及其现值的预计

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为根底预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。

其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

最后，在该现值根底上，比拟资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

〔1〕甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。

〔2〕货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。

20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

〔3〕甲公司将货轮专门用于国际货物运输。

由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量〔假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末〕如下表所示。

〔4〕由于不存在活泼市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

〔5〕在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：

〔P/F，10%，1〕=0.9091；〔P/F，12%，1〕=0.8929

〔P/F，10%，2〕=0.8264；〔P/F，12%，2〕=0.7972

〔P/F，10%，3〕=0.7513；〔P/F，12%，3〕=0.7118

〔P/F，10%，4〕=0.6830；〔P/F，12%，4〕=0.6355

〔P/F，10%，5〕=0.6209；〔P/F，12%，5〕=0.5674

〔6〕20×8年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。

甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：

第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.60元人民币。

要求：

〔1〕使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

〔2〕计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

〔3〕计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

〔4〕计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

【答案】

〔1〕使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

第一年的现金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380〔万美元〕

第二年的现金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342〔万美元〕

第三年的现金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324〔万美元〕

第四年的现金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354〔万美元〕

第五年的现金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372〔万美元〕

〔2〕计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值=〔380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674〕×6.85=8758.46〔万元人民币〕

由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8758.46万元。

〔3〕计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

货轮的账面价值是10925万元，可回收金额是8758.46万元，所以应该计提的减值金额=10925-8758.46=2166.54〔万元人民币〕

借：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　2166.54

　贷：

固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　2166.54

〔4〕计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，所以净残值可以判断为零，20×9年应计提的折旧=8758.46÷5=1751.69〔万元人民币〕

借：

主营业务本钱〔生产本钱〕　　　　　　　　1751.69

　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　1751.69

第三节资产减值损失确实认与计量

一、资产减值损失确认与计量的一般原那么

〔一〕资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。

〔二〕资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值〔扣除预计净残值〕。

比方，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为根底计提每期折旧。

〔三〕资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。

【归纳】资产发生的减值损失能否予以转回

减值损失能予以转回的资产

1.存货

2.持有至到期投资

3.贷款

4.应收账款

5.可供出售金融资产

减值损失不能转回的资产

1.固定资产

2.在建工程

3.无形资产

4.开发支出

5.长期股权投资

6.本钱模式后续计量的投资性房地产

7.商誉

【例题•多项选择题】以下各项资产中，在其持有期间内可以通过损益转回已计提的减值准备〔　　〕。

〔2022年〕

A.开发支出

B.持有至到期投资

C.可供出售债务工具投资

D.可供出售权益工具投资

【答案】BC

【解析】开发支出减值损失一经确认不得转回，选项A错误。

可供出售权益工具投资发生的减值损失不得通过损益转回，选项D错误。

【例题•单项选择题】甲公司20×8年12月购入管理用固定资产，购置本钱为5000万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

2×12年年末，甲公司对该项管理用固定资产进行的减值测试说明，其预计未来现金流量现值为2900万元，公允价值减去处置费用后的净额为2800元，预计剩余使用寿命为4年，预计净残值为100万元。

2×13年年末该项固定资产的可收回金额为2500万元。

不考虑其他因素，甲公司该项固定资产2×13年12月31日的账面价值为〔　　〕。

A.2100万元

B.2200万元

C.2175万元

D.2125万元

【答案】B

【解析】甲公司该项固定资产在2×12年12月31日计提减值准备前的账面价值=5000-5000÷10×4=3000万元，可收回金额为2900万元〔预计未来现金流量现值2900万元高于其公允价值减去处置费用后的净额2800万元〕，所以该项固定资产在2×12年12月31日计提减值准备后的账面价值为2900万元〔可收回金额低于其账面价值〕。

该项固定资产2×13年计提的折旧额=〔2900-100〕÷4=700万元，在2×13年12月31日考虑减值准备前的账面价值=2900-700=2200〔万元〕，低于2×13年年末该项固定资产的可收回金额2500万元，由于固定资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回，所以甲公司该项固定资产2×13年12月31日的账面价值为2200万元。

二、资产减值损失的账务处理

企业应当设置“资产减值损失〞科目，当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失〞科目，贷记“固定资产减值准备〞、“在建工程减值准备〞、“投资性房地产减值准备〞、“无形资产减值准备〞、“商誉减值准备〞、“长期股权投资减值准备〞等科目。

借：

资产减值损失

贷：

固定资产减值准备

在建工程减值准备

无形资产减值准备

投资性房地产减值准备

商誉减值准备

长期股权投资减值准备

借：

资产减值损失——固定资产减值损失　　　50350000

　贷：

固定资产减值准备　　　　　　　　　　　503500