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作业成本法的相关知识
第十六章 作业成本计算与管理
【知识点1】作业成本法的主要特点
一、作业成本法和其他相关概念
1.作业成本法
作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。
作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。
因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。
在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。
2.作业
作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。
如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等。
一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。
3.成本动因
在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。
成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。
在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。
资源动因是引起作业成本变动的因素。
资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。
作业动因是引起产品成本变动的因素。
作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。
在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。
作业成本法仍然可以分为品种法、分批法和分步法等成本计算基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。
二、作业成本法的主要特点
作业成本法的主要特点包括：
（一）成本计算分为两个阶段
作业成本法的基本指导思想：
“产品消耗作业，作业消耗资源”。
第一阶段：
将作业执行中消耗的资源追溯到作业，计算作业的成本，并根据作业动因计算作业成本分配率；
第二阶段：
根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品消耗作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。
（二）成本分配强调可追溯性
作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：
直接追溯、动因追溯和分摊。
作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式。
1.直接追溯：
是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。
使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。
比如，生产电视机耗用集成电路板，集成电路板的成本就可以直接追溯到电视机。
2.动因追溯：
是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。
对于不能直接追溯的成本，作业成本法强调使用动因追溯方式。
采用这种方式需要首先找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。
动因追溯虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。
3.分摊方式。
是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。
这种方式建立在某种特定的假设前提之下。
当这一特定的假设前提符合成本与成本对象之间的因果关系时，分配的结果是相对准确的，否则，就会扭曲成本，影响成本的真实性。
（三）成本追溯使用众多不同层面的作业动因
不同层面的作业动因包括：
单位水准动因（即以单位产品或其他单位产出物为计量单位的作业动因）；批量水准动因（即以“批”、“次”为计量单位的作业动因）以及产品水准动因（即以产品的品种数为计量单位的作业动因）等。
而且每一层面的成本动因远不止1—2个。
从企业实践来看，一般使用的成本动因在30—50个。
采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。
【例·单选题】在下列将成本分配到成本对象的形式中，最能真实反映产品成本的是（ ）。
A.直接追溯
B.间接追溯
C.动因追溯
D.分摊
【答案】A
【解析】使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。
【例·多选题】下列关于作业成本法的叙述，正确的有（ ）。
A.按作业成本法进行成本计算，仍然可以区分品种法、分批法和分步法
B.作业成本法下的成本计算过程可以概括为：
“资源→作业→产品”
C.在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，而其他间接成本则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品
D.在作业成本法下，运用资源动因可以将作业成本分配给有关产品
【答案】ABC
【解析】在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。
其中，运用资源动因可以将资源成本分配给有关作业；运用作业动因可以将作业成本分配给有关产品。
【知识点2】作业成本法的程序
一、第一阶段程序：
作业成本和作业成本分配率的计算
（一）作业的认定和分类
1.作业的认定
作业的认定，就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。
2.作业的分类
一般情况下，作业是按其产出方式来进行分类的。
按作业的产出方式进行分类，对大多数企业来说，可以分成四类：
（1）单位水准作业（即与单位产品产出相关的作业）。
这类作业是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。
这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计量的。
在多种产品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工时或人工工时等来计量的。
这类作业是随着产量变动而变动的。
（2）批量水准作业（即与产品的批次数量相关的作业）。
这类作业是每生产一批产品进行一次的作业。
如每批产品投产前的设备调整等。
这类作业是随着产品的批次数的变动而变动的。
（3）产品水准作业（即与产品品种相关的作业）。
这一类作业是按产品的品种进行的作业。
如按产品品种进行的生产工艺设计等。
这类作业按不同产品对其的应用程度在不同产品之间分配。
（4）设施水准作业。
这类作业是指为维持企业的生产条件而产生的作业，它们有益于整个企业，而不是具体产品。
如企业总部的折旧、总部管理人员的薪酬等。
这类作业是作业成本法实施中的一个难题，它们的产出很难计量，也很难明确是被哪些产品所消耗。
事实上，它们属于固定成本，不随产量、批次、品种等的变动而变动，应该作为期间成本处理。
但在实务中，大多数企业还是将它们分摊到了各产品。
分摊时则按照传统的成本计算方法，采用设备数量、厂房面积等作为分摊的基础。
（二）建立作业“同质组”和“同质成本库”
一个企业的生产活动是很复杂的，往往由十几项、上百项，甚至数百项作业组成。
如果按照每项作业归集成本，计算分配率，固然可以更加精确地将成本追溯到有关产品，但是，会使成本计算工作不胜其烦。
这样一来，采用作业成本法本身的成本会很高，甚至会大大超过实施作业成本法所带来的好处。
因此，需要在作业分类的基础上，进行“合并同类项”的工作，建立作业“同质组”和“同质成本库”，以减少计算作业成本和分配率的工作。
这一步骤至关重要，是实施作业成本法中的重要工作。
（1）建立作业“同质组”和“同质成本库”的基本方法
建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起。
建立同质成本库就是将同质组内各项作业的成本归集在一起，形成一个成本集合。
建立同质组和相应的成本库后，即可把同质组内的各项作业视同为一项作业，使用同一个作业动因，将成本库内的全部成本分配给有关产品。
因此，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：
第一个条件是必须属于同一类作业；
第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。
【例·计算题】某企业采用轮番批量方式生产甲乙两种产品，每批投产前均会发生两项作业：
设备调整作业和发放材料作业。
有关这两作业的相关资料如下：
作 业
作业动因
每次作业成本
设备调整作业
调整次数
1000元
发放材料作业
发放次数
100元
已知某月份共投产5批，其中甲产品2批，乙产品3批。
如果分别以这两项作业建立成本库，则设备调整作业成本库的成本为5000元，发放材料作业成本库的成本为500元。
成本分配情况如下：
设备调整作业成本：
甲产品：
5000×2/5＝2000（元）
乙产品：
5000×3/5＝3000（元）
发放材料作业成本：
甲产品：
500×2/5＝200（元）
乙产品：
500×3/5＝300（元）
甲产品的作业成本＝2000＋200＝2200（元）
乙产品的作业成本＝3000＋300＝3300（元）
【分析】能否将这两项作业合并建立作业“同质组”和“同质成本库”？
（1）这两项作业属于批量水准作业，满足第一个条件。
（2）甲产品对设备调整作业的消耗比率为：
2000/5000＝40%；对发放材料作业的消耗比率为：
200/500＝40%
乙产品对设备调整作业的消耗比率为：
3000/5000＝60%；对发放材料作业的消耗比率为：
300/500＝60%
由于两种产品对两项作业的消耗比率相同，因此，两项作业可以合并建立作业“同质组”。
合并后，该成本库的成本为5500元。
可以以调整次数或发放次数作为动因分配成本。
甲产品：
5500/5×2＝2200（元）
乙产品：
5500/5×3＝3300（元）
与分别建立成本库计算的成本相同。
【注意】同质组内的各项作业，只要求它们对不同产品有着“大致”相同的消耗比率。
（2）检查作业动因与作业成本的相关程度
建立作业同质组和成本库的过程，也就是作业动因的选择过程。
为了判断所选择的作业动因对作业成本分配准确性的影响程度，我们可以利用反映作业产出与作业总成本的一组历史数据，运用最小二乘法，建立一个反映作业总成本与作业产出之间线性关系的方程，并计算“可决系数（拟合优度）”或“相关系数”来进行测试。
可决系数是以自变量（这里是指作业产出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个0～1之间的正数。
可决系数越高，说明作业成本随作业动因变动的程度越高。
可决系数为1，作业成本随作业动因成正比例变动。
相关系数反映作业动因与作业成本之间的线性相关程度，在数值上，相关系数等于可决系数的平方根，在-1～1之间。
【例16—1·计算题】某车间按产品批别组织生产，并选择“批次”（批次水准作业动因）作为向每批产品分配“质量检验”作业成本的作业动因。
1～6月份每月作业产出和作业成本库的成本资料见表16—4：
表16-4 20×7年1～6月份作业产出和作业成本
n月份
X作业产出（批次数）
Y作业成本库成本（万元）
1
12
55
2
16
72
3
15
66
4
11
48
5
12
58
6
13
64
合计
79
363
计算可决系数的数据准备见表16-5：
表16-5 计算可决系数数据准备
n
X
Y
XY
1
12
55
660
144
3 025
2
16
72
1 152
256
5 184
3
15
66
990
225
4 356
4
11
48
528
121
2 304
5
12
58
696
144
3 364
6
13
64
832
169
4 096
合计
79
363
4 858
1 059
22 329
根据表16-5中的数据准备可先将V计算出来：
可决系数为0.89，说明质量检验作业成本的变动有89%是随作业动因（检验次数）而变动的，有11%受其他因素影响。
可决系数越接近1越好，但好坏没有明确的界限，而往往取决于主观态度。
一方面要看该项作业成本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。
对产品成本影响较大或为管理者所关注需要重点分析研究的作业，要求可决系数高一些；对于非重点作业则不一定要求很高。
本例中可决系数为89%，一般来说是比较不错的。
这里平方根取正数。
因为作业总成本与作业产出（作业动因）同方向变动，而不可能反方向变动。
作业产出量增加，作业成本也随之增加；作业产出每增加一次，作业成本就增加V，本例为4.17万元。
本例中相关系数为0.94，说明作业成本与作业动因之间的相关程度较高，以检验的批次作为作业动因是比较好的选择。
【提示】需要指出，计算可决系数和相关系数所需要的有关历史数据，传统的成本计算系统可能无法提供，因而，在实施作业成本法之初，难以计算这两项指标。
但是，实施作业成本法后这方面的数据很容易取得。
一旦取得相关数据后，应立即进行计算。
并根据两个系数的计算结果，决定是否改变所选择的作业动因。
如果可决系数和相关系数均比较低，则说明所选择的作业动因不是引起总成本变动的主要因素，或者说作业动因与作业总成本之间的相关程度较低，可能存在着其他更能直接影响作业总成本变动的作业动因。
因此，在可决系数和相关系数计算结果较低的情况下，应重新考虑使用其他作业动因作为成本分配的基础。
为此，卡普兰教授将作业动因分为三类：
即业务动因、持续动因和强度动因。
业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等，如前面我们所说的检验完工产品质量作业的次数就属于业务动因的范畴。
持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。
当不同产品所需作业量差异较大的情况下，例如，如果检验不同产品所耗用的时间或长、或短，否则不宜采用业务动因作为分配成本的基础，而应改用持续动因作为分配的基础。
否则，会直接影响作业成本分配的准确性。
持续动因的假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。
以持续动因作为分配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其计算公式如下：
分配率＝成本库作业总成本/作业产出（小时）
某产品应分配的作业成本＝分配率×该产品耗用的作业（小时）
强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。
强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，用产品订单或工作单记录每次执行作业时耗用的所有资源及其成本，订单或工作单记录的全部作业成本也就是应计入该订单产品的成本。
在上述三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和成本则居中。
（3）建立同质组和成本库时需要注意的几个问题
首先，同质组和相应的成本库不宜设置过多。
其次，在建立同质组和成本库，选择作业动因时，应注意尽量选择现有成本系统容易取得的成本动因，以便利用现有成本系统中的有关数据资料，特别是一些历史成本资料。
最后，选择作业动因还应注意其在作业成本管理中的导向性。
3.作业成本分配率的计算
建立的同质成本库，并且明确了作业动因就可计算作业成本分配率了。
作业成本分配率的计算有两种方法：
一种是根据成本库实际发生的成本和作业的实际产出，计算单位作业产出的实际成本，即实际作业成本分配率；另外一种是根据预算作业成本库成本和预算作业产出或正常作业产出计算预算作业成本分配率或正常成本分配率。
（1）实际作业成本分配率的计算
实际作业成本分配率是根据实际作业成本和实际作业产出计算的。
实际作业成本是指，在会计期末各成本库内归集的在作业执行中所耗费的各项资源的成本。
实际作业产出则是会计期间内实际完成的作业量。
实际作业成本分配率的计算公式如下：
实际作业成本分配率＝当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出
例如：
某生产车间设备维修作业当月共计发生人工费用、动力费用、消耗性材料等8万元，本月实际提供设备维修工时400小时，则：
设备维修作业成本分配率＝80 000÷400＝200（元/小时）
这种方法多用于作业产出比较稳定的企业。
其优点是，以此计算的成本是实际成本，因而无需分配实际成本与预算成本的差异。
其主要缺点，
一是作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策的有关成本信息；
二是不同会计期间作业成本不同（如夏季防暑降温费用的支出、冬季取暖费用的支出等的影响）、作业需求量（季节性的设备检修、销售的旺季与淡季的影响）不同，因而造成分配率的波动，进而影响产品成本忽高忽低；
三是容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属。
市场需求下降——作业需求不足——生产能力过剩——成本偏高——提高售价——需求进一步下降。
（2）预算或正产作业成本分配率的计算
预算作业成本分配率是根据预算年度预计的作业成本和预计作业产出（即作业需求）计算的。
而正常作业成本分配率是根据预计的作业成本和正常作业产出计算的。
正常作业产出，是指企业在1年以上较长时间内作业实际产出的平均水平。
一般来说，预算年度的预计产出水平和正常产出水平，反映了客户的实际消费需求水平。
预算或正常作业成本分配率的计算公式如下：
预算（正常）作业成本分配率＝预计作业成本/预计（正常）作业产出
预算或正常作业成本分配率可以克服实际作业成本分配率的缺点。
其好处主要是：
第一，便于随时提供决策所需的成本信息；第二，可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动；第三，有利于及时查清成本升高的原因。
（二）第二阶段程序
作业成本法的第二阶段程序，首先是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。
对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。
完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。
作业成本法第二阶段计算程序的主要特点，是运用第一阶段计算得出的作业成本（成本库）分配率和各产品所耗用的作业量指标（即耗用的作业动因数量），将作业成本追溯到各产品（如图16—2所示）
在作业成本法程序的第一阶段，我们曾介绍了两种作业成本分配率：
一种是实际作业成本分配率；另一种是预算（正常）作业成本分配率。
与此相对应，作业成本的分配有两种方法，下面分别予以说明。
1.按实际作业成本分配率分配作业成本
按实际作业成本分配率向产品分配作业成本，其做法比较简单。
其计算方法如下：
（1）计算耗用的作业成本。
在会计期末，根据当期记录的产品耗用各种作业的数量，分别乘以第一阶段计算得出的实际作业成本分配率，逐一计算出每种产品耗用的作业成本。
某产品耗用的作业成本＝∑（该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率）
（2）计算当期发生成本。
当期投入的生产费用，除了各项作业成本之外，还有直接材料、直接人工等成本。
各项作业成本只是当期投入的一部分，即制造费用成本部分。
当期发生的总成本，等于直接材料等直接成本加上作业成本。
某产品当期发生成本＝当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本
进行当期完工产品与在产品之间的成本分配，以及完工产品总成本及单位成本的计算，与传统成本计算方法没有区别，故不赘述。
2.按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的过程稍微复杂一些，因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结果与实际成本之间的差额。
（2）计算当期发生成本。
当期投入的生产费用，除了各项作业成本之外，还有直接材料、直接人工等成本。
各项作业成本只是当期投入的一部分，即制造费用成本部分。
当期发生的总成本，等于直接材料等直接成本加上作业成本。
某产品当期发生成本＝当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本
进行当期完工产品与在产品之间的成本分配，以及完工产品总成本及单位成本的计算，与传统成本计算方法没有区别，故不赘述。
2.按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的过程稍微复杂一些，因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结果与实际成本之间的差额。
其具体计算方法如下：
（1）计算出各产品应承担的本期发生的作业成本。
计算得出的各产品应承担的作业成本不是实际成本，为与实际成本相区分，称其为“已分配作业成本”。
其计算公式为：
某产品已分配作业成本＝预算（正常）作业成本分配率×该产品实际耗用的作业量
（2）计算当期发生成本。
当期发生成本包括两部分：
一部分是实际发生的直接成本（直接材料成本等）；另一部分是已分配作业成本。
值得注意的是，当期投入的直接成本是实际成本；而作业成本并非实际成本，其实按产品实际耗用作业量和预算（正常）作业成本分配率计算而得的。
某产品当期发生成本＝该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本
（3）计算并结转作业成本差异。
如前所述，已分配到各产品的作业成本不是实际成本，因此，已分配作业成本与当期作业成本库所归集的实际成本之间存在着差异，该差异称为作业成本差异。
作业成本差异应于会计期末进行调整，调整的方法有两种选择：
一种方法是将按上式计算而得的作业成本差异直接计入当期营业成本（已销产品销售成本）。
如果作业成本差异是正数即借记“营业成本”，如果是负数则贷记“营业成本”。
另一种方法是计算差异调整率，将已分配作业成本调整为实际成本。
其具体方法是：
①计算调整率。
将已分配作业成本调整为当期实际发生成本，首先需要区别不同作业逐一计算调整率。
作业成本调整率的计算，是区分不同成本库分别计算的，即有一个成本库就需计算一个调整率。
②计算调整额。
用某产品的各项已分配作业成本分别乘以相应的调整率，逐一计算各项作业成本调整额。
其计算公式如下：
某项作业成本调整额＝该项已分配作业成本×该项作业成本调整率
③将已分配作业成本调整为实际作业成本。
其计算公式如下：
④重新计算产品实际成本。
将直接追溯到产品的直接成本和调整后的作业成本（即实际成本）加总，即可得出当期发生的成本费用。
然后，再重新计算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本。
三、作业成本法下使用的会计科目
作业成本法下的会计科目，从一级科目看没有差别，即生产成本、制造费用（名称可改为作业成本）、待摊费用、预提费用等。
但生产成本和制造费用（或作业成本）的二级科目及明细科目有着明显的区别。
【例·多选题】在建立作业同质组时，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备的条件是（ ）。
A.必须属于同一类作业
B.必须属于生产同一产品的作业
C.对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率
D.对于不同批次的产品来说，有着完全相同的消耗比率
【答案】AC
【解析】在建立作业同质组时，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备两个条件：
第一个条件是必须属于同一类作业；第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。
【例·单选题】在检查作业动因与作业成本相关程度时，如果计算出的相关系数是0.9231，则拟合优度为（ ）。
A.0.9608
B.0.8521
C
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