股份支付考点.docx
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股份支付考点
一、股份支付
是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
注：
以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付的定义
二、股份支付环节
1.授予日
是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。
2.可行权日
是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
3.等待期
从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。
4、出售日
三、可行权条件的种类
1、可行权条件：
指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；
具体包括：
服务期限条件（如职工在企业干满多少年给他股票或以低价让他购买本企业股票；）
业绩条件；（又包括：
市场条件和非市场条件）
注意：
市场条件一般和股票沾边，如股价上升至何水平职工可相应取得多少股份的规定；
非市场条件是除市场条件之外的其他业务绩条件；如需达到最低盈利目标或销售目标等。
2、非可行权条件：
同上相反的为非可行权条件；
注：
只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到的服务相对应的成本费用。
2012年1月，为奖励并激励高管，西方上市公司与其管理层成员签署股份支付协议。
股份支付协议中涉及的下列各项条件或指标中，属于市场条件的有（
）。
A.最低股价增长率
B.销售指标的实现情况
C.最低利润指标的实现
D.股东最低报酬率
【答案】AD
【解析】市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。
例如：
最低股价增长率、股东报酬率。
故选项A和D说法正确。
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
例如：
销售指标的实现情况、最低利润指标的实现情况。
故选项B和C不属于市场条件。
条件类型
业绩条件
服务年限条件
市场条件
非市场条件
条件举例
股价增长到15元
利润增长10%
提供3年服务
授予日
公允价值是否考虑
是
否
否
等待期
未满足条件的会计处理
应当确认取得
商品或服务的金额
不应确认取得
商品或服务的金额
不应确认取得
商品或服务的金额
下列关于市场条件和非市场条件的说法中，不正确的有（）。
A.企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应考虑非市场条件的影响，而不考虑市场条件的影响
B.市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计
C.非市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计
D.企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响
【解析】AC
【解析】一般而言，业绩条件是指企业达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响。
市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
股份支付协议中的市场条件，因为股份支付协议中已经考虑，因此，是否满足，不影响企业对成本费用的确认。
（Y）
四、条件和条款的修改
1）条款和条件的有利修改
应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
如：
修改授予日公允价或股份数量，按修改后的价计量就行了（未来适用法）
2）条款和条件的不利修改
如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
注：
修改后企业仍按原来的价格计量；如减少了授予权益工具数量，则应当将减少部分作为已授的权益工具的取消来处理。
在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
借：
资本公积——其他资本公积
管理费用
贷：
银行存款
3）取消或结算
将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
下列关于条款和条件的取消或结算的说法中，正确的有（）。
A.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额
B.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入所有者权益（即资本公积——其他资本公积）
C.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理
D.如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。
【答案】ACD
【解析】在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用（管理费用）。
下列关于股份支付在等待期内每个资产负债表日的处理，正确的有（）。
A.企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债
B.等待期确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改
C.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务对应的成本费用
D.在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。
在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致
【答案】ABCD
【解析】以上四个选项均正确。
五、会计处理
（一）权益结算的股份支付
限制性股票和股票期权
（二）现金结算的股份支付
模拟股票和现金股票增值权
1.授予日
（1）立即可行权的股份支付
借：
管理费用
贷：
资本公积—股本溢价
【按授予日权益工具的公允价值】
（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。
1.授予日
（1）立即可行权的股份支付
借：
管理费用
贷：
应付职工薪酬
【按授予日企业承担负债的公允价值，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
】
（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。
2.在等待期内的每个资产负债表日
借：
管理费用等
贷：
资本公积——其他资本公积
【以授予日公允价值为基础计量】
2.在等待期内的每个资产负债表日
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬
【以每个资产负债表日公允价值为基础计量】
注意问题：
（1）确定等待期长度。
（2）等待期长度确定后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。
在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。
（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。
3.可行权日之后
对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
3.可行权日之后
对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：
公允价值变动损益
贷：
应付职工薪酬
【以资产负债表日公允价值为基础计量】
4.行权日
借：
银行存款
资本公积——其他资本公积
贷：
股本
资本公积——股本溢价
4.行权日
借：
应付职工薪酬
贷：
银行存款
5.回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理:
（1）回购股份
借：
库存股【实际成本】
贷：
银行存款
同时进行备查登记。
（2）确认成本费用
同上2
（3）职工行权
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
库存股
资本公积——股本溢价
——
注：
回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。
六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
企业集团内股份支付
结算企业:
A公司（母公司）
接受服务企业：
B公司（子公司）
1.结算企业A公司以本身权益工具结算的，A公司是接受服务企业B公司的投资者
借：
长期股权投资
贷：
资本公积
借：
管理费用
贷：
资本公积
合并报表：
抵销A公司长期股权投资和B公司资本公积
借：
资本公积（子公司）
贷：
长期股权投资（母公司）
2.结算企业A公司不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，即以现金结算的，A公司是接受服务企业B的投资者
借：
长期股权投资
贷：
应付职工薪酬
借：
管理费用
贷：
资本公积
合并报表：
抵销A公司长期股权投资和B公司资本公积
借：
资本公积（子公司）
贷：
长期股权投资（母公司）
3.接受服务企业B公司具有结算义务，授予的是A公司权益工具
借：
管理费用
贷：
应付职工薪酬
B公司需要购入A公司的权益工具再授予本企业职工，所以按照现金结算的股份支付处理。
大海公司是信达公司的母公司。
2012年1月1日，大海公司向信达公司100名管理人员每人授予1万份股票期权，等待期3年，行权条件为信达公司3年净利润平均增长率为6%，大海公司估计信达公司每年年末均能实现该目标。
等待期结束后，每持有1份股票期权可以免费获得大海公司一股普通股股票，股份支付协议签订当日，大海公司普通股股票的公允价值为每股15元。
2012年12月31日，签订协议的人员中有8人离职，大海公司估计，三年中预计离职比例为16%。
依据上述资料，下列会计处理中正确的有（）。
A.信达公司作为权益结算的股份支付，按照授予日的公允价值确认成本费用和所有者权益
B.大海公司作为现金结算的股份支付，依据等待期内资产负债表日的公允价值，确认长期股权投资和应付职工薪酬
C.2012年12月31日合并报表中长期股权投资的金额为0万元
D.2012年12月31日合并报表中管理费用的金额为420万元
【答案】ACD
【解析】信达公司作为接受服务企业，没有结算义务，应作为权益结算的股份支付，选项A正确；大海公司是结算企业，授予的是自身权益工具，因此应作为权益结算的股份支付，依据授予日的公允价值，等待期内资产负债表日根据最佳可行权情况确认长期股权投资和资本公积，选项B不正确；2012年12月31日合并报表中确认管理费用的金额=100×（1-16%）×1×15×1/3=420（万元），选项C正确；合并报表中抵销后，长期股权投资的金额为0，选项D正确。
大海公司为上市公司，2010年至2012年，大海公司及其子公司海信公司发生的有关交易或事项如下：
经董事会批准，大海公司于2010年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：
大海公司向海信公司100名管理人员每人授予1万份股票期权，行权条件为海信公司2010年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年年末起，每持有1份股票期权可以从大海公司获得相当于行权当日大海公司1股普通股股票，行权期为3年。
海信公司2010年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。
该年年末，大海公司预计海信公司截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。
2011年度，海信公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。
该年年末，大海公司预计海信公司截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有6名管理人员离职。
2012年10月20日，大海公司经董事会批准取消原授予海信公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的海信公司管理人员1200万元。
2012年年初至取消股权激励计划前，海信公司有2名管理人员离职。
每份股票期权的公允价值如下：
2010年1月1日为9元；2010年12月31日为10元；2011年12月31日为12元；2012年10月20日为11元。
假定不考虑税费和其他因素的影响。
要求：
（1）计算股权激励计划的实施对大海公司2010年度和2011年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。
（2）计算股权激励计划的取消对大海公司2012年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。
（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
本题属于权益结算的股份支付，大海公司是结算企业，海信公司是接受服务企业，大海公司是海信公司的投资者。
①合并报表：
2010年合并报表上表现为管理费用和资本公积均为441万元；2011年合并报表上表现为管理费用93万元和资本公积534万元。
②会计处理：
在2010年和2011年等待期内的每个资产负债表日，大海公司按照权益成分的公允价值和可行权情况的最佳估计确认为对接受服务企业海信公司的长期股权投资，同时确认所有者权益；海信公司没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。
合并报表上大海公司长期股权投资与海信公司资本公积抵销。
2010年年末未满足可行权条件，估计2011年可以行权，将等待期变更为2年，确认权益=9×（100-2）×1（万份）×1/2=441（万元）；2011年年末未满足可行权条件，估计2012年可以行权，将等待期变更为3年，确认权益=9×（100-5-6）×1（万份）×2/3-441=93（万元）。
（2）
①合并报表：
2012年合并报表上仅表现为管理费用=303+363=666（万元）。
②会计处理：
2012年在等待期取消了该激励计划，应作加速可行权处理，以现金补偿原授予股票期权1200万元，作为减少所有者权益，超过部分确认为当期损益363万元。
当期应确认资本公积=9×（100-5-2）×1（万份）-（44193）=303（万元）。
参考会计分录与合并报表抵消分录：
单位：
万元
大海公司（母公司）按照权益结算的股份支付进行理
海信公司（子公司）按照权益结算的股份支付进行理
2010年
2010年
按照权益结算的股份支付进行处理
借：
长期股权投资441
贷：
资本公积——其他资本公积441
按照权益结算的股份支付进行处理：
借：
管理费用441
贷：
资本公积——其他资本公积441
[9×（100-2）×1（万份）×1/2]
合并报表
借：
资本公积441
贷：
长期股权投资441
2011年
2011年
借：
长期股权投资93
贷：
资本公积——其他资本公积93
借：
管理费用93
贷：
资本公积——其他资本公积93
[9×（100-5-6）×1（万份）×2/3-441]
合并报表
借：
资本公积534（44193）
贷：
长期股权投资534
2012年
2012年
借：
长期股权投资303
贷：
资本公积——其他资本公积303
借：
资本公积——其他资本公积837
管理费用363
贷：
银行存款1200
借：
管理费用303
贷：
资本公积——其他资本公积303
[9×（100-5-2）×1（万份）-（44193）]
借：
资本公积——其他资本公积837
贷：
资本公积——股本溢价837
合并报表
借：
资本公积837
贷：
长期股权投837
A公司为B公司的母公司，经股东大会批准，A公司2010年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：
A公司向其子公司B公司50名管理人员每人授予100份现金股票增值权，行权条件为B公司2010年度实现的净利润较前1年增长12%；截至2011年12月31日，两个会计年度平均净利润增长率为14%；从达到上述业绩条件的当年年末起，每持有1份现金股票增值权可以从A公司获得相当于行权当日A公司股票每股市场价格的现金，行权期为2年。
B公司2010年度实现的净利润较前1年增长10%，本年度没有管理人员离职。
该年年末，A公司预计B公司截止2011年12月31日，两个会计年度平均净利润增长率将达到14%，未来1年将有2名管理人员离职。
2011年10月20日，A公司经董事会批准取消原授予B公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿持有现金股票增值权且尚未离职的B公司管理人员80000元。
2011年年初至取消股权激励计划前，B公司有1名管理人员离职。
每份现金股票增值权公允价值如下：
2010年1月1日为12元；2010年12月31日为15元；2011年10月20日为16元。
要求：
（1）判断A公司和B公司应当分别作为何种方式的股份支付进行账务处理。
（2）计算2010年因该股份支付协议合并报表中确认的长期股权投资，管理费用，资本公积的金额。
（3）编制2011年10月20日A公司和B公司有关取消股权激励计划的相关会计分录，同时编制A公司合并财务报表与该业务相关的抵销分录。
（答案中的金额单位用元表示）
【答案】
（1）结算企业A公司具有结算义务，并且以现金股票增值权进行结算，属于以现金结算的股份支付；接受服务企业B公司没有结算义务，应将其作为以权益结算的股份支付。
（2）2010年合并报表角度应当编制的会计处理：
借：
管理费用36000
贷：
应付职工薪酬36000[（50-2）×100×15×1/2]
注：
此处问的是合并财务报表中的管理费用的金额，而不是B公司个别财务报表中的金额。
B公司个别财务报表中管理费用的金额=（50-2）×100×12×1/2=28800（元）。
合并工作底稿中，将A公司个别报表中因该股份支付协议确认的长期股权投资与B公司个别报表中因该股份支付协议确认的资本公积相抵销，抵销后，合并财务报表中长期股权投资和资本公积的金额均为0。
（3）2011年10月20日A公司和B公司有关取消股权激励计划的相关会计分录，及A公司合并财务报表与该业务相关的抵消分录
2011年A公司
2011年B公司
按照现金结算的股份支付进行处理
借：
长期股权投资42400
贷：
应付职工薪酬42400
[（50-1）×100×16-36000]
借：
应付职工薪酬78400
管理费用1600
贷：
银行存款80000
按照权益结算的股份支付进行处理：
借：
管理费用30000
贷：
资本公积——其他资本公积30000
[（50-1）×100×12-28800]
借：
资本公积——其他资本公积58800
贷：
资本公积——股本溢价58800
合并财务报表中的抵消分录
借：
资本公积58800
未分配利润7200（36000-28800）
管理费用12400（42400-30000）
贷：
长期股权投资78400（36000+42400）
企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
会计分录如下：
1.结算企业以其本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务
（1）结算企业
借：
长期股权投资
贷：
资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（2）接受服务企业
借：
管理费用等
贷：
资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（3）合并报表中应编制如下抵销分录
借：
资本公积
贷：
长期股权投资
2.结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是接受企业本身权益工具，接受服务企业没有结算义务
（1）结算企业
借：
长期股权投资
贷：
应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
（2）接受服务企业
借：
管理费用等
贷：
资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（3）合并报表中应编制如下抵销分录
借：
资本公积
管理费用等（差额也可能在贷方）
贷：
长期股权投资
注：
合并报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并报表中会出现差额计入管理费用。
3.结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是企业集团内其他企业权益工具，接受服务企业没有结算义务
（1）结算企业
借：
长期股权投资
贷：
应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
（2）接受服务企业
借：
管理费用等
贷：
资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（3）合并报表中应编制如下抵销分录
借：
资本公积
管理费用等（差额也可能在贷方）
贷：
长期股权投资
4.接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理
接受服务企业的会计处理
借：
管理费用
贷：
应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
考点一：
股份支付定义与特征
考点二：
股份支付四个环节
考点三：
股份支付工具的类型
定义
是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
权益工具，在这里可以直观理解为股票。
特征
1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
股份支付的四个主要环节
授予（grant），可行权（vest），行权（exercise）和出售（sa1e）
授予日
股份支付协议获得批准的日期。
可行权日
可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
行权日
职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
出售日
反映股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售日期。
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