注册会计师行业行政管理理论现状与对策1.docx
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注册会计师行业行政管理理论现状与对策1
注册会计师行业行政管理：
理论、现状与对策
[摘要]本文首先构建了注册会计师行政管理的理论框架，然后结合问卷调查的结果，分析我国注册会计师行政管理中存在各种问题，提出了加强注册会计师行政管理的若干措施。
[关键词]注册会计师 行政管理 理论 现状 对策
一、注册会计师行业监管机制的概念及其构成
注册会计师监管机制是指为注册会计师行业实施监督和管理、保证注册会计师客观公正地出具审计意见、以实现公众利益最大化为目的而设计的一套制度制衡机制，包括监管主体、监管客体和监管主体对监管客体的行权机制三个方面。
1.监管主体。
注册会计师行业监管主体包括作为行政管理主体的政府和作为自律主体的注册会计师协会。
在注册会计师监管机制中，政府行政部门既是机制的设计者，又是机制的组成部分和执行者，它在确定整个注册会计师监管机制的同时，也将自身设计在监管机制之内。
更为重要的是政府行政管理包括了对自律性监管主体——注册会计师协会的监管。
政府行政管理主体对注册会计师行业的监管，代表国家和公众对注册会计师行业行使公共行政管理权。
注册会计师协会是由注册会计师、会计师事务所组成的社会团体，对外代表成员利益、对内服务成员，注册会计师协会一般采取注册管理、制度要求和执业检查等管理方式对会计师事务所和注册会计师实施自律管理。
2.监管客体。
注册会计师行业监管客体包括了注册会计师协会、会计师事务所和注册会计师及其所从事的活动。
注册会计师协会一方面是政府行政监管的客体，同时又是行业监管的主体之一。
政府行政监管机构具有对上述三者监管的权力，注册会计师协会具有对其成员——会计师事务所和注册会计师实施监管的权力。
3.权力分配与制衡机制。
如何在作为他律主体的政府和作为自律主体的注册会计师协会之间以及在作为他律主体的政府部门之间①合理分配监管权并实现权力主体之间的相互制衡，以构建一个有效的行业监管运行机制，是注册会计师行业监管的一个重要方面。
政府与协会既合作又分工，才是实现注册会计师职业善治的必由之路。
同时政府和协会都是利益团体，有可能在与对方分享行业管理权的同时，努力扩大自己的权力范围。
政府与协会组织特质差异的存在，限制了注册会计师行业管理权在政府和协会之间随意分配的自由度。
我们发现：
政府是公众利益的最佳代表，在监管主体的制衡上，表现为政府对协会的监督，同时在一个善治的国家，政府也要倾听协会的意见和建议，以制定出科学的监管措施。
政府具有更高的权威，所以对于涉及行业强制执行的管制权应由政府掌握。
因为政府实施对协会的监督，所以有关协会的公共事务监管均由政府来实施，而协会与其成员之间的自律管理则由协会负责实施，政府对其监管表现为关注协会是否侵犯成员利益，或者联合成员形成垄断，损害公众利益。
协会相对具有专业性，一些有关行业管理的专业标准、鉴证准则和相关管理规则由协会制定更为合适。
但我们也必须看到，政府可以通过聘用专业人士获得协会的专业优势，而协会也可以通过法律赋予的权力获得政府的权威优势，这二者之间存在一定的相互转化关系。
更为重要的是，文化价值观会影响人们对政府权威的态度。
所以，在注册会计师公共事务管理权的分配和行使上，不仅要考虑政府和协会的特点，还需考虑该国文化价值观等外在因素的影响。
二、注册会计师行业行政管理
研究政府对注册会计师行业的行政管理，主要应解决两个问题，一是政府行政管理的具体内容有哪些，二是政府行政管理权如何在各相关政府部门之间分配。
注册会计师行业行政管理的内容
1.对注册会计师协会的行政管理。
主要包括：
注册会计师协会的设立与登记；对注册会计师协会日常自律性行为的管理；对协会的业务指导。
2.对注册会计师职业组织与其成员关系的行政管理。
协会与其成员的关系可以表述为：
服务关系、利益代表关系、管理关系。
服务关系和利益代表关系更多的是协会内部事务，管理关系是行政管理关注的重点。
政府对协会及其成员关系的行政管理体现在：
行政管理上确定，注册会计师和事务所必须加入注册会计师协会，否则不能执业；对协会的惩戒有异议事项进行监督和裁定。
3.对会计师事务所的行政管理。
主要包括：
事务所的设立审批；对事务所执业质量的检查；对违反有关法律、行政法规、部门规章的事务所进行行政处罚。
除了上述一般的行政管理事项外，一些政府管制为主的国家，也将事务所内部管理制度和质量控制制度、职业保险等纳入行政管理范畴②。
4.对注册会计师的行政管理。
主要包括：
考试和注册；检查监督注册会计师遵守职业道德规范；注册会计师继续教育制度及其管理；对违背法律、行政法规、部门规章和职业道德准则等规范的注册会计师进行行政制裁，实施行政处罚。
5.对注册会计师行业的权利的保护和救济。
6.事务性行政管理。
注册会计师行业行政管理权的分配与协调
我们认为，注册会计师行政管理权在各相关政府部门分配应遵循如下四项基本原则：
权力的非重复配置、各权力主体之间权限清晰、权力分配给适当的行为主体、各监管主体之间相互制衡。
1.对注册会计师协会的管理权分配。
其设立登记权安排给社会团体主管部门，其专业性的日常自律管理和监督权赋予注册会计师行业的主管部门——即直接监管部门。
2.对会计师事务所与注册会计师的管理权分配。
从宏观面看，可以分为进入管理、执业管理、退出管理。
进入管理是指事务所、注册会计师进入注册会计师行业从事注册会计师相关业务的管理。
显然，作为进入管理权，应该分配给行业主管部门，即财政部。
执业管理分为执业标准管理和执业过程管理。
执业标准是整个行业执业中应遵循的专业标准，其管理权应给予行业主管部门，执业过程管理权，则除了行业主管部门享有外，其他接受注册会计师服务的主管部门，作为注册会计师行业的派生监管部门也应享有管理权，如证监会对从事证券期货相关业务的事务所具有检查权，但具体行使执业检查、监督权时应考虑与直接监管部门的协调配合，以免造成重复检查，甚至多重检查标准等问题。
派生监管部门的监督检查处于从属、次要的地位。
退出管理，是指行政主管部门根据会计师事务所、注册会计师的违规情况，做出吊销事务所执照、取消注册会计师执业资格等行政措施，终止事务所或注册会计师从事注册会计师相关业务的权利，使其退出注册会计师行业的管理。
退出管理权应赋予行政主管部门。
在我国审计市场不完善、各项法规和制度尚不健全的情况下，作为过渡措施，行政主管部门目前可具有特定领域资质管理权，实行特定领域资质取得和取消管理，对某些特定领域提出特殊的资质要求。
但一旦时机成熟，就应取消这种特定领域资质管理权。
三、我国注册会计师行业行政管理存在的问题
为了解我国注册会计师行业行政管理的现状，以便分析原因，寻求解决问题的途径，建立能有效运行的行业行政管理体制基本框架，我们在广东省内进行了一次调查，调查采取了问卷调查和面对面座谈相结合的方法。
结合调查结果和现有研究成果，我们认为，我国注册会计师行业行政管理体制存在的问题主要体现在以下方面。
监管主体和权力分配与制衡机制存在的问题
1.政府行政管理与协会自律管理界限不清。
调查结果显示，在注册会计师协会组织机构及其职能的行使方面，％的人认为组织机构之间的职责权限不够清晰，％的人认为清晰，但没有得到落实，只有％人认为协会各组织机构职责权限清晰而且得到了贯彻执行。
注册会计师协会组织机构之间的职责权限及其行使问题主要表现为：
现有的章程规定得不到执行，秘书处权力过大，理事会成为摆设；目前章程的规定不尽合理，会员大会、理事会和秘书处之间的关系尚不够明确。
注册会计师协会的“服务、监督、管理和协调”四大职能中，大家认为“做得最不够”的是服务职能，其次是协调职能和监督职能，大家对协会管理职能的行使较为满意。
造成协会未能很好履行自律管理和行政管理职能的原因之一就是协会代行了部分行政职能，政府行政管理与协会自律管理界限不清。
2.政府行政管理主体之间缺乏有机的权力分配与制衡机制。
根据目前我国有关法律、法规、部门规章的规定，财政部、审计署、证监会等部门都具有对注册会计师行业的行政管理权。
此外，工商行政管理、民政、税务、外汇管理、法院等单位或部门也都有权监管注册会计师行业。
各行政管理部门之间缺乏有机的协调和配合机制，具体表现在：
权力重复设置，例如，财政部和审计署都是社会审计组织的业务主管部门，行使相同的行政权力，工商行政管理局和财政部之间存在权力重复配置，事务所的设立要先经过财政机关审批同意后再由工商行政管理局发给营业执照；监管部门之间没有正式的配合与协调机制，各自为政，在监督检查中，出现了各个部门检查要求不一致，甚至相互矛盾的情况，使事务所无所适从。
监管客体方面的问题
1.忽视了对协会的监督和指导。
一直以来，我国注册会计师行业行政管理和协会自律管理之间缺乏沟通和协调机制，行政管理部门对协会的监督和指导不够，把精力集中在对事务所和注册会计师的监管上，但忽略了对协会的监督和指导。
2.缺乏激励和培育事务所、注册会计师提供高质量审计服务的监管措施。
缺乏激励高质量审计服务的事务所组织形式，问卷结论显示，在对“事务所组织形式是否会影响审计质量”问题的回答上，大家倾向于比较同意事务所组织形式对审计质量有影响。
主张设立有限合伙事务所、合伙事务所和个人所，对有限责任公司制的事务所持否定态度，尤其认为应该将事务所改制为有限责任合伙所③。
事务所分所管理薄弱，调查的结论显示，大家较为认同修改分所、有限责任所的设立条件，尤其是分所的设立条件。
这主要是主任会计师认为目前分所的设立加剧了地方的恶性竞争，一些分所采用回扣、压价竞争等方式招揽客户，不利于提高行业执业质量。
事务所的质量控制和管理制度不科学，调查的结果显示，大家比较同意事务所的内部管理制度比事务所组织形式对审计质量的影响更重要，事务所员工薪酬制度不合理会影响审计质量。
但目前事务所内部收入分配机制无法让员工感到满意，这是一个较为危险的信号。
尤其是本科以上的高学历者表示了最低的满意度，而主任会计师表示了最高的满意度，从业时间较短者的满意度也低于从业时间长的被调查者。
表明目前事务所的收入分配制度过于倾向主任会计师等高级管理层和股东，而决定审计质量关键，对审计业务掌握信息最充分，又更加了解新业务的恰好是那些对收入分配制度的合理性倾向于不满的人，这对审计质量的影响是显而易见的。
涉外事务所管理不严，调查发现，大家认为需要进一步加强对涉外所的监督、检查力度，修改设立或取得许可证的条件，以强化对涉外所的质量控制。
注册会计师进入门槛偏低，参与调查的对象没有否定“参加注册会计师资格考试的条件过低”的观点，而且在分组统计情况下，我们发现学历高被调查者、主任会计师倾向于比较同意这种观点。
在注册会计师资格考试的课程设置上，大家没有认同“课程设置合理，通过考试选拔的注册会计师能够满足执业所需”的观点，各有％的人认为应该对考试的课程设置和参加资格考试的条件进行改革，尤其是从业时间较短、年轻和高学历的被调查者，这些人是目前我国未来审计市场的主力军，而且被调查者中％的人认为目前的考试试题严重脱离实务，有待于进一步改进。
对违规事务所和注册会计师惩罚不足，作为被监管者的被调查者未反对“目前对违规事务所和注册会计师的行政处罚太轻”的观点，倾向于比较同意民事责任是影响审计质量最为重要的因素，尤其是高学历被调查者。
3.缺乏有序的、需求高质量审计服务的外部市场。
我国目前有4300多家事务所，近60000名注册会计师④，处于一个买方市场，而且买方并不需要高质量审计服务。
由此带来的问题是，事务所无法通过提高审计服务质量赢取客户，而只能以价取胜或以出具满足客户需要的审计报告取胜。
外部不良环境对注册会计师执业影响较大的问题还有：
注册会计师行业与包括资产评估、税务代理、土地估价、房地产估价、工程造价、价格鉴证和司法会计鉴定等在内的其他行业的无序竞争。
相对而言，注册会计师行业执业比较规范，其他相关行业相对无序，这在一定程度上造成市场秩序混乱，影响审计质量；行业宣传不足，政府有关部门和社会各界对注册会计师行业不甚了解，而且舆论宣传存在倾向性，过于宣传一些行业内的负面消息，正面报道罕见；政府部门的不利行政干预，包括国有资产部门的不规范招标、政府部门的任意要求事务所对部分领域业务降低收费标准等问题。
调查中发现，事务所之间采用降低收费标准、给客户回扣和迎合客户需求出具审计报告等不正当竞争手段普遍存在。
是否给回扣，给多少回扣成为能否争取到客户的重要“公关”手段。
四、改善我国注册会计师行业行政管理的对策
针对上述注册会计师行业监管机制出现的问题，我们考虑可从内、外两个角度和激励、约束两个方面着手强化注册会计师行业管理，解决行业中存在的若干问题。
合理配置政府行政主管部门与注册会计师协会之间的事务管理权
财政部门与协会之间的协调与配合机制主要包括两个方面：
公共事务管理权的分配，哪些事务管理权由财政行使，哪些事务管理权由协会行使，二者之间应有明确界限，防止他律与自律相互冲突和重复；财政部门的他律权与协会的自律权如何行使，既有利于强化监管力度，又有利于减轻事务所的负担，二者之间最好能够建立一个工作协调机制。
调查结论显示，财政部收回权力后的当务之急应是建立财政部门行政监管和注册会计师协会自律监管的协调机制，其次是组建一个高素质的管理队伍、制定科学的行政监管具体实施办法和协调好与其他政府监管部门的关系。
独立审计准则和独立审计实务公告等专业标准，应由协会制定，财政部发布实施，这样既保证了专业标准的专业性，又提高了专业标准的权威。
注册会计师职业基本道德准则的制定，大部分被调查者也认为应该由协会制定，财政部发布实施。
注册会计师职业后续教育准则，则有％的人认为，应该由协会制定并组织实施，报财政部备案。
在对行业的监督检查协调机制上，更多的被调查者认同“由注册会计师协会进行日常检查，财政部门对已经协会检查过的事务所进行抽查，并做出处罚决定”，事务所的业务承接方式和执业过程、出具审计报告的程序和内容等行为由协会进行日常检查，财政部门再进行抽查。
财政部门可以采取下列方式行使行政监管权：
1.对注册会计师协会的管理，财政部门可以通过对协会制定的章程、行业自律惩戒办法、执业准则、规则等进行备案或审批、选派代表参加协会的理事会、会员大会、定期或不定期听取协会工作报告、监督财务收支的使用，对重大财务支出报财政部门批准或备案等方式进行，但向注册会计师协会指派秘书长等政府代表的管理方式已经遭到被调查者的反对，被调查者中仅有％的人认可这种做法。
所以在对注册会计师协会的行政管理上，财政部采用备案权和审批权的管理方式是最受欢迎的。
2.对会计师事务所的管理，财政部门可以行使下列管理权力：
事务所及其分所、办事处等设立、合并、解散等审批事项的行政许可权、对事务所执业质量、遵守执业准则、规则程度的检查权、行政处罚权、各类资格证书、许可证的审批和发放权，但被调查者不赞同财政部门通过制定事务所内部管理机制的指导原则或执行文本的方式对事务所进行行政干预。
3.对注册会计师的管理，被调查者更多的认同财政部门可以行使注册、审批权和行政处罚权，资格考试、执业质量和遵循职业道德基本准则的检查监督权，但不支持由财政部门负责继续教育。
与此相对应的，被调查者认为，注册会计师协会可以拥有自律性惩罚权，并且应由《注册会计师法》规定协会的自律性惩罚权。
而且％被调查者还认为，注册会计师协会可以对事务所内部管理制度进行规范，协会在规范事务所内部管理制度时，最好选择采用“原则指导”的方式，在规范的内容上，主要是合伙协议、出资人条件、入伙与退伙方式和事务所章程、股权结构，大家并不赞同事务所内部财务管理制度、人事管理制度和薪酬分配制度应该接受协会的“原则指导”。
综合上述分析，政府行政主管机关——财政部门与协会之间的对行业公共事务管理权的分配及其相互协调机制可以用表1列示。
表1 财政部门与协会之间的权力分配及其协调机制
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┃ ┃ 财政机关行政权 ┃ 协会自律权 ┃
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┃ ┃
（1）批师批所权和资格认定权;┃
（1）独立审计准则、审计实务公告拟定权┃
┃ ┃
（2）执业质量检查监督权; ┃
（2）职业道德准则拟定权; ┃
┃ ┃（3）专业标准采纳发布权; ┃（3）职业后续教育准则制定及实施权; ┃
┃权力分配┃（4）有关事项备案权; ┃（4）注册权; ┃
┃ ┃（5）行政处罚权; ┃（5）事务所内部管理制度规范权; ┃
┃ ┃（6）考试制度制定权; ┃（6）执业质量检查监督权; ┃
┃ ┃（7）选派代表参与协会理事会、┃（7）自律性惩罚权。
┃
┃ ┃ 会员大会权; ┃ ┃
┃ ┃（8）听取协会工作报告权。
┃ ┃
┣━━━━╋━━━━━━━━━━━━┻━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃协调机制┃ 由注册会计师协会进行日常检查,财政部门对已经协会 ┃
┃ ┃ 检查过的事务所进行抽查,并做出处罚决定。
┃
┗━━━━┻━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
建立政府行政管理部门之间的协调与配合机制
1.取消审计署的业务主管部门地位。
两师两所合并后，1998年8月，国务院批准的财政部“三定”方案规定：
“审计署承担的指导和管理社会审计的职能划入财政部”。
由此可见，在国务院对注册会计师行业的管理制度安排上，已经取消了审计署的业务主管部门地位。
但我们认为，为接受审计署审计监督的部门或企业提供了服务的注册会计师、事务所应该接受审计署的监督管理。
在我们的调查中发现，％的人认为审计署不应再具有对注册会计师行业的行政管理权，而％的人认为审计署应该采取“对被审计单位报送的评估、审计等报告有不实、违规等情况时，再对被审计单位委托的事务所进行质量检查”的管理方式。
2.取消工商行政管理局的行业行政管理主体资格。
律师行业根据《司法部关于律师事务所不进行民政登记的批复》，没有再进行民政、工商登记，直接由司法机关审批，从根本上消除了行政权力的重复配置。
深圳市根据《深圳特区注册会计师条例》也曾实行事务所不进行工商登记，但由于全国其他地区都进行工商登记，无法取得广泛的社会认可，而流于形式。
所以无论从律师行业的发展过程、行政权的配置效率，还是从被管制者的观点出发，取消工商部门对注册会计师行业的行政管理权都是合理的。
3.界定直接监管部门与派生监管部门之间的权限。
我们设想，将政府监管部门划分为直接监管部门和派生监管部门。
除财政部和民政部作为直接监管部门外，其余部门都是派生部门，其对行业的管理方式可考虑：
在实施特定领域资质管理的情况下，如果派生监管部门所管辖领域设定了资质要求⑤，那么派生监管部门可配合和协同财政部门实施特定领域资质取得和取消管理。
这方面的工作，派生监管部门处于辅助地位。
派生监管部门自身不直接对事务所进行日常监督检查，但可能触发对事务所、注册会计师的延伸检查。
如果派生管理部门认为必要，可以派员参与财政部门的检查组织对所管辖公司的审计师的检查，但不应独立对事务所进行检查，防止与财政部门的检查权重复。
依据有关法律对违规事务所、注册会计师进行处罚，报财政部备案，但这种处罚不等同于财政机关的行政处罚，派生监管部门可以建议财政部门做出取消违规事务所、注册会计师对该领域的审计服务权，但不能做出吊销事务所营业执照、注册会计师资格证书的决定，该决定应由财政机关做出。
加快财政部门内部监管机制的建立与完善
1.根据职能分工，建立相应的办公机制。
成立联席会议制度，沟通和协调财政部内会计司、监督检查局、条法司三个部门之间工作。
另外一个可能更有效的管理方式是在财政部门单设注册会计师行业管理机构，下设若干职能部门和专业委员会。
调查的结论对目前财政部由会计司、监督检查局和条法司共同负责行业行政管理的机构设置和权力分配支持率较低，而在财政部新设一个专门的注册会计师行业行政管理机构，全面负责行政管理的观点的支持率为％⑥。
2.设立专业委员会。
在财政部门内组建会计、审计等专家技术鉴定委员会，并制定相应的工作机制，其主要职能主要有：
对注册会计师、会计师事务所的违规情况进行技术鉴定，为监督检查部门的处罚提供依据；代表公众对注册会计师行业进行监管。
3.引进和培养人才。
财政部门应该对设定为专司注册会计师行业监管方面的工作人员大力进行培训，同时也可以采取从外部引进注册会计师行业的有关专业人士，增强监管力量。
监督指导注册会计师协会建立科学的组织运行机制和有效开展工作
1.确立注册会计师协会的行业自律惩戒权。
可由财政部出面，主张在《注册会计师法》的修改中，确立协会应具有的自律监管权。
将前所述适宜协会行使的管理权交付协会行使。
2.要减少对注册会计师协会的不当行政干预。
包括协会领导的选派，彻底改变协会的行政机关色彩。
被调查者比较同意协会所有工作专职人员采取社会公开招聘方式选取。
3.督促注册会计师协会制定事务所管理制度指导性规范文本。
要求协会利用其优势帮助事务所建立和健全事务所内部管理制度，调查也显示，这对改进事务所的执业质量具有较大帮助。
4.推动协会的诚信档案建设。
调查结论显示，诚信档案制度有利于促进注册会计师提高执业质量，但该项工作应该由协会监督检查，建立诚信档案，报财政部门备案，所以财政部应该督促协会认真做好注册会计师诚信建设，加强对注册会计师遵循职业道德的检查力度。
5.建议协会有重点地开展好自律工作。
调查结论表明，对协会成员来说，协会最为重要的服务内容是帮助成员主张合法权利，然后依次是协助成员建立、健全内部质量控制制度和管理制度、协调解决事务所内部、事务所与事务所之间的纠纷、对外宣传行业和咨询服务。
对此，财政机关应给予指导。
6.建立行业投诉、举报制度。
被调查者比较同意，建立行业投诉、举报制度对提高事务所、注册会计师对法律、法规、规章的遵循程度有明显成效。
7.强化事务所异地执业管理。
财政部门不便干预事务所跨地区执业，可要求协会采取下列措施加强对异地临时执业的管理，措施包括：
临时执业登记制度；临时执业退出登记制度；临时执业回访制。
对分所的管理，建议协会考虑：
控制分所设立数量，提高分所设立的条件；加强对分所业务质量和审计服务收费检查；对已设立的分所执业质量进行检查，对于执业质量差的分所，要求其限期改正，如在限期内没有改正，给予取消；要求事务所总所加强对其分所的人员素质培训和执业质量监管；事务所分所所在地协会要求分所提供总所对其的监控政策和总所的承诺，以判断分所与总所的实质关系。
8.强化审计服务收费管理。
从理论上说，审计收费应属市场行为，政府有关部门不应干预，我国《价格法》也没有为政府有关部门干预审计服务收费留下法律许可的空间，但我国注册会计师行业发展尚不成熟，加之需求方不需要高质量审计服务，形成需求方市场，审计服务需求方可利用优势强迫审计服务供给方降低收费标准，从而损害了注册会计师行业的利益。
因此，作为过渡性手段，采用审计服务指导价方式保护行业利益，抵制需求方的压价是必要的。
我们的调查发现，大家还是倾向于比较同意制定审计服务收费标准，而且主张由注册会计师协会同物价部门或者是由财政部门、物价部门与注册会计师协会三个部门一起共同制定收费标准。
因此，如果制定审计服务收费标准的指导价，则以协会、物价部门为主体，财政部门适当介入的方式是合适的。
审计收费标准的确定仍应采用最低限价与市场调节相结合的方式较为合适，给予较大的浮动幅度。
改进事务所和注册会计师管理制度
1.改进事务所组织形式。
在新的《注册会计师法》中增加有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式；考虑到在
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