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补充例题企业合并

企业合并

【例2.1】A公司取得B公司100%的股权比例，形成同一控制下的控股合并。

合并日B公司的资产、负债以及所有者权益情况如下表所示：

资产

负债〔6000万元〕

所有者权益〔4000万元〕

10000万元

【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。

A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司l00%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股〔每股面值l元〕作为对价。

假定A、B公司采用的会计政策相同。

合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

　　表1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

万元　　

A公司

B公司

项目

金额

项目

金额

股本

9000

股本

1500

资本公积

2500

资本公积

500

盈余公积

2000

盈余公积

1000

未分配利润

5000

未分配利润

2000

合计

18500

合计

5000

　　A公司在合并日应进行的会计处理为：

【拓展】

①在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

　　借：

资本公积　　　　　　　　　　30000000

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　l0000000

　　　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　20000000

②在编制合并日合并资产负债表时编制的抵销分录：

　　借：

股本　　　　　　　　　　　　1500

　　　　资本公积　　　　　　　　　　500

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　1000

　　　　未分配利润　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　　5000

【例2.3】20X7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股〔每股面值为1元，市价为10.85元〕对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。

当日，P公司、S公司资产、负债情况如表2-1所示。

表2-1资产负债表〔简表〕

20×7年6月30日　单位：

万元

项目

P公司

S公司

账面价值

公允价值

资产：

货币资金

450

存货

6200

255

450

应收账款

3000

2000

长期股权投资

5000

2150

3800

固定资产：

固定资产原价

10000

4000

5500

减：

累计折旧

3000

1000

固定资产净值

7000

3000

5500

无形资产

4500

500

1500

商誉

资产总计

8355

13700

负债和所有者权益：

短期借款

2500

2250

应付账款

3750

300

其他负债

375

300

负债合计

6625

2850

实收资本〔股本〕

7500

2500

资本公积

5000

1500

盈余公积

5000

500

未分配利润

1005

所有者权益合计

5505

10850

负债和所有者权益总计

8355

【例2.4】A公司取得B公司100%的股权比例，形成非同一控制下的控股合并。

购买日B公司的资产、负债以及所有者权益情况如下表所示：

资产

负债〔6000万元〕

所有者权益〔4000万元〕

10000万元

经评估，B公司资产发生增值1000万元。

假设A公司支付对价为银行存款5500万元。

【例2.5】20X7年1月1日，P公司收购了S公司的全部资产，并承担S公司的全部负债。

假定P公司和S公司的合并属于非同一控制下的企业合并。

S公司20X7年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见下表。

S公司的资产和负债的账面价值和公允价值

20X7年1月1日单位：

元

项目

P公司

S公司

账面价值

公允价值

银行存款

800000

100000

应收账款

1000000

300000

280000

存货

1400000

400000

500000

固定资产

4600000

1200000

1900000

无形资产——特许权

100000

资产总计

7800000

2000000

2880000

应付账款

280000

420000

390000

应付债券

1120000

80000

90000

普通股

2000000

300000

资本公积

1400000

400000

盈余公积

2000000

500000

未分配利润

1000000

300000

负债与所有者权益总计

7800000

2000000

〔1〕假定P公司以支付现金800000元、发行普通股100000股的方式换取S公司的净资产，P公司普通股每股账面价值为10元，每股市价为20元。

P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100000元，合并过程中发生审计费用100000元，法律服务费50000元。

〔2〕假定P公司支付现金200000元，并以发行普通股100000股的方式换取S公司的净资产，P公司普通股每股账面价值为10元，每股市价为20元。

P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100000元，合并过程中发生审计费用100000元，法律服务费50000元。

【例2.6】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股〔每股面值为1元，市价为〕，取得了S公司70%的股权。

当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。

P公司和S公司资产负债表〔简表〕

　　　　　　　　　　　　　　20×7年6月30日　　　　　　　　　单位：

万元　　

项目

P公司

S公司

账面价值

公允价值

资产：

货币资金

450

存货

6200

255

450

应收账款

3000

2000

长期股权投资

5000

2150

3800

固定资产：

固定资产原价

10000

4000

5500

减：

累计折旧

3000

1000

固定资产净值

7000

3000

无形资产

4500

500

1500

商誉

资产总计

8355

13700

负债和所有者权益：

短期借款

2500

2250

应付账款

3750

300

其他负债

375

300

负债合计

6625

2850

实收资本〔股本〕

7500

2500

资本公积

5000

1500

盈余公积

5000

500

未分配利润

1005

所有者权益合计

5505

10850

负债和所有者权益总计

8355

〔1〕确认长期股权投资：

〔2〕计算确定商誉：

〔3〕编制调整分录和抵销分录：

　　①公允价值调整分录　借：

存货　　　　　　　　　　　　195

　　　　长期股权投资　　　　　　　　1650

　　　　固定资产　　　　　　　　　　2500

　　　　无形资产　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

资本公积　　　　　　　　　　　　5345

②抵销分录：

　借：

实收资本　　　　　　　　　　2500

　　　　资本公积　　　　　　　　　　6845〔1500+5345〕

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　500

　　　　未分配利润　　　　　　　　　1005

　　　　商誉　　　　　　　　　　　　1155

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　8750

　　　　　　少数股东权益　　　　　　　　　3255　

　　〔4〕编制合并资产负债表如下表所示：

合并资产负债表〔简表〕

　　　　　　　　　　　　　　　　20×7年6月30日　　　　　　　单位：

万元　　

P公司

S公司

抵销分录

合并金额

借方

贷方

资产：

货币资金：

450

存货

6200

255

195

6650

应收账款

3000

2000

5000

长期股权投资

13750

2150

1650

8750

8800

固定资产：

固定资产原价

10000

4000

2500

16500

减：

累计折旧

3000

1000

4000

无形资产

4500

500

1000

6000

商誉

1155

资产总计

8355

负债和所有者权益：

短期借款

2500

2250

4750

应付账款

3750

300

4050

其他负债

375

300

675

负债合计

6625

2850

9475

实收资本〔股本〕

10000

2500

10000

资本公积

11250

1500

11250

盈余公积

5000

500

5000

未分配利润

1005

少数股东权益

3255

所有者权益合计

5505

负债和所有者权益总计

8355

【例2.7】A公司于20×6年以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。

因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。

20×7年，A公司另支付25000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。

购买日B公司可识别净资产公允价值为47500万元。

B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。

A公司个别财务报表的处理

①Q1:

20X6年取得B公司10%的股份时？

→

Q2：

至20X7年购买日的账面价值？

→

②20X7年，追加投资时A公司的账务处理

Q3：

该项股权投资20X7年购买日的初始投资成本=

Q4：

假设该项股权投资在到达企业合并之前作为可供出售金融资产，又该如何处理？

A公司编制合并报表中的处理

①购买日前取得的10%的股权的公允价值=

会计分录：

②合并成本=

③可识别净资产的公允价值〔60%〕=

合并报表中应表达的商誉=

抵消分录：

④其他相关综合收益？

【例2.8】　A上市公司于20X7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。

假定不考虑所得税影响。

A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。

　　　A公司及B企业合并前资产负债表　〔单位：

万元〕

A公司〔上市公司〕

B企业

流动资产

3000

4500

非流动资产

21000

60000

资产总额

24000

64500

流动负债

1200

1500

非流动负债

300

3000

负债总额

1500

4500

所有者权益：

股本

1500

900

资本公积

盈余公积

6000

17100

未分配利润

15000

42000

所有者权益总额

22500

60000

　　其他资料：

　　〔1〕20X7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。

A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

　　〔2〕A公司普通股在20X7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。

A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

　　〔3〕20X7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　　〔4〕假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

※反向合并〔购买〕的判断

　　对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。

　　1.确定该项合并中B企业的合并成本〔B的成本〕

　　①合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%〔1800/3300〕

②如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为=900÷54.55%－900=750万股

③合并成本=750万股×40=30000万元。

　　2.合并商誉或损益

　　=合并成本-被购买方可识别净资产公允价值

=30000-【〔3000+25500〕-〔1200+300〕】=3000〔万元〕

　　　　　A公司20X7年9月30日合并资产负债表　〔单位：

万元〕

项目

金额

流动资产

7500〔＝3000＋4500〕

非流动资产

85500〔＝25500＋60000〕

商誉

3000

资产总额

96000

流动负债

2700〔＝1200＋1500〕

非流动负债

3300〔＝300＋3000〕

负债总额

6000

所有者权益：

股本〔3300万股〕

1650〔＝900＋750〕

资本公积

29250〔＝30000－750〕

盈余公积

17100

未分配利润

42000

所有者权益总额

90000

　　〔1〕调整分录：

　　借：

固定资产等　　　　4500

　　　　贷：

资本公积　　　　　4500

　　〔2〕模拟抵消分录：

　　借：

股本　　　　　　　1500

　　　　资本公积　　　　　4500

　　　　盈余公积　　　　　6000

　　　　未分配利润　　　15000

　　　　商誉　　　　　　　3000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　750

　　　　　　资本公积　　　　29250

　　3.每股收益

　　本例中假定B企业20X6年实现合并净利润1800万元，20X7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润3450万元，自20X6年1月1日至20X7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

　　A公司20X7年基本每股收益：

3450/〔1800×9÷12＋3300×3÷12〕＝1.59〔元〕

　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20X6年的每股收益＝1800/1800＝1〔元〕。

　　4.少数股东权益

　　上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。

A公司应发行的普通股股数为1620万股〔900×90%×2〕。

企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%〔1620/3120〕。

　　◢通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，B企业应当发行的普通股股数为750万股〔900×90%÷51.92%－900×90%〕，B企业在该项合并中的企业合并成本为30000万元〔750×40〕

　　◢B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　注意：

　　少数股东权益

　　＝合并前B公司所有者权益账面价值

　　×B公司少数股权比例

　　＝60000×10%＝6000〔万元〕

【例2.9】A公司于20X5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。

20X6年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。

本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

　　〔1〕20X5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可识别净资产公允价值总额为25000万元。

　　〔2〕20X6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额〔对母公司的价值〕如下表〔教材表24－6〕所示。

　　　　　　　单位：

万元　　

项目

B公司的账面价值

B公司资产、负债对母公司的价值

存货

1250

应收款项

6250

固定资产

10000

11500

无形资产

2000

3000

其他资产

5500

8000

应付款项

1500

其他负债

1000

净资产

22500

27500

A公司的个别报表处理：

　20X6.12.25.借：

长期股权投资7500

贷：

银行存款7500

该项长期股权投资在20X6年l2月25日的账面余额为27500万元。

合并财务报表的处理：

　　〔1〕商誉的计算：

　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉＝20000－25000×70%＝2500〔万元〕

　　→在合并财务报表中应表达的商誉总额为2500万元。

　　注意：

第二次投资不计算商誉。

〔2〕所有者权益的调整：

　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即：

新取得的20%股权相对应的被投资单位可识别资产、负债的金额

＝27500×20%＝5500〔万元〕

　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本＝7500〔万元〕

→差额：

2000万元→调整所有者权益项目。

　　〔3〕合并报表中的调整分录和抵消分录：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　1750[＝〔27500－25000〕×70%]

　　　　贷：

未分配利润〔投资收益〕　　1750

　　借：

子公司所有者权益　　　　27500

　　　　商誉　　　　　　　　　　　2500

　　　　资本公积2000〔☆〕

　　　　贷：

少数股东权益　　　　　　　2750〔＝27500×10%〕

　　　　　　长期股权投资　　　　　　29250〔＝27500＋1750〕

【例2.10】甲公司于20X7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可识别净资产公允价值总额为9800万元。

假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。

20X9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。

出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可识别净资产总额为12000万元。

该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

1.甲公司个别财务报表

　　借：

银行存款　　　　　2600

　　　　贷：

长期股权投资　　　2150〔8600×25%〕

　　　　　　投资收益　　　　　　450

2.甲公司合并财务报表

　　出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元〔12000×80%×25%〕之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

〔表达调整抵消分录中，同上例〕

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