企业重组税务和会计处理.docx
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企业重组税务和会计处理
企业重组税务和会计处理
[摘要]2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，对企业重组的所得税征缴及优惠政策进行了相关的规定，这对于推动并购重组活动起到积极的作用。
根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。
本文就这六种类型的税务处理和会计处理从实务的角度进行了初步探讨。
[摘要]企业重组并购所得税会计准则
2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），对企业重组的所得税征缴及优惠政策进行了相关的规定，这对于推动并购重组活动起到积极的作用。
“企业并购”、“企业重组”等概念，在此之前基本上没有见到一个统一的规定，对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。
根据1989年国家体改委等部门颁布的《关于企业兼并的暂行办法》中，规定了企业兼并主要为四种形式：
一是承担债务式，即在资产与债务等价的情况下，兼并方以承担被兼并方债务为条件接收其资产；二是购买式，即兼并方出资购买被兼并方企业的资产；三是吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方，成为兼并方企业的一个股东；四是控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权，达到控股，实现兼并。
以后几年中，又出现了以换股方式、以资产置换方式、以债权作为支付方式等收购兼并的新形式，这几种新的形式由于操作起来较为复杂，又涉及到换股的基准日、无形资产的定价、税务处理等诸多方面的问题，由于缺乏统一税收政策和尚未出台新会计准则，会计确认计量与计税基础的差异的调整等措施滞后，不利于企业收购兼并重组工作的顺利开展。
此次59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。
根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。
现就这六种类型的税务处理和会计处理作些整理与探讨。
一、企业法律形式改变：
我国目前的企业登记主要分为两大类，一是按“企业法人登记条例”登记注册的企业，主要为国营全民企业、集体企业、联营企业、个体工商户；二是按“公司登记条例”登记注册的现代公司制企业，主要为股份有限公司、有限责任公司，当然还存在数量不多的个人独资企业、合伙企业及股份合作制企业。
59号文中关于企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合59号文规定其他重组的类型除外。
例如北京金星技术开发有限公司更名为北京黄海科技发展有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。
这里可细分为以下三类法律形式的改变，它们的税务处理与会计计量均有所不同。
1、企业注册名称与地址等法律形式简单改变。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定，纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。
企业发生注册名称等法律形式简单改变的，如注册名称变更、住所、经营地点变动不涉及改变税务登记机关的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
根据59号文的理解，我们认为企业在进行跨区域经营地址变更而注销税务登记时，原生产经营地的企业所得税清算可以不做。
同理，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算，比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的变更需要注销原工商登记重新办理工商登记，进行原税务登记注销。
2、法人转变为非法人组织。
如企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织。
应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。
企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
即企业不再持续经营，结束自身业务，开始处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等活动，并对清算所得、清算所得税、股息分配等事项进行处理。
企业清算通常包括以下内容：
（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；
（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（4）依法弥补亏损，确定清算所得；（5）计算并缴纳清算所得税；（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
3、登记注册地转移至境外（包括港澳台地区）。
企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。
企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
清算程序及内容同上。
二、债务重组
债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
债务重组概念中强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未做出让步，不属于债务重组会计准则与该税法规范的内容。
例如：
A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权，即属债务重组。
（一）债务重组的一般税务处理及会计处理
债务重组的一般税务处理是，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
下面就债务重组的以下二种情况分别说明：
1.以非货币资产清偿债务
非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
（1）一般税务处理：
以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
（2）会计处理：
债务人的处理：
以非货币资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。
债务重组利得，是指重组债务的账面价值超过非货币资产（即抵债资产）的公允价值之间的差额。
资产转让损益，是指抵债的非货币资产的公允价值与其账面价值之间的差额。
债务人以非货币资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非货币资产公允价值之间的差额，计入当期损益，应计入营业外收入。
转让的非货币资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
非货币资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
A、非货币资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。
B、非货币资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。
C、非货币资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
非货币资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：
A、非现金资产为存货的，应当作为销售处理。
B、非货币资产为固定资产的，应视同固定资产处置。
C、非货币资产为无形资产的，视同无形资产处置。
D、非货币资产为企业投资的，非货币资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。
非货币资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。
债权人处理：
对债权人来说，以非货币资产清偿债务的，债权人应当对受让的非货币资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非货币资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益，计入营业外支出。
重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：
债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。
如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。
举例：
甲公司（债务人）欠乙公司（债权人）购货款400000元。
由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2010年8月1日到期的货款。
2010年10月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。
该产品的公允价值为250000元，实际成本为150000元。
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
乙公司于2010年11月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。
（1）甲公司（债务人）的税务处理：
①计算债务重组利得：
应付账款的账面余额（同计税基础一致）400000
减：
所转让产品的公允价值250000
增值税销项税额（250000×17%）42500
债务重组利得107500（=400000-250000-42500）
该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表中。
②应作会计分录：
借：
应付账款400000
贷：
主营业务收入250000
应交税费——应交增值税（销项税额）42500
营业外收入——债务重组利得107500
借：
主营业务成本150000
贷：
库存商品150000
③因该重组事项应确认应纳税所得额：
250000-150000+107500=207500；
应纳所得税：
207500×25%=51875。
（2）乙公司（债权人）的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额400000
减：
受让资产的公允价值250000
增值税进项税额42500
债务重组损失107500
该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表。
②应作会计分录：
借：
库存商品250000
应交税费——应交增值税（进项税额）42500
营业外支出——债务重组损失107500
贷：
应收账款400000
2、债权转股权
债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。
其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。
债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。
（1）一般税务处理：
发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
债转股企业应照章缴纳企业所得税。
根据国务院批准债转股方案（见国务院中发［1999］12号、国阅［2000］16号等文件）而实施的债转股企业，债转股新公司因停息而增加利润所计算的企业所得税，应按照现行企业所得税财政分享体制规定分别由中央与地方财政返还给债转股原企业，专项用于购买金融资产管理公司持有的债转股新公司股权，并相应增加债转股原企业的国家资本金。
因停息而增加的利润，是指实行债转股后债转股新公司由于减少利息支出扣除相应增加的利润。
利息支出数额根据国务院批准债转股方案中债转股企业与资产管理公司签订的协议明确的实际转股额乘以5％计算；以后年度利息支出数额根据协议实际转股额扣除历年已返还所得税款后的余额乘以5％计算。
债转股新公司停息增加利润计算的企业所得税，是指其因停息而增加的利润额乘以适用税率。
实际退还企业所得税税额以债转股新公司停息增加利润所计算的所得税税额为限；债转股新公司当年实际上缴企业所得税少于其停息增加利润计算的所得税，则以债转股新公司实际上缴的企业所得税税额为限。
债转股新公司，是指债转股企业按国家有关规定重新登记设立或变更登记设立的有限责任公司或股份有限公司。
而债转股原企业按以下规定确认：
A、债转股企业在登记设立新公司后继续存在的，其存续企业为债转股原企业；B、债转股企业在登记设立新公司后注销的，其原出资人可视为债转股原企业：
C、政府有关部门履行债转股企业出资人权利与义务的，政府有关部门所设立或指定的有关机构，可视为债转股原企业。
（2）债转股会计处理：
债务人处理：
对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。
重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。
对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。
债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。
债权人处理：
对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计人营业外支出。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计人营业外支出。
发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。
需要说明的是，通常对“非货币性资产”所下的定义是：
“指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
”与此对应的是，“货币性资产”则是“指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等”。
因此，应收帐款、应收票据则列入货币性资产。
但是，我们经常看见将“非货币性资产”与“非现金资产”混为一谈，至今无统一定义。
通常将“现金”定义为“企业库存现金以及可以随时用于支付的存款”，这种理解相当于我国传统所说的“货币资金”。
或者将“现金”定义为“现金和现金等价物”（《现金流量表》），“现金等价物”则“指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。
如按第二种含义来理解，“非现金资产”也包括应收款项、存货、投资、固定资产和无形资产。
因此，“非货币性资产”与“非现金资产”的区别是，非现金资产包括各种应收款项，但非货币性资产不包括。
因此，非现金资产的范围大于非货币性资产，而现金的范围小于货币性资产。
现金与非现金资产侧重于资产的存在形态，而货币与非货币资产则强调资产的未来经济利益是否固定或可确定，涉及资产的本质特征。
现金与非现金资产更容易理解，而货币性资产与非货币性资产在理论上更为深刻、严密。
在外币报表折算方法中，有一种，货币性与非货币性项目法"，己为主要西方国家的会计准则所接受。
使用“货币性资产与非货币性资产”，便于与之保持一致。
（二）债务重组的特殊情况及特殊税务处理
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合"财税[2009]59号"通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合"财税[2009]59号"通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
特殊税务处理内容如下：
1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上。
债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：
相关资产所得和债务重组所得。
企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。
2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
企业的其他相关所得税事项保持不变。
对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。
该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。
3、重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
企业发生符合59号通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
三、股权收购
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
其中，股权支付，是指企业重组中购买股权的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
例如：
A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。
在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。
（一）股权收购的一般税务处理及会计处理：
（1）一般税务处理：
根据59号文规定，股权收购的一般税务处理均按以下规定处理：
A、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
B、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
C、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
（2）会计处理：
我们知道，“投资”是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。
企业对外进行的投资，从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资。
从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。
从控制程度划分，一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
我们这里要讨论的股权收购是一般意义上有控制或重大影响的权益性投资。
我们先说说非股权收购中的支付货币资金（现金、银行存款）的收购。
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
举例：
甲公司于20X6年2月10日自公开市场中买入乙公司20％的股份，实际支付价款16000~元。
另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。
甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：
长期股权投资164000000
贷：
银行存款164000000
第二种情况：
投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。
在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。
举例：
A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。
投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。
该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。
A公司注册资本为16000元。
甲公司出资占A公司注册资本的20％。
取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。
本例中，A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应进行的会计处理为：
借：
长期股权投资40000000
贷：
实收资本32000000
资本公积——资本溢价8000000
第三种情况：
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值；但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响。
所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行
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