注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十一章 关联方业务.docx

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注册会计师综合阶段职业能力综合测试一第十一章关联方业务

第四篇　特殊业务篇——第十一章　关联方业务

　　本章目录

　　01关联方关系

　　02关联方审计实务

　　03关联方税务规范

　　【考情分析】本章内容在以往考试中也曾涉及到，且属于会计、税务及审计实务中的重点和难点内容，在今后的考试中也极可能会再次考查。

第一节　关联方关系

　　知识点11.1.1：

关联方关系的界定

　　关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。

关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。

　　【教师解读】关联方披露准则所指的“控制”、“共同控制”和“重大影响”，与《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则的规定相同。

　　【教师提示】关于控制等相关的概念，请大家参考企业权益投资一章内容的讲解。

　　一、关联方关系的认定

（一）存在控制或被控制关系

　　【教师解读】注1：

该企业的母公司，不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业，也包括能够对该企业实施直接或间接控制的单位等。

　　注2：

该企业的子公司，包括直接或间接地被该企业控制的其他企业，也包括直接或间接地被该企业控制的企业、单位、基金等特殊目的的实体。

（二）存在共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响

　　注：

投资企业与被投资企业之间存在的共同控制或重大影响的关系。

　　（三）企业与特殊个体之间的关系

　　特殊个体，主要是指企业的主要投资者个人、关键管理人员和与其关系密切的家庭成员。

　　注1：

主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

　　注2：

关键管理人员，包括该企业或其母公司的关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员，主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。

　　注3：

关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。

　　【教师提示】1.这里的关系密切家庭成员，范围相对于注册会计师职业道德守则中“主要近亲属”范围要广；

　　2.特殊个体所控制或共同控制企业可以构成关联方，但不包括特殊个体施加重大影响的企业。

　　——问题解答第12号——

　　【问题】提供关键管理人员服务的主体（以下简称服务提供方）与接受该服务的主体（以下简称服务接受方）之间是否构成关联方？

　　例如，证券公司与其设立并管理的资产管理计划之间存在提供和接受关键管理人员服务的关系的,是否仅因此就构成了关联方,即证券公司在财务报表中是否将资产管理计划作为关联方披露，以及资产管理计划在财务报表中是否将证券公司作为关联方披露。

　　【解答】服务提供方向服务接受方提供关键管理人员服务的，服务接受方在编制财务报表时，应当将服务提供方作为关联方进行相关披露；

　　服务提供方在编制财务报表时，不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照第36号准则判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。

　　服务接受方可以不披露服务提供方所支付或应支付给服务提供方有关员工的报酬，但应当披露其接受服务而应支付的金额。

　　二、关联方关系界定的例外情况

　　仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：

　　1.与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。

　　2.与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。

　　【注意】在没有其他关联关系的情况下，仅因为某一合营企业的共同合营者，不能认定各合营者之间构成关联方。

　　3.仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。

　　4.受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。

　　【教师提示】对该企业均可施加重大影响的联营者之间，以及对该企业可以施加控制的母公司与施加重大影响的联营者之间，如果没有其他关联关系，则不能认为各投资者之间构成关联方。

　　在判断关联方关系时，应当把某一实体连同受其控制或者能够对其进行控制的实体作为一个整体予以考虑，因为控制是可以传递的。

因此，应当把本公司和母公司（以及母公司可控制的其他所有子公司）看作一个整体，由于母公司的联营企业和母公司是关联方，因此母公司的该联营企业与本公司也是关联方。

　　知识点11.1.2：

关联方交易及披露

　　一、关联方交易的确认及类型

（一）关联方交易确认

　　1.按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。

　　2.资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应地转移。

　　3.关联方之间资源或义务的转移价格，是了解关联方交易的关键。

（二）关联方交易类型

　　1.购买或销售商品；

　　2.购买或销售除商品以外的其他资产；

　　3.提供或接受劳务；

　　4.担保；

　　5.提供资金（贷款或股权投资）；

　　6.租赁；

　　7.代理；

　　8.研究与开发项目的转移；

　　9.许可协议；

　　10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；

　　11.关键管理人员薪酬。

　　【注意】

　　关联方交易还包括就某特定事项在未来发生或不发生时所做出的采取相应行动的任何承诺，例如（已确认及未确认的）待执行合同。

　　二、关联方交易处理原则的相关规定

　　1.《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第五条：

　　“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

”

　　【教师提示】该规定在新非货币性资产交换准则中已经删掉。

　　2.财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）

　　“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。

如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

”

　　3.证监会公告[2008]48号

　　“充分关注关联方之间特殊交易的经济实质，并做出充分的信息披露。

公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。

”

　　“如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中‘实质重于形式’的原则，将该交易作为权益性交易，形成的利得计入所有者权益。

”

　　4.证监会公告[2009]34号

　　“按照企业会计准则及有关监管规定，上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等，从经济实质上判断属于资本投入性质的，上市公司取得的经济利益流入应计入所有者权益。

”

　　“上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等与上市公司之间发生的交易，如果交易价格显失公允，上市公司对于取得的超过公允价值部分的经济利益流入应比照上述原则处理。

”

　　“在破产债务重整中，上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等以债权人身份，通过债权人会议等方式，同其他债权人共同对上市公司做出的实质上相同比例的债务豁免，不属于权益性交易。

”

　　三、关联方的披露

　　关联方披露准则要求，在企业财务报表中披露所有关联方关系及其交易的相关信息，具体内容包括：

　　1.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息。

　　关联方关系存在于母公司和子公司之间的，应当披露

　　·母公司和所有子公司的名称；

　　·母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；

　　·母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

　　在披露母公司名称时，如果母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露企业集团内对该企业享有最终控制权的企业（或主体）的名称。

　　母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

　　2.企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

（1）关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等；

（2）交易要素至少应当包括：

交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。

　　（3）关联方交易的金额应当披露相关比较数据。

　　关联方交易的披露应遵循重要性原则。

·对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，应当分别针对关联方以及交易类型披露；

　　·不具有重要性的，类型相似的非重大交易可合并披露，但以不影响财务报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。

　　·判断关联方交易是否重要，不应以交易金额的大小作为判断标准，而应当以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。

　　3.对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。

第二节　关联方审计实务

　　知识点11.2.1：

关联方的风险评估

　　1.超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险；

　　2.存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险；

　　3.管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险；

　　4.管理层认定关联方交易按照等同于公平交易中通行条款执行而可能存在的重大错报风险；

　　5.管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险。

　　一、超出正常经营过程的重大关联方交易

　　超出正常经营过程的重大交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大交易，为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。

　　超过正常经营过程的交易的例子

　　·复杂的股权交易，如公司重组或收购；

　　·与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；

　　·对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；

　　·具有异常大额折扣或退货的销售业务；

　　·循环交易，如售后回购交易；

　　·在合同期限届满之前变更条款的交易。

　　【注意】如果被审计单位从事超出正常经营过程的重大交易，并且关联方作为交易的一方直接影响交易，或通过中间机构间接影响交易，或配合管理层从事该项交易，则很可能表明存在舞弊风险因素。

　　·注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

　　二、存在具有支配性影响的关联方

　　管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素，而关联方借助对被审计单位财务和经营政策实施控制和重大影响的能力，通常能够对被审计单位或管理层施加支配性影响。

　　关联方施加支配性影响的表现

　　·关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；

　　·重大交易需经关联方的最终批准；

　　·对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；

　　·对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准。

　　·此外，如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响。

　　【注意】如果存在能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方，并出现其他风险因素，可能表明被审计单位存在由于舞弊导致的特别风险。

　　三、未能识别出或未披露关联方关系或交易

　　1.在某些情况下，管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的。

　　【注意】在这种情况下，财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险。

　　2.在其他情况下，管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。

　　在这种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。

　　四、认定关联方交易按照等同于公平交易

　　公平交易，是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的自愿的买方和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。

　　【注意】《企业会计准则第36号——关联方披露》要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。

　　【教师解读】实务中，某些被审计单位对公平交易的理解存在误区，即简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行，该项交易就是公平交易，而忽略了该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。

　　另外一些被审计单位则可能出于误导财务报表使用者的目的，故意认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行条款执行的。

　　在这种情况下，如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则可能存在重大错报风险。

　　五、未能按照适用的财务报告编制基础

　　导致管理层未能按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露的原因很多。

　　【例】被审计单位以明显高于公允市价的价格向其控股股东出售不动产，并将其作为一笔产生损益的交易进行会计处理，而这项交易可能实质上是一项正常经营性交易和权益性交易的组合，高出公允市价的部分可能实质上构成了权益性交易。

　　在这种情况下，关联方交易的经济实质可能没有在财务报表中恰当反映，从而导致财务报表存在重大错报风险。

　　【例】被审计单位的关键管理人员个人所控制的企业向银行借款，由被审计单位提供担保。

根据公司章程的规定，该项担保应经股东大会审议批准后方可执行。

　　由于该担保行为在经股东大会批准之前已经发生，管理层有意不在财务报表中作出披露。

　　知识点11.2.2：

关联方审计风险应对

　　一、审计中对相关信息的关注

　　考虑可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易，并执行相应的审计程序。

　　【重点说明】1.为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，注册会计师应检查在实施审计程序时获取的银行和律师询证函回函、股东会和治理层会议纪要，以及其认为必要的其他记录和文件。

　　2.除上述所提及的内容外，注册会计师认为必要的其他记录或文件还可能包括但不限于：

　　·管理层会议纪要；

　　·如可行，控股股东或实际控制人的会议纪要；

　　·被审计单位对外提供的宣传资料、网站主页等。

　　二、对“漏记”关联方相关迹象的进一步确证

　　如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

　　【重点说明】1.在确定时，如果认为必要并且可行，注册会计师可以考虑实施的程序包括：

　　·调查重大或非常规交易的交易对方的背景信息，如股权结构、经营范围、法人代表和注册地址；

　　·就交易对方是否与被审计单位存在不寻常的关系，询问直接参与交易的基层员工；

　　·对存有疑虑的重要客户或供应商进行实地观察或询问；

　　·向被审计单位的重要股东或关键管理人员进行询证；

　　·检查银行对账单和大额资金往来交易；

　　·利用专家的工作，如反舞弊专家。

　　【例】银行询证函回函中显示被审计单位为甲公司向银行借款提供担保，甲公司又通过银行办理委托贷款业务，资金使用方为乙公司。

　　在这种情况下，注册会计师应当向管理层询问甲、乙公司是否为被审计单位的关联方。

如果认为有必要，注册会计师可以向甲、乙公司进行询证。

　　如果对回函的可靠性存在疑虑，注册会计师可以考虑对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层，以确定甲、乙公司是否确为被审计单位的关联方。

　　需要注意的是，由于关联方之间可能串通舞弊，在本例中，即便是对甲、乙公司的办公场所进行实地观察或询问其管理层，也只能为管理层的陈述提供佐证，并不一定能够获取充分、适当的审计证据。

　　2.由于关联方之间彼此并不独立，关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多的机会。

　　因此，即使识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施追加的程序后，仍然有可能无法确定是否确实存在关联方关系或关联方交易。

　　【注意】在这种情况下，注册会计师可以将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要求治理层提供进一步信息。

　　【准则规范】在与治理层沟通并获取其提供的进一步信息后，如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层蓄意不向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当考虑这种情况对审计意见的影响。

（1）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；

（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；

　　如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。

　　三、对“漏记”关联方的应对措施

　　识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易时注册会计师的应对措施

　　1.立即将相关信息向项目组其他成员通报，有助于项目组成员确定这些信息是否对已实施的风险评估程序的结果和由此得出的结论产生影响，包括是否需要重新评估重大错报风险。

　　2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

　　3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。

　　【注意】

（1）询问被审计单位与新识别出的关联方之间的关系的性质，包括向对被审计单位及其业务非常了解的外部人士询问（如适用，并且法律法规或注册会计师职业道德守则未予禁止）；

（2）分析与新识别出的关联方进行的交易的会计记录，可以采用计算机辅助审计技术进行分析；

　　（3）核实新识别出的关联方交易的条款和条件，评价是否已经按照适用的财务报告编制基础的规定对关联方交易进行恰当会计处理和披露。

　　4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。

　　5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。

注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

　　四、应对超出正常经营过程的重大关联方交易

　　对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：

　　·检查相关合同或协议（如有）；

　　·获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

　　【重点说明】1.如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：

　　·交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

　　·交易条款是否与管理层的解释一致；

　　·关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

　　2.如果存在XX和批准的这类交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍未获取合理解释，则可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。

　　【注意】在这种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。

　　授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论。

　　五、评价管理层在财务报表中作出认定

　　1.如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

　　·针对关联方交易与类似公平交易的价格比较情况，注册会计师可以比较容易地获取审计证据。

　　·但实务中存在的困难，限制了注册会计师获取关联方交易与公平交易在所有其他方面都等同的审计证据。

　　【例】注册会计师可能能够确定关联方交易是按照市场价格执行的，却不能确定该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。

2.被审计单位管理层只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。

　　如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则管理层在编制财务报表时需要证实这项认定。

　　管理层用于支持这项认定的措施：

　　·将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；

　　·聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件；

　　·将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较。

　　3.注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价。

　　·考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；

　　·验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，对这些数据进行测试，以判断其准确性、完整性和相关性；

　　·评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。

　　4.如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。

　　【注意】如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

第三节　关联方交易税务规范

　　一、企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前的扣除

　　1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据企业关联方利息支出税前扣除规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　2.企业向除“1”规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　·企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

　　·企业与个人之间签订了借款合同。

　　二、符合条件的技术转让所得

　　一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　但是，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　三、企业接收股东划入资产

　　企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在