高企研发费用及加计扣除归集说明.docx

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高企研发费用及加计扣除归集说明

可以申报高新的企业研发费用应到达什么标准？

172号文第十条第四款规定：

企业为获得科学技术〔不包括人文、社会科学〕新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改良技术、产品〔效劳〕而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：

1、最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%；

2、最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%；

3、最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。

企业注册成立时间缺乏三年的，按实际经营年限计算。

对于该项内容的理解要从以下几个方面入手：

一、销售收入的界定

根据362号文的要求，销售收入包括产品收入和技术效劳收入。

技术性收入包括技术转让收入、技术承包收入、技术效劳收入和接受委托科研收入。

不难看出，销售收入不含技术转让收入、技术承包收入和接受委托科研收入。

而企业经过审计过的利润表中却又无法找到技术转让收入、技术承包收入、技术效劳收入和接受委托科研收入。

对于未执行新会计准那么的企业，很可能把技术承包收入、技术效劳收入和接受委托科研收入均计入“其他业务收入〞。

也就是说，对于企业销售收入确实认，应该按下面的公式进行核算：

销售收入=主营业务收入＋其他业务收入－技术转让收入－技术承包收入－接受委托科研收入

如果企业严格按照文件的规定这样测算，确定企业过去三年的研发费用比例及额度，那么很有可能与专家最终评定的结果出现天壤之别。

如某企业提供的上一年度经审计过的利润表显示，主营业务收入5100万元，其他业务收入为0，而企业主营业务收入中又包含了接受委托科研收入2000万元。

按照文件要求，企业的销售收入应按3100万元确认，由此推断过去三年研发费用总额应占过去三年销售收入比例为6%。

如果仅仅考察过去一年的研发费用，应该不低于186万元〔3100×6%〕。

但是这些材料上报后，因为审计过的财务报表无法表达上述2000万元是受托科研收入，专家那么很有可能根据5100万元的主营收入就直接判断企业过去三年研发费用总额应占过去三年销售收入比例为过去三年研发费用总额应占过去三年销售收入比例为4%，如果仅仅考察过去一年的研发费用，应该不低于204万元〔5100×4%〕。

假设企业经过专项审计后的研发费用是190万元，对于企业自测而言是符合了要求，但专家却很可能认为研发费用不达标而把企业予以否决。

那企业应该如何做才能防止这样的悲剧发生呢？

只有人为扩大销售收入数额，并以此为根底测算研发费用。

也就是说，不管主营业务收入和其他业务收入中究竟包括哪些内容，一律按销售收入计算，以此来计算企业过去三年的研发费用总额，根本就可以确保万无一失。

二、费用比例的界定

研发费用比例是指近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例。

在这里面指的是总额的概念，也就是只要企业过去三年的总数相比到达上述要求的比例即可，并不要求企业在过去的三年中，每年的比例到要到达上述比例的要求。

三、研发费用的范围

根据362号文的要求，研发费用的范围包括：

〔一〕人员人工

从事研究开发活动人员〔也称研发人员〕全年工资薪金，包括根本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出。

与其任职或者受雇有关的其他支出具体应包括哪些内容？

在文件中没有明确界定。

在实际操作中，企业还可以将以下费用作为人员人工进行列支：

为员工缴纳的社会保险、住房公积金、商业保险、专业培训、公司按研发人员工资总额提取的福利经费、工会经费、教育经费等。

另外，对于研发人员的人工本钱，年度总额比拟容易确定。

但对于每个工程应负担的人工本钱应如何确定？

是简单平均还是加权平均？

从合理角度讲，简单平均不能说明任何问题。

因为在一个年度内，企业可能会从事多个研发工程，而每个研发工程的参与人员在每月甚至在每天的数量都会变化，更为重要的是，同样一个人在同一月甚至同一天就可能会从事不同的工程研发。

在这种复杂的情况下，仅仅利用简单平均的方法显然不太合理。

而加权平均又该如何计算？

如果落实到每个工程每天参与的数量，工作量太大，而且也无法操作。

比拟合理的方式是计算出每个研发工程在每年持续的期间〔月数〕，平均参与的人数，计算出当年的总人月数。

然后用人工总本钱除以总人月数，计算出平均人月人工本钱。

根据平均人月人工本钱与每个工程在当年的人月数，即可计算出每个工程在当年应负担的人工本钱。

〔二〕直接投入

企业为实施研究开发工程而购置的原材料等相关支出。

如：

水和燃料〔包括煤气和电〕使用费等；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。

对于上述直接投入的内容，企业在实际操作中，需要注意以下几点：

第一，批量购入的材料同时用于多个工程或同时用于生产，费用如何分摊？

如果同时应用于不同的工程，分摊方法可以参照人工本钱的分摊方式执行。

如果既用于研发同时又用于生产，那么首先应将用于研发的局部分出，分出来研发局部应负担的费用再按照人工本钱的分摊方式执行。

问题是如何将用于研发的局部分出？

简单方法可以根据企业的领料单进行测算，如果企业在领料的同时已经注明是用于研发或用于生产，那么只需将用于研发的局部加总即可。

如果领料单上没有标明是否用于研发或生产，那么根据研发和生产当月耗用该材料的工时进行计算。

第二，模具、样品、样机是否要计入固定资产？

并非所有的模具、样品、样机都要计入固定资产，也并非所有的模具、样品、样机都能计入研发费用。

只有用于中间试验和产品试制并且达不到固定资产标准的模具、样品、样机才可以作为直接投入。

第三，经营租入固定资产发生的租赁费问题。

对于经营租入的固定资产，如果租入用的研发设备，发生的租赁费计入直接投入比拟容易理解。

对于经营租入办公用房所发生的租赁费应如何归类？

这是大多数企业比拟模糊的地方。

按照文件的规定，对经营租入固定资产并没有专指租入研发设备或仪器。

因此，对于经营租入办公用房所发生的租赁费，但凡用于研究开发的局部，就可作为直接投入进行核算。

〔三〕折旧费用与长期待摊费用

包括为执行研究开发活动而购置的仪器和设备以及研究开发工程在用建筑物的折旧费用，包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

需要注意的是，不仅包括为执行研发活动所购置的仪器和设备所发生的折旧费用和改建、改装、修理过程中发生的长期待摊费用，还包括企业自有的在用建筑物所发生的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

因此，企业在归类该科目时，一定不要把建筑物的折旧和长期待摊费用给忽略。

另外一个问题是，如果仪器、设备和建筑物属于研发和生产或办公共用，应如何将研发活动分摊的费用区分出来。

相比照拟合理的方法是，按照研发人员占全体职工总数的比例进行核算。

也就是说，将折旧或长期待摊费用乘以研发人员占全体职工总数的比例即可得出研发活动应分摊的费用。

再具体到每个工程应分摊的费用，可以参照人工本钱分摊的方法执行。

〔四〕设计费用

为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术标准、操作特性方面的设计等发生的费用。

对于设计费的问题，到底应该把哪些费用归入设计费，目前还没有确切的文件依据。

从实务角度看，操作起来确实存在一定难度。

第一，设计过程中发生的人工本钱属于设计费吗？

设计活动必然需要人员的参与，人工本钱当然可以算设计费。

但设计活动又属于研发活动的一局部，人工费用已经在人工本钱中进行归集，当然也就无法在设计费中归集。

除非是一些不符合研发人员定义的员工参与了设计活动，该类人员发生的人工本钱归入设计费。

理论上当然存在这种可能，但这种情况在企业的实际情况中确实比拟少见。

第二，设计过程中发生的材料费属于设计费吗？

有些设计活动需要适当的材料投入，该材料费当然应归入设计费。

但对于材料的投入，在前面已经归入直接投入费用，如果再计入设计费，必然会重复计算。

因此还是归入直接投入比拟适宜。

第三，设计过程中发生的设备或建筑物折旧和长期待摊费用属于设计费吗？

对于该局部费用的道理同上，放在设计费中是可以的，但也不太适宜。

毕竟有专门的折旧与长期待摊费用科目进行归集。

第四，局部或全部设计工作交他人完成，并签订?

设计合同?

，支付的费用属于设计费吗？

从外表上看，该局部费用归入设计费好似是天经地义的。

因为有专门的?

设计合同?

，而且对方出具的发票写得也很清楚，就是设计费。

但从实质效果看，这样的合同其实更应该称之为委托外部研发。

毕竟，从形式到内容到结果，设计合同与委托外部研发的性质都是一致的。

如果是这样，该类费用归入设计费也不适宜。

如此看来，但凡可以归入设计费的内容其实都有对应的其他科目可以进行专门归集，单独一个设计费用的科目设置显得有些多余。

那么，作为政策制定者的初衷是希望通过该科目的设置要到达什么样的效果呢？

不得而知。

那么，企业应该怎么操作呢？

一般情况下，该科目下直接按0计算即可。

除非有极端特殊的情况确实需要归集的，也应该在专家的指导下进行。

〔五〕装备调试费

主要包括工装准备过程中研究开发活动所发生的费用〔如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等〕。

为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。

对于该条内容，重点是区分两项内容：

即但凡为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的调试费不能计入；但凡研发活动过程中发生的上述费用就可以直接归入。

其实，对于这个科目，与前面所讲的设计费比拟雷同。

即使是在研发过程中发生的调试费，也很难在本科目下进行归集。

〔六〕无形资产摊销

因研究开发活动需要购入的专有技术〔包括专利、非专利创造、许可证、专有技术、设计和计算方法等〕所发生的费用摊销。

对于该条内容的理解，需要从以下几个方面展开：

1、因研发活动购入的专有技术。

如果企业购置的专有技术是为了生产新产品，或者购置之后就束之高阁，发生的摊销费不能计入研发费用。

只有购置的专有技术用于研发活动，在研发活动期间发生的无形资产摊销费才可以计入研发费用。

如果购置的专有技术是为了某一个特定工程购入，那么摊销费直接计入该工程的研发费，不再与其他研发工程进行分摊。

如果购置的专有技术是为了多个研发工程购入，那么发生的无形资产摊销费应在不同工程下进行分摊。

分摊的原那么可参照人工本钱的分摊方法执行。

2、专有技术以无形资产入账。

专有技术购入后，在会计科目上必须以无形资产入账。

如果企业作为费用一次列支，那么该费用不能在任何工程中进行分摊。

3、常规办公软件不能计入。

对于企业为了确保正常的办公秩序而购置的常规办公软件，其所发生的无形资产摊销费不能计入研发费用。

因为该软件不是为了研发活动而购入。

〔七〕委托外部研究开发费用〔国科发火2021362号文〕

是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业效劳机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用〔工程成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关〕。

委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原那么确定。

认定过程中，按照委托外部研究开发费用发生额的80％计入研发费用总额。

对于该条内容，需要关注以下几个内容：

第一，委托外部研发包括委托境内机构研发和委托境外机构研发。

简单理解就是但凡委托本企业之外的他人进行的研发活动，都可以称为委托外部研发，但委托个人进行研发的不能归入此类。

如果企业确实发生了委托个人进行研发的工程并且签订了委托研发的协议，所发生的研发费用支出应该计入什么科目？

从文件的整体框架和内容看，如果企业确实发生了该类费用，要区分不同情况分别处理。

如果委托开发的期限超过183天，并且企业在支付款项的同时代扣代缴了个人所得税，那么该项支出实际上具有了人工本钱的性质。

按照实质重于形式的原那么，该笔费用应计入人工本钱。

如果委托开发的期限未超过183天，并且企业在支付款项的同时代扣代缴了个人所得税，那么该项支出实际上具有了设计费的性质。

按照实质重于形式的原那么，该笔费用应计入设计费。

如果企业在支付上述费用时没有代扣代缴了个人所得税，那么上述款项支出不能作为研发费用进行确认。

第二，委托协议中必须明确工程成果为委托方所有。

如果委托协议中规定工程成果归受托方所有，那么对于委托方而言，其发生的委托外部研发费从实质上讲，相当于从受托方购置专有技术，费用支出按照无形资产摊销处理，不能作为委托外部研发处理。

如果委托协议中规定工程成果归双方共同拥有，那么属于合作研发的性质，那么各方应根据自己实际发生的研发费用数额进行归集，不需要再按照实际发生额的80%确认。

但实际情况可能是，委托协议中确实规定工程成果归双方共同拥有，委托方还是支付受托方费用，受托方以自己的名义购置材料、设备等。

对于委托方而言，实际上没有发生与研究开发相关的任何支出，如果严格按照各自负担的费用计算显然无法归集。

因此，类似的情况还是应按照委托外部研发处理比拟适宜。

第三，委托研发费用按照独立交易原那么确定。

如果委托合同中约定的委托研发费用额是100万元，而企业却支付了120万元，并且没有任何补充协议进行说明，那么很难判定该交易是独立、公允的。

第四，委托研发费用按发生额的80%确认。

首先，对于企业每年应确认的委托外部研发费用要以当年的发生额为根底，而不是以合同额为根底。

其次，并非当年发生的全部委托研发费用都要计入，而是要按照发生额的80%确认。

〔八〕其他费用

为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。

此项费用一般不得超过研究开发总费用的10％，另有规定的除外。

对于该条款的理解，企业需把握两个原那么：

一是其他费用中，如交通费、差旅费、会议费等均可列入；二是该项费用总额不超过研发总费用的10%。

这里的研发总费用应按照单个工程的研发总费用核算。

也就是对于每个研发工程而言，发生的其他费用都不得超过该工程研发费用总额的10%。

同时需要注意的是，该工程的研发总费用是否应包含其他费用？

对于这个问题，文件没有规定。

从相比照拟保险的角度考虑，企业可以按照在不含其他费用的前提下计算出该工程的研发总费用，然后再按不超过10%的标准确定其他研发费用数额。

四、境内研发费用的核算

根据362号文的要求，企业在中国境内发生的研究开发费用是指企业内部研究开发活动实际支出的全部费用与委托境内的企业、大学、转制院所、研究机构、技术专业效劳机构等进行的研究开发活动所支出的费用之和，不包括委托境外机构完成的研究开发活动所发生的费用。

对上述内容及研发费用之间的逻辑关系可以简单用公式概况如下：

企业内部研发费用=人工本钱＋直接投入＋折旧和长期待摊费用＋设计费＋无形资产摊销费＋装备调试费＋其他费用

境内研发费用=企业内部研发费用＋委托境内机构研发所支出的费用

全部研发费用=境内研发费用＋委托境外机构研发所发生的费用

　对每个归集的工程进行详细审核加计扣除要严格执行国税发[2021]116号文件规定，具体如下：

　　〔一〕材料、燃料和动力费用。

从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用可以税前扣除并可以加计扣除。

对于研发费用消耗的材料、燃料和动力费用的进项税额是否可以抵扣，应根据企业实际情况，具体情况具体分析，企业进行的研发开发，常常涉及的工程不只一个，如一家高新技术企业所得税汇算清缴，研发的工程有五项，有硬件开发，也有软件开发，根据配比原那么，研发出来的产品如果适用增值税，其领用的材料进项税额可以抵扣，研发出来的产品如果适用营业税，其领用的材料进项税额那么不应该抵扣。

　　〔二〕工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴，可以税前扣除并可以加计扣除。

在审核加计扣除时，要将工资发放的名单与企业提供的研发部门人员的名单仔细核对，对于没有在研发部门人员名单内的人员工资，不可以进行加计扣除。

　　〔三〕仪器、设备的折旧费或租赁费。

企业发生的设备折旧和租赁费，如果按税法规定的折旧年限和用途计提，一般都可以税前列支。

但并不是所有的折旧和租赁费都可以加计扣除，只有专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

在实践中，由于税务代理人员对企业的研发过程、研发工艺、研发产品不熟悉，该设备是否属于研发专用难以判断。

　　〔四〕其他费用的审核。

专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用、专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，可以税前扣除并加计扣除。

另外，新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，勘探开发技术的现场试验费，研发成果的论证、评审、验收费用，同样可以所得税税前扣除并加计扣除。

　　〔五〕委托给外单位进行开发的研发费用。

如果企业只取得委托外单位开发的研发费用的发票，那么只能税前扣除而不能加计扣除。

根据国税发[2021]116号文件规定，对委托开发的工程，受托方应向委托方提供该研发工程的费用支出明细情况，否那么，该委托开发工程的费用支出不得实行加计扣除。

　　〔六〕对企业共同合作开发的工程，应根据合同规定，由合作各方就自身承当的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

　　研发费用加计扣除风险提示

　　首先，资料要准备充分。

根据我国税收法规规定，研发企业享受加计扣除需要报送众多资料，企业在日常工作中，要注意收集齐资料，以备税务机关检查以及申报时使用。

如果申报资料不齐全，不得享受研究开发费用的加计扣除。

　　其次，企业应对研究开发费用实行专账管理，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

建议企业按各个研发工程设置明细，按各个研发工程归集费用，这样有利于企业核算各个研发工程的本钱费用，也方便审核。

因为每个工程的研发进度不同，哪个工程已完成，哪个工程正在进行，哪个工程已在出产品，哪个工程还处于试生产阶段，都只有在分开核算时才会清楚。

企业研究开发费各工程的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。

　　此外，如果企业集团需要集团成员分摊研究开发费的，企业集团应提供集中研究开发工程的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发工程中的权利和义务、费用分摊方法等内容。

如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。