典当会计准则培训讲义1教学内容.docx

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典当会计准则培训讲义1教学内容

新设典当行业会计准则培训讲义

●前言：

根据商务部的要求，在江苏省商务厅的具体指导和安排下组织这次全省新设典当行业执行企业会计准则的业务培训。

本培训主要从会计实务角度，结合典当管理办法和行业实际情况，在会计准则指导下，对会计实务操作进行说明。

前一段时间，我参加了商务主管部门对部分典当企业进行的业务检查，同时参与了部分典当企业的年度审计，了解到目前典当行业在会计核算中遇到的一些典型问题，本次培训结合这些问题进行说明。

与制造业比较而言，典当行业会计实务比较简单，但因其业务性质比较特殊，业务内容比较广泛，从会计核算上体现的监管要求比较多，许多概念以前很少接触，大家可能对典当行业的会计核算感到比较陌生。

一、《典当管理办法》与会计核算相关的几个问题

1、国家对典当业的监管比较严格

典当行业从业务性质上看具有金融行业的特征，如质押贷款和抵押货款业务，同时，又具有一般商业企业或服务性行业的特征，如绝当物品的销售，提供鉴定、评估业务。

同时，从经营风险角度看，典当行业是一个高风险的行业，一笔大额的贷款业务发生坏账时，将使企业陷入困境，这种情况在典当行业里面出现的例子也比较多。

由于典当业行业经营的上述特殊性，为了防范行业风险，保证典当业规范运作，国家对典当业的监管比较严格。

目前，国家对典当行业管理的依据为商务部和公安部制定的《典当管理办法》，属部门规章，法律层次比较低，一般在司法实践中不作为援引法条即法律依据，一旦与国家现行的与典当业相关的法律法规如担《担保法》、《公司法》、《贷款通则》相抵触时，就只能失效，从而在司法实践中常常出现不利于典当行业的判决；同时，因为没有高层次的法律支持，涉及相关部门协调的事项时，如抵押、质押登记，和相关部门如国土、房产、公安车辆管理部门、工商部门、证券登记等部门协调难度大，往来其他部门因无更高効力的法律法规而推诿，不利于保护典当行业的合法利益，影响典当行业的规范发展。

因此，监管部门、典当行业对立法的呼声一直比较高。

比《典当管理办法》法律地位更高的《典当管理条例》即将出台，这是国务院制定的行政法规，这一规定出台后将会促进典当行业发展，加强典当行业在企业融资服务中的作用。

2、《典当管理办法》中与会计核算相关的几个概念和内容

掌握这些概念和内容是组织好典当会计核算的前提，大家要重视。

（1）典当：

是指当户将其动产、财产权利作为当物质押或者将其房地产作为当

物抵押给典当行，交付一定比例费用，取得当金，并在约定期限内支付当金利息、偿还当金、赎回当物的行为。

动产：

动产是指能够移动而不损害其价值或用途的物品，是有形的。

对典

当行业来说，主要包括：

黄金、首饰、玉器、古玩、字画和汽车等要机器设备等；动产只能质押，目的是为了控制风险，由于动产抵押标的物不转移财产的占有，风险无法控制。

财产权利：

按照担保法的规定，下列权利可以质押：

 1．汇票、支票、本

票、债券、存款单、仓单、提单。

2．依法可以转让的股份或股权、股票；3．依法可以转让的商标专用权，专利权、著作权中的财产权；4．依法可以质押的其他权利，这项规定，是为了今后逐步扩大权利质押的范围而设定的。

        除担保法规定的以上这些财产权利以外，其他权利均不得质押，均不得成为权利质权的标的。

房地产：

包括房产（房地合一）和单一的具有合法土地使用权的土地。

（2）、抵押是指债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产作为债权的担保。

当债务人不履行债务时，债权人有权依法以该财产折价或者拍卖。

变卖该财产的价款优先受偿。

质押是指债务人或第三人将其动产或者权利移交债权人占有，债务人不履行债务时，债权人有权依法以该动产或者权利折价、拍卖，变卖的价款优先受偿。

两者的区别：

　　一是标的物不同。

抵押的标的物原则上以不动产为准，但不限于动产，法律允许某些动产如机器、交通工具等可以设定为抵押物。

质押的标的物，通常是动产、权利。

例如票据、股票等有价证券都可以质押。

　　二是方式不同。

抵押不转移标的物的占有，仍由标的物所有权人占有；而质押则相反，出质人必须转移质物的占有，占有权归质权人。

　　三是担保范围有差别。

抵押法定担保范围包括主债权及利息、违约金、损害赔偿金和实现抵押权的费用，而质押担保范围除此之外，还包括质物保管费用，为保管质物，质权人要支付必要的费用。

（3）、当票是典当行和当户之间的借贷契约，是典当行向当户支付当金的付款凭证，每笔典当业务都应开具当票，是确定典当业务性质的最重要的原始凭证，典当行与当户就当票以外事项进行约定的，应当根据情况补充订立书面合同或协议。

（4）、典当业务与注册资本的关系

从事房地产抵押典当业务，注册资本最低限额为500万，从事财务权利质押典当业务，注册资本最低限额为1000万元。

（5）、禁止经营的业务

非绝当物品的销售和旧物收购、寄售；动产抵押业务（风险大）；集资、吸收存款或者变相吸收存款；发放信用贷款（不具备典当业务的实质特征虚拟典当业务形式实为发放信用贷款等，与金融业造成中业务冲突）。

（6）、不得有下列行为

从商业银行以外的单位和个人借款（非经营业务形成的往来包括关联方、股东方都是不可以的，包括典当公司经营资金不足，从股东方或关联方借款）；与其他典当行拆借或者变相拆借资金；超过规定限额从商业银行贷款（典当管理办法中有关于贷款余额和注册资本或净资产的限制的相关规定）；对外投资，股权性投资及购买股票债券基金等（不包括因绝当弃当质押物形成的交易性金融资产）

（7）、当期和费率最长不超过6个月，由双方约定；典当当金利率按人行公布的6个月法定利率执行，典当当金利息不得预扣。

典当综合费用包括各种服务及管理费用，其中：

动产质押典当费率不超过4.2%；房地产抵押费率不超过2.7%；财产权利质押的费率不超过2.4%。

（8）、绝当典当期限或者续当期限届满后，当户应当在5日内赎当或者续当。

逾期不赎当也不续当的，为绝当。

当户于典当期限或者续当期限届满至绝当前赎当的，除须偿还当金本息、综合费用外，还应当根据中国人民银行规定的银行等金融机构逾期贷款罚息水平、典当行制定的费用标准和逾期天数，补交当金利息和有关费用。

（9）几个重要的比例管理

典当行对同一法人或者自然人的典当余额不得超过注册资本的25％；典当行对其股东的典当余额不得超过该股东入股金额，且典当条件不得优于普通当户；典当行净资产低于注册资本的90%时，各股东应当按比例补足或者申请减少注册资本，但减少后的注册资本不得违反本办法关于典当行注册资本最低限额的规定；典当行财产权利质押典当余额不得超过注册资本的50%。

房地产抵押典当余额不得超过注册资本。

注册资本不足1000万元的，房地产抵押典当单笔当金数额不得超过100万元。

注册资本在1000万元以上的，房地产抵押典当单笔当金数额不得超过注册资本的10%。

二、典当会计核算的历史状况和执行新会计准则的要求

1、历史状况

94年典当业归人民银行监管，典当业定位为金融机构；2000年国家经贸委接管的典当业的监管，典当业的定位为特殊工商企业；2003年商务部监管典当业，定位调整为非银行特殊金融机构。

典当企业会计制度由于监管部门的频繁变化而不统一，有的执行97年人民银行提出的《典当行业会计制度》，有的执行财政部颁发的《企业会计制度》或《小企业会计制度》；还有的执行《金融企业会计制度》；2006年1月，财政部、商务部还发布了《典当业务：

会计科目和会计报表（征求意见稿）》，有些典当企业也执行此征求意见稿。

上述会计制度存在以下问题：

（1）上述会计制度无法体现典当业务的特殊性。

这是由典当作为一种既有金融性质又有商业性质的、独特的社会经济现象的本质决定的。

典当金融性业务的会计核算在《金融企业会计制度》可以找到规范，比如抵押贷款的发放与收回，贷款利息收入的确认与计量等，但商业性业务的会计核算却无法从中找到规范，且典当公司不属于金融机构也不能执行《金融企业会计制度》。

而《企业会计制度》规范了一般商业性质的业务核算，却没有规范金融性质的业务。

故现行单一的企业会计制度，不管是《金融企业会计制度》，还是《企业会计制度》都无法满足典当企业特殊的会计核算要求。

（2）会计制度不统一，会计信息缺乏可比性。

典当业的特殊性，决定了现行会计制度不能完全适应典当业务核算的需要，加上典当监管部门在典当业务会计核算上没有统一的要求，各家典当行只能自设会计制度。

有的以《金融企业会计制度》为主，有的以《企业会计制度》为主，自行设置核算科目，自行设计会计报表，会计信息缺乏可比性，不利于行业监管。

2、2010年1月1日起执行新准则

2006年2月，我国颁布了会计准则体系即通常所说的新会计准则，新会计准则与国际会计准则趋同（趋向一致）和等效（即按我国企业进入那些实施国际财务报告准则的国家或地区，按中国企业会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只是对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表，不需要再国际财务报告准则进行全面转换，使按中国会计准则编制的财务报告成为通用国际商业语言。

中国会计准则体系包括1项基本准则和38项具体准则，随后财政部根据企业会准则印发了《企业会计准则-应用指南》，以后又陆续发布了第1-3号企业会计准则解释。

基本准则在整个会计准则体系中起统驭作用，主要是规范财务报告目标、会计假设、公计信息质量要求、会计要素确认、计量和报告原则，其作用是指导具体准则的制订和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；具体准则是规范企业发生的具体交易或事项的会计处理；应用指南是对具体准则相关条款的细化和对有关重点问题提供操作性规定，它包括会计科目、主要账务处理等；企业会计准则解释，主要针对企业会计准则实施中遇到的问题作出解释。

会计准则自2007年1月1日先在上市公司范围内执行，逐步扩大实施范围，拟在3-5年时间在大中型企业全面实施

商务部商建函［2009］28号印发《关于典当企业执行<企业会计准则>有关事项的通知》和财政部财会［2009］11号印发《典当企业执行<企业会计准则>若干衔接规定》的要求，自2010年1月1日起，典当全行业执行新会计准则。

典当行业执行企业会计准则后，不再执行原准则、《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。

由于实施企业会计准则与我国企业核算环境存在很大差距（绝大多数企业未建立完善的法人治理结构、规范运作有待提高、大多数企业不重视会计核算（只重视计税基础）、财会人员的核算水平等实际不太适应，企业会计准则主要内涵由国际会计准则引进，理解起来困难，操作性更差；有些准则引进的概念如公允价值、实际利率法，所得税的债务法核算因难度、复杂程度和实际作用难以被企业财务核算人员接受。

根据我本人所接触的上市公司和部分央企系下的企业，执行会计准则已有几年，但仍然处于被动适应监管部门的硬性要求方面，如证监会、国资委的要求，而且实际操作中也执行的不彻底，因缺乏实务操作指导，很多公司在具体会计事项处理上处于较为模糊的状态，且多在会计师事务所的指导下进行。

总之，企业会计准则在国内实施和推进的现状实际是很不尽人意的，一方面是与会计准则的实务操作性差有关，另一方面与国内会计核算环境有关。

对于典当行业而言，虽然典当业产生于南北朝，兴于唐宋，盛于明清，衰于清末。

但新中国成立后，典当业被逐步取缔。

但在现代经济生活中典当行是一个新兴行业（1987年成都恢复开办了新中国第一家典当行），作为辅助融资渠道在现代经济起着越来越重要的作用，但由于典当业发展起步晚，一直处于监管部门变化频繁、多头管理、高速发展、典当行操作十分混乱的经营局面；法律法规严重滞后，典当立法基本空白；在会计核算方面一直没有统一的会计制度；同时，由于资本较小，规模较小，会计核算一直比较薄弱，从整个行业来看，没有形成一批具有较高水准的会计核算力量。

基于以上原因，完全教条式的执行会计准则是不现实的。

我们这次培训主要在会计准则的基础上，结合行业的实际情况和核算环境，在不背离会计准则的基础上，灵活地务实地实施新准则，执行财政部财会［2009］11号印发《典当企业执行<企业会计准则>若干衔接规定》。

三、典当业务流程和会计核算（业务与会计的关系）

会计的作用1、为决策提供有用的信息，规范经济行为2、有助于考核企业管理层经济责任的履行情况（现代企业所有权和经营权分离，投资者和债权人对企业的盈利情况偿债能力都有其自身的要求，由于他们身处企业之外，只能借助企业管理层提交的企业的财务报告来了解相关信息）；3、有助于企业加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发展。

一个合格的会计人员要想搞好会计核算，首先要对公司的业务要熟悉，会计核算要适应公司的业务要求，反映业务活动的特点，对经济活动或业务活动用会计语言表达出来。

不懂业务的会计是很难做好会计的。

因此要对典当业务流程要有一个了解。

典当业务流程

验货、验证当物保管正常赎当：

当金回收和利息综合费结算

鉴定、估价到期续当逾期赎当：

当金回收和利息综合费结算（含逾期）

签订合同收取利息绝当：

当物处置

办理抵押和质押手续

封存当物

发放当金

收取综合费

四、与典当业会计核算相关的会计准则基本内容

（一）、基本会计准则的主要内容

1、财务报告的目标

向决策者提供有用的信息（决策有用观）；

反映企业管理层受托责任履行情况（受托责任观）

2、会计基本假设（会计确认、计量和报告的前提）

（1）会计主体（确认、计量、报告的空间范围）

会计核算应对其本身发生的交易和事项进行会计确认、计量和报告，明确界定会计主体是核算的前提；

（2）持续经营（确认、计量、报告的环境）

是在可预见的将来，企业会接当前的规模和状态继续经营下去，不会停业或大规模削减业务。

（3）会计分期（确认、计量、报告的时间）

通过会计分期，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据

以结算盈亏、按期编制财务报告，从而及时向财务报告使用者提供企业的财务状况、经营成果和现金流量信息。

（4）货币计量会计确认、计量和报告以货币作为计量尺度

对会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润在报表上反映是以贷币来计量的，如不能统一用货币来计量，就难以反映；但某些影响企业的重要因素无法用货币计量，但却是企业重要的资产，如管理能力、研发能力、市场资源等无法以货币来计量，因此货币计量尺度是有缺陷的。

3、会计基础

会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。

与权责发生制相对应的是收付实现制，以收到和支付现金作为确认收入和费用的依据。

我国行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制。

4、会计信息的质量要求

（1）可靠性以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告

（2）相关性提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关、有用。

（3）可理解性会计信息应清晰明了，便于使用者理解和使用。

（4）可比性同一企业不同时期可比，不同企业相同会计期间可比。

（5）实质重于形式按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。

（6）重要性会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

（对日常频繁收当的民品典当，其收入确认？

）

（7）及时性以已经发生的交易或事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者拖后。

包括及时收集信息，及时处理加工信息即确认计量和报告，及时传递信息按规定时限送达。

5、会计要素和计量属性

会计要素按性质分为六要素：

资产、负债、所有者权益；收入，费用和利润。

前三要素侧重反映企业财务状况，主要体现在资产负债表；后三要素侧重反映经营成果，主要体现在利润表中。

资产：

企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

确认条件：

符合资产的定义；与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠的计量（无论是采用实际成本还是公允价值）

负债：

企业过去交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务（可以是法定义务也可以是推定义务）。

确认条件：

符合负债定义；与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。

所有者权益：

企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

包括：

所有者投入的资本，直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益，通常有实收收本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。

利得：

是指由企业非日常活动形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。

包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得。

与资本公积科目和营业外收入相关如权益法核算长期股权投资，被投资单位除净损益外的所有者权益变动，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量，转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额确认为“资本公积——其他资本公积”。

现金盘盈、债务重组收益

损失：

由企业非常活动形成的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益流出，包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。

与资本公积和营业外支出科目相关，债务重组损失、处置或盘亏固定资产损失等

收入：

企业日常活动形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益总流入。

如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权。

收入确认的条件：

与收入相关的经济利益很可能流入企业；经济利益流入的结果会导致资产的增加或负债的减少；经济利益的流入额能够可靠计量。

费用：

企业日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

包括营业成本和期间费用

费用确认的条件：

与费用相关的经济利益很可能流出企业；经济利益的流出结果会导致资产的减少或负债的增加；经济利益的流出额能够可靠的计量。

利润：

是指一定会计期间的经营成果，包括收入减费用的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

计量属性：

会计要素确定金额的基础，主要包括：

历史成本（实际成本）、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。

历史成本：

取得某项资产实际支付的现金或现金等价物；

重置成本：

指当前市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额

可变现净值：

以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用及相关税费后的净值，

可变现净值通常应用于存货减值情况下的后续计量。

现值：

对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值

的一种计量属性。

公允价值：

是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

需要类似资产的活跃交易市场

（二）、与典当相关具体会计准则

存货（准则第1号）、资产减值（准则第8号）

根据典当行业的实际情况，除核算日常经营用中的低值易耗品外，主要核算当户超过规定期限未赎当也未续当时确认的绝当物品。

根据财政部财会［2009］11号印发《典当企业执行<企业会计准则>若干衔接规定》，对于典当企业取得的符合资产定义和资产确认条件的动产类绝当物品（如黄金、首饰、玉器古玩字画和汽车、设备等），应按本准则的规定进行会计处理。

但绝当当物除金融工具类资产（交易性金融资产、持有到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收账款、应收票据等）外，还包括房地产、土地使用权、以及其他财产权利（专利、商标等），如何核算未做明确说明。

我个人建议在绝当物品下根据具体情况分设动产、房地产和财产权利等明细科目核算。

根据《典当管理办法》第36条“当物的估价金额及当金数额由双方协商而定”，在实务处理中由于在当物估价确定当金时，典当行为了控制风险，无论动产还是房地产支付的当金数额，实际支付的当金都是在估价的基础上打一定的折扣，即支付的当金低于其公允价值，按公允价值计量存货没有必要，对绝当物品应按成本（一般为支付的当金数额）进行初始计量。

绝当物品发生减值的，应按资产减值（准则第8号）的要求确认相应的减值损失，按初始计量成本与可变现净值或公允价值孰低的原则计量，即成本大于可变现净值或公允价值的，计提减值准备；成本小于可变现净值或公允价值的，不计提减值准备。

存货类绝当物品的处置通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目进行会计处理；处置后，应当退回当户或向当户追索的款项通过“其他应付款”科目或“其他应收款”科目核算。

金融工具的确认和计量（准则第22号）

对典当企业发放的当金，应根据本准则按典当的类别设置“贷款”或“质押贷款”“抵押贷款”进行核算，并分别按“动产质押”、“财产权利质押”、“房地产抵押”和当户名称进行明细核算。

“贷款”的初始计量按本准则的要求，应采用公允价值，采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。

这个实际利率法比较难理解，脱离典当业实际，而且在实务中操作难度也比较大，我估计典当行难以贯彻。

我个人对此建议采用变通操作方式，在下面会对此举列说明。

对当物本身的核算在正常典当业务中不会出现（只体现“贷款”上），只有在发生绝当的情况下才会发生；一般而言，典当行对绝当物品的持有只是暂时的、过渡性性的（即绝当是经常中的意外，不是正常预期中发生的事情），目的为了处置变现，绝当物品不涉及折旧问题等会计问题。

对金融工具类资产（交易性金融资产、持有到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收账款、应收票据等）的绝当物品，依会计准则22号《金融工具的确认和计量来处理》来确认和计量。

交易性金融资产：

企业为了近期持有的金融资产，通常以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金。

可供出售的金融资产：

指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产如股权类绝当物品。

持有到期投资：

是企业有明确意图并能持有到期，到期日固定，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

上述金融工具的分类取决于企业管理层对自身业务特点、投资策略和风险管理的要求。

目前就典当行业而言，如何对作为质押标的的股票、股权、基金、票据、债券等金融工具如何分类没有明确界定，实务中也极少碰到这种情况。

金融工具类绝当物品按金融工具的确认和计量（准则第22号）的要求进行初始计量并按资产减值（准则第8号）的要求确认相应的减值损失。

处置金融工具类绝当物品时应通过“投资收益”等科目核算。

收入（准则第14号）

典当行的收入包括综合费收入、利息收入和鉴定评估和咨询服务收入，还包括绝当物品处置收入。

财政部财会［2009］11号印发《典当企业执行<企业会计准则>若干衔接规定》把综合费收入作为利息收入的组成部分，我个人认为有待商榷，根据《典当管理办法》综合费收入是管理和服务性质的收入，不是当金利息的构成部分，如果把二者混为一谈，则会导致收入核算时采用实际利率法按摊余成本进行后续计量，使利息收入的确认难度加大，不符合典当业的实际，且当涉及提前赎当时，需对前面的已确认的贷款和利息进行调整，实务操作复杂，没有太多实际意义。

但在现规定没有修改前，我们只能把综合费收入作为利息收入的组成部分来核算。

实际上财政部财会［2009］11号印发《典当企业执行<企业会计准则>若干衔接规定》在很多方面不完善，脱离典当行业的实际，需要进一完善。

对综合费收入和利息收入，按本准则让渡资产使用权的确认和计量来进行会计处理，应设置“利息收入”科目进行核算，并按综合费和贷款利息明细核算；对鉴定评估和咨询的收入和支出应在“手续费及佣金收入”和“手续费及佣金支出”科目中核算，按收入准则中的提供劳务收入的确认和计量原则进行会计处理。

对绝当物品符