三来一补会计实务.docx

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三来一补会计实务

来料（进料）加工会计处理

一、基本概念

◆来料加工

来料加工是由境外委托方提供一定的原料、元器件、零部件，不需付汇进口，由加工企业根据外商的要求进行加工装配，成品交外商销售，由加工企业收取加工费的业务。

来料加工贸易，海关对进口材料全额免税，货物出口免征增值税、消费税，出口货物耗用国内材料支付的进项税金不得抵扣应记入成本。

◆进料加工

进料加工是指企业用外汇购买进口原料、元器件、零部件和包装材料，经生产加工成成品返销出口收汇的业务。

进料加工贸易，海关对进口材料全额或按比例免税，货物出口免征消费税，按“免、抵、退”计算退（免）增值税。

主要有以下一些特征：

1、自进原料-加工企业用外汇从国外自行购买进口料件。

2、自定生产-加工企业进口料件后自己决定产品生产的数量、规格、款式。

3、自定销售-加工企业根据国际市场情况自行选择产品销售对象和价格。

4、自负盈亏-加工企业完全自行决定进料、生产、销售，其盈亏也由加工企业承担。

二、保税料件仓库管理

1、实物管理

◆保税料件与非保税料件不能串料领用；

◆保税料件与非保税料件应当分仓库存储；

◆不同加工贸易手册保税料件按照不同储位列管；

◆保税料件之入库单、领料单、缴库单、出库单等应当对保税品、手册号等作出标示。

*保税料件（含原料、节余料件、边角料、残次品、半成品、成品等）

2、仓库帐簿管理

◆保税料件与非保税料件应当分不同仓库账册作数量进、耗（销）、存核算，不能串料登记帐簿核算；

◆不同加工贸易手册保税料件按照手册号、料件品号别作数量进、耗（销）、存核算；

◆保税材料不能先出后进；

◆加工贸易手册间不能串换。

三、来料加工会计处理

1、科目设置

◆原材料--来料加工—手册号—XX料件

◆待转来料加工料件款：

存货抵减类科目，也可采其它名称

◆生产成本--来料加工—手册号-XX成品--直接材料

◆生产成本--来料加工—手册号-XX成品--直接人工

◆生产成本--来料加工—手册号-XX成品—制造费用

◆产成品--来料加工—手册号-XX成品

◆主营业务成本--来料加工—手册号-XX成品

2、会计核算

◆进口免税料件时

DR：

原材料--来料加工—手册号—XX料件

CR:

待转来料加工料件款

◆领用保税料件时

DR：

生产成本--来料加工—手册号-XX成品--直接材料

CR：

直接材料--来料加工—手册号—XX料件

◆核算直接人工时

DR：

生产成本--来料加工—手册号-XX成品--直接人工

CR：

应付工资

◆核算制造费用时

DR：

生产成本--来料加工—手册号-XX成品--制造费用

CR：

制造费用—XX费用

◆结转产成品时

DR：

产成品--来料加工—手册号-XX成品

CR：

生产成本--来料加工—手册号-XX成品--直接材料

生产成本--来料加工—手册号-XX成品--直接人工

生产成本--来料加工—手册号-XX成品--制造费用

◆结转销售成本

DR：

主营业务成本--来料加工—手册号-XX成品

CR：

产成品--来料加工—手册号-XX成品

◆调整主营业务成本

DR：

待转来料加工料件款

CR：

主营业务成本--来料加工—手册号-XX成品

◆确认工缴费收入

DR：

应收帐款

CR：

主营业务收入--来料加工—手册号-XX成品

四、来料加工税务处理

1、来料加工业务的税收规定

（1）出口企业采取“来料加工”贸易方式进口的原材料、零部件、元器件、设备，海关免征（保税）进口环节的增值税（或消费税）。

（2）出口企业从事来料加工、来件装配业务，可享受以下税收优惠政策：

①来料加工、来件装配复出口货物免征增值税（或消费税）；

②加工企业取得的工缴费收入免征增值税（或消费税）；

③出口免税货物所耗用的国内货物所支付的进项税额不得抵扣，也不予退税，计入生产成本。

当期应转出的进项税额=当期进项税额X（当期免税销售额÷当期销售总额）

会计分录：

DR：

主营业务成本

CR应交税金-应交增值税（进项税额转出）

2来料加工业务的涉税单证及其管理

（1）生产企业填报《生产企业来料加工贸易免税申请表》

生产企业自海关取得《来料加工登记手册》后，依据《来料加工登记手册》、《来料加工进口料件报关单》，填制《生产企业来料加工贸易免税申请表》，并及时报送主管退税税务机关；

（2）取得税务机关的《生产企业来料加工贸易免税证明》

主管退税税务机关审核企业报送的《生产企业来料加工贸易免税申请表》，出具《生产企业来料加工贸易免税证明》。

生产企业在来料加工货物复出口并做销售，申请来料加工复出口货物的免税时，必须提供相关《生产企业来料加工贸易免税证明》；

（3）生产企业填报《生产企业来料加工贸易免税明细申请表》

生产企业在《来料加工登记手册》核销期限内，并取得相关《生产企业来料加工贸易免税证明》的实际已出口货物，向主管退税税务机关报送《生产企业来料加工贸易免税明细申请表》；

（4）取得税务机关的《生产企业来料加工贸易免税核销证明》

主管退税税务机关审核企业报送的《生产企业来料加工贸易免税明细申请表》及其它相关资料，出具《生产企业来料加工贸易免税核销证明》。

此时，《来料加工登记手册》的来料加工贸易业务涉税手续才全部完成。

五、进料加工会计处理

1、科目设置

◆原材料—进料加工—手册号—XX料件

◆生产成本--进料加工—手册号-XX成品--直接材料

◆生产成本--进料加工—手册号-XX成品--直接人工

◆生产成本--进料加工—手册号-XX成品—制造费用

◆产成品--进料加工—手册号-XX成品

◆主营业务成本--进料加工—手册号-XX成品

2、会计核算

◆购入免税料件时

DR：

原材料—进料加工—手册号—XX料件

CR：

应付帐款、银行存款等

◆领用保税料件时

DR：

生产成本--进料加工—手册号-XX成品--直接材料

CR：

直接材料--进料加工—手册号—XX料件

◆核算直接人工时

DR：

生产成本--进料加工—手册号-XX成品--直接人工

CR：

应付工资

◆核算制造费用时

DR：

生产成本--进料加工—手册号-XX成品--制造费用

CR：

制造费用—XX费用

◆结转产成品时

DR：

产成品--进料加工—手册号-XX成品

CR：

生产成本--进料加工—手册号-XX成品--直接材料

生产成本--进料加工—手册号-XX成品--直接人工

生产成本--进料加工—手册号-XX成品--制造费用

◆外销确认收入

DR：

应收帐款

CR：

主营业务收入--进料加工—手册号-XX成品

◆结转销售成本

DR：

主营业务成本--进料加工—手册号-XX成品

CR：

产成品--进料加工—手册号-XX成品

◆每月免税申报时

DR：

主营业务成本----出口征退税差

CR：

应交税金-----应交增值税（进项税额转出）

◆收到税务机关《生产企业进料加工贸易免税证明》（或《生产企业进料加工贸易免税核销证明》），依据不予抵扣税额抵减额：

DR：

主营业务成本--进料加工—手册号-XX成品（红字）

CR：

应交税金-----应交增值税（进项税额转出）（红字）

◆收到税务机关《免抵退税通知书》时，依据应退税额、留抵税额：

DR：

应收出口退税

应交税金-----应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

CR：

应交税金-----应交增值税（出口退税）

◆成交方式为CIF时，应当先按照出口专用发票金额确认收入，收到运保佣单据时，冲减收入、成本

CR：

主营业务收入—出口（红字）

CR：

应付帐款、银行存款等

DR：

主营业务成本--出口（红字）

CR：

应交税金-----应交增值税（进项税额转出）（红字）

六、进料加工税务处理

1、进料加工贸易业务的税收管理方式

对于实行免抵退税的生产企业开展进料加工复出口业务的免税进口料件的处理，主要有“购进法”和“实耗法”两种管理方法。

“购进法”是在实行人工审核的条件下，为减少作业量而实施的一种简易管理方法；“实耗法”则是借助于计算机系统，对进料加工复出口业务的免税进口料件进行及时处理，目前，大多数地区采用的是“实耗法”，故本文结合“实耗法”阐述相关涉税手续。

2、进料加工业务的涉税单证及其管理

（1）取得《进料加工登记手册》时的涉税手续

生产企业自海关取得《进料加工登记手册》后，应当及时向主管退税税务机关进行备案，填报《生产企业进料加工登记申请表》，并根据《进料加工登记手册》上合同约定的进、出口总值，计算确定计划分配率。

计划分配率=计划进口总值/计划出口总值X100%

（2）《进料加工登记手册》项下料件进口时的涉税手续

生产企业就当期《进料加工登记手册》项下的进口料件，根据进口报关单，向主管退税税务机关填报《生产企业进料加工进口料件明细申报表》

（3）退税申报时的涉税手续

生产企业根据填报的《生产企业出口货物“免抵退”税汇总申报表》、《生产企业出口货物退税明细申报表》，就进料加工复出口部分，向主管退税税务机关填报《生产企业进料加工贸易免税申请表》。

（4）取得《生产企业进料加工贸易免税证明》

主管退税税务机关审核《生产企业进料加工贸易免税申请表》及其它资料后，出具《生产企业进料加工贸易免税证明》。

（5）填报《生产企业进料加工抵扣明细申报表》

生产企业在取得的《生产企业进料加工贸易免税证明》（或《生产企业进料加工贸易免税核销证明》）的次月，根据取得的《生产企业进料加工贸易免税证明》，向主管征税的税务机关填报《生产企业进料加工抵扣明细申报表》。

（6）取得《生产企业进料加工贸易免税核销证明》

生产企业在《进料加工登记手册》核销的当月，应如实反映免税进口料件的剩余边角料金额等减少进出口金额的信息，填报《生产企业进料加工登记手册核销申请表》，向主管税务机关办理手册免税核销手续，税务机关审核后，计算确定“实际分配率”，对已出具《生产企业进料加工贸易免税证明》中的“免税进口料件组成计税价格”、“免抵退税抵减计划额”、“进口料件不得抵扣税额抵减计划额”进行调整，出具《生产企业进料加工贸易免税核销证明》。

次月，生产企业应根据取得的《生产企业进料加工贸易免税核销证明》，向主管征税的税务机关填报《生产企业进料加工抵扣明细申报表》。

*实际分配率＝（实际进口总值－剩余边角余料金额－结转至其它手册料件金额－其它减少进口料件金额）/（直接出口总值＋结转至其它手册成品金额＋剩余残次成品金额＋其它减少出口成品金额）×100%

七、生产企业出口货物免抵退税之计算

1、应纳税额的计算

当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）

出口货物免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

2、免抵退税额的计算

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额

出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

3、应退税额的计算

●当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额

●当期期末留抵税额＞当期免抵退税额

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

*当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定

八、免抵退税额会计科目设置

1、应交税金—应交增值税

●借方

◆进项税额：

核算准予抵扣的增值税

◆已交税金：

核算当月上交本月增值税，对应科目“银行存款”

◆减免税金：

核算直接减免增值税，对应科目“补贴收入”

◆出口抵减内销产品应纳税额：

核算免抵税额，对应科目“出口退税”

◆转出未交增值税：

核算月末应交未交增值税，对应科目“应交税金—未交增值税”

●贷方

◆销项税额：

核算销售货物（劳务）应收取的增值税额

◆出口退税：

核算免抵退税额，对应科目“出口抵减内销产品应纳税额、应收出口退税”

◆进项税额转出：

核算不予抵扣之进项税额，对应科目“主营业务成本”

◆转出多交增值税：

核算月末止多交的增值税，对应科目“应交税金—未交增值税”

2、应交税金—未交增值税

核算上期应交未交增值税，对应科目“转出未交增值税、转出多交增值税、银行存款”

3、特别提醒

●出口企业应在货物报关出口之日起90日内，向退税部门申报办理出口货物退（免）税手续。

逾期不申报的，除另有规定者和确有特殊原因经地市级以上税务机关批准者外，不再受理该笔出口货物的退（免）税申报，视同内销予以征税。

●对出口企业出口货物纸质退税凭证丢失或内容填写有误，按有关规定可以补办或更改的，出口企业可在规定的申报期限内，向退税部门提出延期办理出口货物退（免）税申报的申请，经批准后，可延期3个月申报。

●出口企业在申报出口货物退（免）税时，应提供出口收汇核销单，但对尚未到期收汇的，也可不提供出口收汇核销单，退税部门按照现行出口货物退（免）税管理的有关规定审核办理退（免）税手续。

但是，出口企业须在货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起180天内，向所在地主管退税部门提供出口收汇核销单。

否则，出口货物已退（免）税款一律追回；未办理退（免）税的，不再办理退（免）税。

工业企业加工贸易（进料加工来料加工）和一般贸易进出口会计核算方法

一、购进货物的会计核算

1、采购国内原材料

（1）价款和运杂费入采购成本

借：

物资采购

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：

银行存款（应付账款）

（2）对可抵扣的运费金额按7%计算进项税额

借：

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：

物资采购

（3）原材料入库

    借：

原材料

      贷：

物资采购

2、进口原材料

（1）报关进口，出口企业应根据进口合约规定，凭全套进口单证，作：

    借：

物资采购——进料加工（**材料名称）

        贷：

应付外汇账款（银行存款）

支付直接费用

    借：

物资采购——进料加工（**材料）

      贷：

银行存款

货到口岸时，计算应纳进口关税或消费税

借：

物资采购——进料加工（**材料名称）

贷：

应交税金——应交进口关税

            ——应交进口消费税

（2）缴纳进口料件的税金，出口企业应根据海关出具的完税凭证

借：

应交税金——应交进口关税

          ——应交进口消费税

          ——应交增值税（进项税额）

贷：

银行存款

对按税法规定，不需缴纳进口关税、增值税的企业，不作应缴税金的上述会计分录。

（3）进口料件入库

借：

原材料——进料加工（**材料名称）

贷：

物资采购——进料加工（**材料名称）

3、外购出口配套的扩散、协作产品，委托加工产品

现行政策规定，生产企业出口的自产货物包括外购的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企业注册商标的产品；外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品；收购经主管出口退税的税务机关认可的集团公司（或总厂）成员企业（或分厂）产品；委托加工收回的产品。

同购入国内产品、普通委托加工会计处理

二、销售业务的会计核算

1、内销货物处理（略）

2、自营出口销售

销售收入以及不得抵扣税额均以外销发票为依据。

当期支付的国外费用在冲减销售收入后，在当期可暂不计算不得抵扣税额冲减数，而在年末进行统一结算补税；也可在当期同步计算不得抵扣税额冲减数。

（1）一般贸易的核算

销售收入：

财会部门收到储运或业务部门交来已出运全套出口单证，依开具的外销出口发票上注明的出口额折换成人民币后，作如下会计分录：

借：

应收外汇账款

贷：

主营业务收入——一般贸易出口

收到外汇时，根据结汇水单：

借：

银行存款

汇兑损益

贷：

应收外汇账款

不得抵扣税额计算，按出口销售额乘以征退税率之差作：

借：

主营业务成本——一般贸易出口

贷：

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

运保佣的冲减（做上面两笔分录的冲减调整）

借：

主营业务收入——般贸易出口

贷：

银行存款

借：

主营业务成本——一般贸易出口（红字）

贷：

应交税金——应交增值税（进项税额转出）（红字）

（2）进料加工贸易的核算（又免又退）

出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税证明》后，依据注明的“不得抵扣税额抵减额”作如下分录：

借：

主营业务成本——进料加工贸易出口  （红字）

贷：

应交税金——应交增值税（进项税额转出）  （红字）

收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，对补开部分依据注明的“不得换扣税额抵减额”作分录：

同上，金额只是补差

对多开的部分，通过核销冲回，以蓝字登记以上会计分录

（3）来料加工贸易的核算（只免不退）

A、合同约定进口料件不作价的，只核算工缴费，作如下会计分录：

借：

应收外汇账款

贷：

主营业务收入——来料加工

B、合同约定进口料件作价的，核算进口原辅料款和工缴费，作如下会计分录：

借：

应收外汇账款（工缴费部分）

应付外汇账款（合同约定进口价格，汇率按原作价时中间价）

贷：

主营业务收入——来料加工（原辅料款及加工费）

C、外商投资企业转加工收回复出口

a、销售收入同A、B

b、进口料件外商不作价，在发出加工时作如下会计分录

借：

拨出来料——加工厂名（**来料）……只核算数量

贷：

外商来料——国外客户名（**来料）……只核算数量

凭加工企业加工费发票，支付工厂加工费

借：

主营业务成本——来料加工

贷：

银行存款（应付账款）

委托加工的成品验收入库时作如下会计分录

借：

代管物资——国外客户名（加工成品名称）……只核算数量

贷：

拨出来料——加工厂名（来料名）……核算原料规定耗用数量

c、进口料件外商要作价。

在发出加工时，凭业务或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的出库单，按原材料金额作如下会计分录：

借：

应收账款——来料加工厂    ……好奇怪，用应收账款作中转。

贷：

原材料——国外客户名（来料名）

加工厂交成品时，按合约价格及耗用原料，以及规定的加工费，根据业务部门或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的入库单作如下会计分录：

借：

库存商品——国外客户名（加工成品名）

贷：

应收账款——来料加工厂（按规定应耗用的原料成本）

    应付账款——来料加工厂（加工费，如外币按入库日汇率）

D、对来料加工所耗用的国内进项税金进行转出

原则上按销售比例分摊

借：

主营业务成本——来料加工

贷：

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

3、委托代理出口

收到受托方（外贸企业）送交的“代理出口结算清单时，作如下会计分录：

借：

应收账款等

营业费用（代理手续费）

贷：

主营业务收入

支付的运保佣与自营出口一样，要冲减外销收入。

4、销售退回

（1）未确认收入的的已发出产品的退回

借：

库存商品

贷：

发出产品

（2）已确认收入的销售产品退回

①入库后，应凭退货通知单按原出口金额作如下分录：

借：

主营业务收入——一般贸易出口

贷：

应收外汇账款

②退货货物的原运保佣，以及退货费用的处理

由对方承担的：

借：

银行存款

贷：

主营业务收入——一般贸易出口（原运保佣部分）

由我方承担的，先作如下处理：

借：

待处理财产损溢

贷：

主营业务收入——一般贸易出口（原运保佣部分）

    银行存款（退货发生的一切国内、外费用）

批准后：

借：

营业外支出

贷：

待处理财产损溢

三、应纳税额的会计核算

1、当期应纳税额大于零

借：

应交税金——应交增值税（转出未交增值税）

贷：

应交税金——未交增值税

2、当期应纳税额小于零

借：

应交税金——未交增值税

贷：

应交税金——应交增值税（转出多交增值税）

各行业的税负率

飘  发表于2008年11月25日13:

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财会天地

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一、对小规模纳税人来说,税负率就是征收率:

商业4%,工业6%。

二、对一般纳税人来说,由于可以抵扣进项税额,税负率就不是17%或13%,而是远远低于该比例,具体计算:

税负率=当期应纳增值税当期应税销售收入

当期应纳增值税=当期销项税额-实际抵扣进项税额

实际抵扣进项税额=期初留抵进项税额+本期进项税额-进项转出-出口退税-期末留抵进项税额

注:

1对实行"免抵退"的生产企业而言,应纳增值税包括了出口抵减内销产品应纳税额

2通常情况下,当期应纳增值税=应纳增值税明细账"转出未交增值税"累计数+"出口抵减内销产品应纳税额"累计数

3、各行业税负率：

序号行业平均税负率

1农副食品加工

2食品饮料

3纺织品（化纤）

4纺织服装、皮革羽毛（绒）及制品

5造纸及纸制品业

6建材产品

7化工产品

8医药制造业

9卷烟加工

10塑料制品业

11非金属矿物制品业

12金属制品业

13机械交通运输设备

14电子通信设备

15工艺品及其他制造业

16电气机械及器材

17电力、热力的生产和供应业

18商业批发

19商业零售

20其他

增值税合理避税要点

一、增值税合理避税要点与方法通过1994年税制改革，增值税已经成为国税的第一大税，也是我国财政收入的主要来源。

根据增值税的优惠政策和法律条文，增值税的避税要点主要有以下几个方面。

１．根据增值税条例规定的基本税率和低税率的差别，利用基本税率的项目与低税率项目混合，以低税率来避税增值税条例规定仅有５类货物可以享受低档税率，而避税者则是千方百计地将其他货物混入这５类之内。

其所应用的手段一方面在于根据税收法规对这５类货物的界定上的缺陷或疏忽，例如这５类货物中有农机和农用物品这一类，规定适用１３％税率的农机是指农机整机，而农机零部件则不属于“农机”的征收范围，而一些生产农机的企业也许既生产农机整机也销售农机零部件，而且可以把一些小农机装配成功能效用更大的农机，在实际生活中往往很难区分哪些是销售整机的收入，哪些是销售部件的收入，而且是否因为一些小农机可以装配成更大的农机而认为这些小农机是属于１７％税率的“零部件”，恐怕这都很难界定。

所以企业就往往利用这些法规规定上的模糊概念来逃避较高的税收。

这就要求税务主管部门在法规的界定上应该准确严密，从而防止避税。

另一方面，企业利用税率差异避税的手段还在于人为地混合高、低税商品，与前一种手段相比，这种手段就显得更加赤裸和恶劣。

例如，法规明文规定农用汽车、机动渔船不属于“农机”的范畴，但一些企业就偏偏通过各种虚假手段将它们混入“农机”，按１３％税率纳税。

对于这类避税的反避税，税务机关就应该着重在查证上下功夫了。

２．通过挂*几种免征增值税项目来达到避税的目的新增值税条例规定了几类免征增值税项目，于是一些企业就以各种方式挂*在这几个项目名下，利用免税项目，进行有效的避税活动。

３．利用采购农产品享有１０％的扣除条款来避税这方面，往往避税额比较大，特别是直接从农民手里收购的农产品，因为这部分商品与农民有关。

由于我国长期以来商品经济不发达，农产品商品