合并会计报表有关问题解析.docx

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合并会计报表有关问题解析

合并会计报表有关问题解析

  3——5章

第三章 合并会计报表——股权取得日合并会计报表的编制

第一节 合并会计报表概述 

　　合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。

一、编制合并会计报表的目的

　　1．为母公司的股东提供决策有用的信息

　　2．为母公司债权人提供决策有用的信息

　　3．为母公司管理者提供有用的信息

　　4．为有关政府管理机关提供有用的信息

二、合并会计报表的构成

　　合并会计报表主要包括以下几种：

（一）合并资产负债表

（二）合并利润表

　　（三）合并利润分配表 

　　（四）合并现金流量表

　　（五）合并会计报表附注

三、合并会计报表的合并理论

　　在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。

（参考教材32-34页的有关内容）

四、编制合并会计报表的基本条件

（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间

（二）统一母公司与子公司采用的会计政策

　　（三）统一母公司与子公司的编报货币

　　（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算

第二节 合并会计报表的范围

一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司 

　　在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：

　　１、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。

　　权益性资本是指，对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。

具体包括：

　　（１）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。

　　（２）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。

　　（３）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。

　　２、母公司控制的其他被投资企业

　　（１）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

　　（２）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。

　　（３）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。

　　（４）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。

二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司

　　根据《合并会计报表暂行规定》，虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。

对于这些子公司，在母公司编制合并会计报表时，可以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内：

　　１、已准备关停并转的子公司。

　　２、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。



　　３、已宣告破产的子公司。

　　４、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。

　　５、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

　　６、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

第三节 编制合并会计报表的方法和一般程序

　　编制合并会计报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。

有关的抵销分录，不必登记账簿，可直接在工作底稿中编制。

合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。

　　编制合并会计报表的一般程序可分为两步：

第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。

其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。

　　合并工作底稿的编制程序如下：

　　１、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。

　　２、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。

　　３、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。

　　４、计算合并会计报表各项目的数额

第四节 控股权取得日合并会计报表的编制

一、购买法

　　购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。

它将母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求和购买其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本（公允市价）计价。

（一）母公司持有子公司全部股份

　　1．按净资产账面价值购入

　　当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权，可以将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵消，不存在合并价差问题。

　　2．高于净资产公允价值购入

　　当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。

（二）母公司持有子公司部分股份

　　如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。

“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。

在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。

二、权益结合法

　　权益结合法适用于股权联合性质的合并。

第四章 合并会计报表—股权取得日后的合并会计报表

第一节 股权取得日后首期合并会计报表的编制

一、股权取得日后合并会计报表的编制程序

　　股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：

　　1．将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。

　　2．编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。

　　3．将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。

　　4．将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。

二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制

（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制

　　1．母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消 

　　在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。

编制的抵消分录为：

　　借：

实收资本

　　　　资本公积

　　　　盈余公积

　　　　未分配利润

　　　贷：

长期股权投资

　　2．母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消

　　3．盈余公积的处理

　　在编制合并会计报表时，当将母公司权益资本投资与子公司所有者权益项目抵消时，已将子公司盈余公积的数额全额抵消。

当将母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵消时，也将子公司提取盈余公积这一利润分配项目全额抵消。

但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。

对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。

为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。

（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制

　　1．母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消：

　　当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。

编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。

　　少数股东权益

　　（１）含义：

反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。

　　（２）少数股东权益的计算

　　少数股东权益＝子公司所有者权益合计×（１－母公司在子公司投资比例）

　　（３）报表列示：

在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。

　　母公司对子公司拥有部分股权时，如果母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司拥有的数额不一致时，其差额应作为合并价差处理。

　　2．母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵消

　　在非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益和少数股东收益两部分，应将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，编制合并会计报表时，要把母公司对子公司的投资收益和少数股东收益与子公司本期利润分配项目予以抵消，编制的抵消分录为：

　　借：

投资收益 　　　（子公司本年净利润×母公司投资%）

　　　　少数股东收益 　（子公司本年净利润×（1-母公司投资%））

　　　　期初未分配利润 （子公司年初未分配利润）

　　　贷：

提取盈余公积 　　（子公司提取盈余公积数）

　　　　应付利润 　　　　　（子公司应付利润数）

　　　　未分配利润 　　　　（子公司尚未分配利润数）

　　其中，少数股东收益应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。

　　3．盈余公积的抵消

　　当子公司是非全资子公司时，母公司对子公司的投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈余公积。

所以，从企业集团的角度出发，必须将前面抵消掉的子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的份额予以恢复，这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映和揭示企业集团盈余公积的增加、利润分配的增加与可供分配利润的减少。

编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。

第二节 股权取得日后连续各期合并会计报表的编制

一、对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制

　　连续各期编制合并会计报表的情况下，如果对子公司拥有全部股权，在编制抵消分录时需要处理两个问题，一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。

（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消

　　母公司对子公司的权益性资本投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，在子公司的资产负债表上则表现为实收资本及其他所有者权益项目。

在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵消。

（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消

　　在连续各期编制合并会计报表时，仍要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润予以抵消。

　　（三）盈余公积的抵消

二、对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制

（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消：

　　在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目中属于少数股东的份额予以抵消，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。

编制的抵消分录为：

借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。

（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消

　　在连续各期编制合并会计报表时，需要将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，以当期母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，把母公司对子公司的投资收益、少数股东收益以及子公司期初未分配利润与子公司对利润的分配及年末未分配利润进行抵消，少数股东收益则应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。

　　（三）盈余公积的抵消

　　在第二期和以后各期编制合并会计报表时，同编制首期合并会计报表一样，需要将子公司当期提取的盈余公积抵消，再按照母公司拥有的数额进行调整，将其恢复。

而第二期和以后各期的盈余公积中，除了本期计提的部分外，还有以前各期累计计提的部分，对于以前各期提取盈余公积累计的结果，也应当进行调整。

所以，在编制合并会计报表时，必须一方面将前面抵消掉的子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的份额予以恢复，另一方面，按照子公司以前年度提取的盈余公积中属于母公司的数额予以恢复，调整增加合并会计报表中盈余公积的数额，调整减少合并会计报表中未分配利润的数额。

这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映和揭示企业集团盈余公积的增加、利润分配的增加与可供分配利润的减少。

编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目；按以前年度提取的盈余公积中属于母公司所拥有的份额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目。

第五章 集团公司内部交易事项的处理

第一节 集团公司内部交易事项概述

一、集团公司内部交易事项的含义

　　集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。

二、集团公司内部交易事项的类型

（一）按内部交易事项是否涉及损益分类

　　1．涉及损益的内部交易事项

　　2．不涉及损益的内部交易事项

（二）按内部交易事项的具体内容分类

　　1．内部存货交易；

　　2．内部债权债务；

　　3．内部固定资产交易； 

　　4．内部无形资产交易；

　　5．其他内部交易。

　　（三）内部交易事项的消除方法

　　集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益。

第二节 集团公司内部存货交易

　　需要抵消的内部存货交易包括当期和以后各期两种情况。

　　一、当期内部存货交易

　　母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易主要是指商品或产品（以下均称为产品）的销售业务。

　　销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。

　　购买企业则把这些内部购入的产品中当期实现对企业集团外部销售部分作为销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中；对于当期未实现对企业集团外部销售的部分，购买企业则按销售企业的售价（即销售企业的成本与毛利之和）计入了存货，列示在资产负债表中。

　　从企业集团整体的角度看，企业集团内部的产品购销业务只是属于产品调拨活动，使产品的存放地点发生了变动，既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。

　　凡是实现了对企业集团外部销售的产品，只是实现了一次销售，其销售收入只是购买该产品的企业对集团外销售所形成的销售收入，其销售成本只是集团内销售该产品的企业的销售成本，其利润则是这两者之间的差额；

　　凡是未实现对企业集团外部销售的产品，其成本只能是集团内销售该产品的销售企业原来的成本，不能因为产品存放地点的变动就发生增值。

这一增值即销售企业的毛利，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润。

　　在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵消时，既要抵消重复反映的销售收入和销售成本，即将销售企业的销售收入与购买企业的销售成本相抵消；也要抵消存货中包含的未实现内部销售利润，即将集团内购买企业包含销售企业毛利的存货成本还原为销售企业销售该存货的原始成本，以消除虚增的存货成本。

（一）第一种处理方法 

（二）第二种处理方法

　　采用第二种处理方法时，可以不区分三种情况，一并进行处理。

　　1．将内部销售收入全部予以抵消。

　　2．如果内部销售形成了期末存货，则将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消。

　　二、以后各期内部存货交易

（一）上期抵消的未实现内部销售利润

编制首期合并会计报表第二期编制合并会计报表

　　将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消，并因此而减少了合并后的净利润。

应该是：

　　合并利润分配表中的期初未分配利润就应该是首期合并利润分配表中的期末未分配利润。

 实际上：

　　第二期编制合并会计报表时，仍然以母公司和子公司的个别会计报表为基础，而这些个别会计报表并没有反映首期抵消业务的影响。

　　个别会计报表合并利润分配表（期初未分配利润）＞首期合并利润分配表中的（期末未分配利润）　　差额即为首期期末存货中包含的未实现内部销售利润

 需要进行：

　　首期抵消的未实现内部销售利润，对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵消，调整第二期期初未分配利润的合并数额。

　　借：

期初未分配利润　　　贷：

主营业务成本

（二）本期的内部存货交易

　　对于本期发生的企业集团内部存货交易，均采用前面介绍的第二种方法进行抵消，即：

首先将内部销售业务的销售收入和销售成本予以抵消，然后将期末存货中包含的内部未实现销售利润予以抵消。

如果上期内部销售业务形成的存货结转到了本期，则本期期末存货中包含的未实现内部销售利润就包括上期未实现内部销售利润。

　　1．上期内部存货交易形成的存货在本期全部实现对外销售，本期未发生内部存货交易

　　如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部实现对外销售，本期未发生内部存货交易，只要将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵消即可。

　　例５—３甲公司为乙公司的母公司，乙公司上期从甲公司购入的10000元存货，在本期全部实现对外销售，母公司和子公司之间本期未发生内部销售业务。

子公司的销售毛利率为20％。

　　将上期未实现内部销售利润予以抵消调整期初未分配利润时，应编制的抵消分录如下：

　　借：

期初未分配利润 2000

　　　贷：

主营业务成本 2000

　　2．上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部存货交易

　　如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部存货交易，首先应将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵消，然后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消。

　　例５—４假设例５—３中的内部存货交易中，母公司购进的存货在本期仍未实现对外销售。

　　将上期未实现内部销售利润予以抵消时：

　　借：

期初未分配利润 2000

　　　贷：

主营业务成本 2000

　　将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时：

　　借：

主营业务成本 2000

　　　贷：

存货 2000

　　3．上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部存货交易

　　如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部存货交易，首先应将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵消；然后将本期内部销售收入与销售成本予以抵消；最后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消。

　　例５—５假设例５—４中的内部存货交易中，乙公司购进的存货在本期仍未实现对外销售，本期又从甲公司购入了4000元的存货，毛利率为20%。

　　将上期未实现内部销售利润予以抵消以调整期初未分配利润时：

　　借：

期初未分配利润 2000

　　　贷：

主营业务成本 2000

　　将本期内部存货交易予以抵消时：

　　借：

主营业务收入 4000

　　　贷：

主营业务成本 4000

　　将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时：

　　借：

主营业务成本 2800

　　　贷：

存货 2800

　　4．本期发生了新的内部存货交易，同时部分存货实现了对外销售

　　如果本期发生了新的内部存货交易，同时部分存货实现了对外销售，抵消处理方法同第三种情况完全相同。

　　例５—６假设根据例５—５的有关资料，乙公司本期又从甲公司购入了4000元存货。

同时本期实现对外销售存货3000元，取得销售收入4800元。

　　将上期未实现内部销售利润予以抵消以调整期初未分配利润时：

　　借：

期初未分配利润 2000

　　　贷：

主营业务成本 2000

　　将本期内部存货交易予以抵消时：

　　借：

主营业务收入 4000

　　　贷：

主营业务成本 4000

　　将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时：

　　借：

主营业务成本 2200

　　　贷：

存货 2200

第三节 集团公司内部往来业务

一、当期内部往来业务的抵消

　　母公司与子公司之间、子公司相互之间的债权与债务项目，包括母公司与子公司之间、子公司相互之间的应收帐款与应付帐款、预付帐款与预收帐款、应付债券与债券投资、其他应收款与其他应付款等。

发生在母公司与子公司、子公司与子公司之间的这些债权债务关系，在其个别会计报表中，债权方以资产列示，债务方以负债列示。

　　从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。

因此，在编制合并会计报表时，应当将这些内部的债权债务项目相抵消，同时也要将与这些债权债务有关的其他项目相抵消。

具体包括以下几项：

（一）母公司与子公司、子公司相互之间债权、债务的抵消

　　将母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务抵消时，应根据内部债权、债务的数额借记“应付帐款”、“应付票据”、“应付债券”、“预收帐款”等项目，贷记“应收票据”、“应收帐款”、“长期债权投资”、“预付帐款”等项目。

（二）合并价差

　　合并价差：

是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额；母公司债权投资数额与子公司应付债券数额的差额。

产生原因：

　　1．当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的股权投资成本与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。

　　2．当母公司是在证券市场上从第三者手中购进，而不是从发行债券的企业直接购进时，投资企业的债券投资与发行企业的应付债券相抵消时，可能会出现差额。

对于这种差额，在编制合并会计报表时，作为合并价差处理。

合并价差的构成：

　　根据《合并会计报表的暂行规定》，在我国合并会计报表编制中，合并价差是相对于个别会计报表的新的项