cpa会计专题讲解.docx

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cpa会计专题讲解

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一、本专题要紧内容

〔一〕金融资产的分类

〔二〕以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

交易性金融资产的会计处理

初始计量

按公允价值计量

相关交易费用计入当期损益〔投资收益〕

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目

后续计量

资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益〔公允价值变动损益〕

处置

处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益

〔三〕持有至到期投资的会计处理

持有至到期投资的会计处理

初始计量

按公允价值和交易费用之和计量〔其中，交易费用在〝持有至到期投资——利息调整〞科目核算〕

已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目

后续计量

采纳实际利率法，按摊余成本计量

持有至到期投资转换为可供出售金融资产

可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积

处置

处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

〔四〕可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理

初始计量

债券投资

按公允价值和交易费用之和计量〔其中，交易费用在〝可供出售金融资产——利息调整〞科目核算〕

已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目

股票投资

按公允价值和交易费用之和计量

后续计量

资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益〔资本公积——其他资本公积〕

持有至到期投资转换为可供出售金融资产

可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积

处置

处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

将持有可供出售金融资产期间产生的〝资本公积——其他资本公积〞转入〝投资收益〞

〔五〕金融资产减值缺失的计量

项目

计提减值预备

减值预备转回

金融资产减值缺失的计量

持有至到期投资、贷款和应收款项

发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至估量以后现金流量现值，减记的金额确认为资产减值缺失，计入当期损益

如有客观证据说明该金融资产价值已复原，原确认的减值缺失应当予以转回，计入当期损益

可供出售金融资产

发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值，原直截了当计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计缺失，也应当予以转出，计入当期损益

可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值缺失确认后发生的事项有关的，原确认的减值缺失应当予以转回，计入当期损益

可供出售权益工具投资发生的减值缺失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积

长期股权投资〔不具有操纵、共同操纵或重大阻碍，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资〕

发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至估量以后现金流量现值，减记的金额确认为资产减值缺失，计入当期损益

不得转回

〔六〕与金融资产有关的所得税的会计处理

项目

账面价值

计税基础

差额的所得税阻碍

交易性金融资产

期末公允价值

初始成本

递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用

持有至到期投资〔国债投资、未减值〕

期末摊余成本

与账面价值相等

无递延所得税

可供出售金融资产〔未减值〕

期末公允价值

初始成本

递延所得税资产、递延所得税负债和资本公积——其他资本公积

二、专题举例

【例题1·运算分析题】A公司于2009年1月2日从证券市场上购入B公司于2009年1月1日发行的债券，该债券三年期，票面年利率为4%，到期日为2012年1月1日，到期日一次归还本金和利息。

A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为947.50万元，另支付相关费用20万元。

A公司购入后将其划分为持有至到期投资。

2020年年末债务人发生缺失，估量该项债券的以后现金流量的现值为900万元，购入债券的实际利率为5%。

在2010年12月31日减值因素消逝了，以后现金流量的现值为1100万元，假定按年计提利息，利息不是以复利运算。

要求：

编制A公司从2009年1月1日至2010年12月31日上述有关业务的会计分录。

【答案】

〔1〕2009年1月2日

借：

持有至到期投资——成本1000

贷：

银行存款967.50

持有至到期投资——利息调整32.50

〔2〕2009年12月31日

应确认的投资收益=967.50×5%=48.38〔万元〕，〝持有至到期投资——利息调整〞=48.38-1000×4%=8.38〔万元〕。

借：

持有至到期投资——应计利息40

——利息调整8.38

贷：

投资收益48.38

减值缺失=967.5+48.38-900=115.88〔万元〕

借：

资产减值缺失115.88

贷：

持有至到期投资减值预备115.88

〔3〕2010年12月31日

应确认的投资收益=900×5%=45〔万元〕，〝持有至到期投资——利息调整〞=45-1000×4%=5〔万元〕。

借：

持有至到期投资——应计利息40

持有至到期投资——利息调整5

贷：

投资收益45

2010年12月31日减值缺失转回前持有至到期投资的摊余成本=900+45=945〔万元〕，现金流量的现值1100万元，减值预备能够转回。

第一在不计提减值预备的情形下2010年12月31日的处理如下：

应确认的投资收益=〔967.50+48.38〕×5%=50.79〔万元〕，〝持有至到期投资——利息调整〞=50.79-1000×4%=10.79〔万元〕

2010年12月31日〔转回日〕不考虑计提减值预备情形下持有至到期投资的摊余成本=967.50+48.38+50.79=1066.67〔万元〕

2020年转回后的摊余成本不能超过1066.67万元，因此减值缺失转回的金额=1066.67-945=121.67〔万元〕，而不是1100-945=155〔万元〕

借：

持有至到期投资减值预备　115.88

　贷：

资产减值缺失　　　　　　　　115.88

借：

持有至到期投资——利息调整5.79

贷：

投资收益5.79

【例题2·运算分析题】甲公司为一家非金融类上市公司。

甲公司在编制20×9年年度财务报告时，内审部门就20×9年以下有关金融资产和金融负债的分类和会计处理提出异议：

〔1〕20×9年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公布发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月〔20×9年6月1日至2×10年5月31日〕。

除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公布发行之日上市交易。

甲公司对乙上市公司不具有操纵、共同操纵或重大阻碍。

甲公司将该项股票投资分类确认为长期股权投资，并采纳成本法进行核算。

〔2〕20×9年7月1日，甲公司从上海证劵交易所购入丙公司20×9年1月1日发行的3年期债券50万份。

该债券面值总额为5000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。

甲公司购买丙公司债券合计支付了5122.5万元〔包括交易费用〕。

因没有明确的意图和能力将丙公司债券持有至到期，甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。

〔3〕20×8年2月1日，甲公司从深圳证券交易所购入丁公司同日发行的5年期债券80万份，该债券面值总额为8000万元，票面年利率为5%，支付款项为8010万元〔包括交易费用〕。

甲公司预备持有至到期，同时有能力持有至到期，将其分类为持有至到期投资。

甲公司20×9年下半年资金周转困难，遂于20×9年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5800万元。

出售60万份丁公司债券后，甲公司将所持剩余20万份丁公司债券重分类为交易性金融资产。

要求：

依照资料〔1〕、〔2〕和〔3〕，逐项分析、判定甲公司对相关金融资产的分类是否正确，并简要说明理由。

【答案】

〔1〕甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。

理由：

依照长期股权投资会计准那么的规定，企业持有对被投资单位不具有操纵、共同操纵或重大阻碍，同时在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当作为长期股权投资。

企业持有上市公司限售股权〔不包括股权分置改革中取得的限售股权〕假如对上市公司不具有操纵、共同操纵或重大阻碍的，应当按照金融工具确认和计量会计准那么的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产〔或交易性金融资产〕。

〔2〕甲公司将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产正确。

理由：

甲公司购入丙公司3年期的债券，没有随时出售的意图，也没有明确的意图和能力持有至到期，所有应划分为可供出售金融资产。

〔3〕甲公司将所持丁公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产不正确。

理由：

依照金融工具确认和计量会计准那么的规定，持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情形，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。

【例题3·运算分析题】甲股份（此题下称〝甲公司〞）为上市公司，20×7年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33%。

依照20×7年颁布的新税法规定，自20×8年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。

该公司20×7年利润总额为5000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：

〔1〕20×7年1月1日，以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。

该国债票面金额为2000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为20×9年12月31日。

甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。

税法规定，国债利息收入免交所得税。

〔2〕20×7年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元（假定不考虑交易费用）。

甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。

l2月31日，该股票的公允价值为1000万元。

假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。

〔3〕20×7年10月，甲公司自公布市场购入W公司股票，作为可供出售金融资产核算，取得成本为500万元；20×7年12月31日该股票公允价值为490万元，公允价值相对账面价值的变动已计入所有者权益，持有期间股票未进行分配。

税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并运算计入应纳税所得额的金额。

〔4〕其他有关资料如下：

①甲公司估量20×7年1月1日存在的临时性差异将在20×8年1月1日以后转回。

②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准那么的规定进行了处理。

③甲公司估量在以后期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣临时性差异。

要求：

〔1〕依照上述交易或事项，填列〝甲公司20×7年12月31日临时性差异运算表〞

甲公司20×7年12月31日临时性差异运算表

单位：

万元

项目

账面价值

计税基础

临时性差异

应纳税临时性差异

可抵扣临时性差异

持有至到期投资

交易性金融资产

可供出售金融资产

〔2〕运算甲公司20×7年应纳税所得额和应交所得税；

〔3〕运算甲公司20×7年应确认的递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用；

〔4〕编制甲公司20×7年确认所得税费用的相关会计分录。

〔答案中的金额单位用万元表示，有小数的，保留两位小数〕

【答案】

〔1〕甲公司20×7年12月31日临时性差异运算表

单位：

万元

项目

账面价值

计税基础

临时性差异

应纳税临时性差异

可抵扣临时性差异

持有至到期投资

2126.49

2126.49

交易性金融资产

1000

500

500

可供出售金融资产

490

500

10

①持有至到期投资账面价值=2044.70×〔1+4%〕=2126.49〔万元〕，计税基础为2126.49万元。

②交易性金融资产账面价值为1000万元，计税基础为500万元。

③可供出售金融资产账面价值为490万元；可供出售金融资产计税基础为500万元。

〔2〕

甲公司20×7年应纳税所得额=5000-2044.70×4%-（1000-500）=4418.21〔万元〕；

应交所得税=4418.21×33%=1458.01〔万元〕

〔3〕

甲公司20×7年应确认的递延所得税负债=〔990÷33%+500〕×25%-990=-115〔万元〕

甲公司20×7年应确认的递延所得税资产=〔396÷33%+10〕×25%-396=-93.5〔万元〕

其中：

递延所得税资产借方发生额对应资本公积的金额=10×25%=2.5〔万元〕，递延所得税资产贷方发生额对应所得税费用的金额=93.5+2.5=96〔万元〕

甲公司20×7年应确认的所得税费用=1458.01-115+96=1439.01〔万元〕

〔4〕

借：

所得税费用1439.01

递延所得税负债115

贷：

应交税费——应交所得税1458.01

递延所得税资产96

借：

递延所得税资产2.5

贷：

资本公积——其他资本公积2.5

专题二期末存货的计量、所得税及差错更正

一、本专题应关注的要紧内容

〔一〕存货期末计量原那么

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价预备，计入当期损益。

〔二〕可变现净值的含义

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估量售价减去至完工时估量将要发生的成本、估量的销售费用以及相关税费后的金额。

〔三〕存货期末计量的具体方法

1.存货估量售价的确定

存货估量售价的确定如以下图所示。

2.材料存货的期末计量

材料存货的期末计量如以下图所示：

3.计提存货跌价预备的方法

期末对存货进行计量时，假如同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分那么不存在合同价格，在这种情形下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价预备。

4.存货跌价预备会计处理

〔1〕资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值

〔2〕企业的存货跌价预备在符合条件的情形下能够转回

〔3〕当符合存货跌价预备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价预备的金额内转回

企业应当转回的存货跌价预备与计提该预备的存货项目或类别应当存在直截了当对应关系，但转回的金额以将存货跌价预备的余额冲减至零为限。

〔4〕对已售存货计提了存货跌价预备的，还应结转已计提的存货跌价预备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本。

借：

存货跌价预备

贷：

主营业务成本〔或其他业务成本〕

〔四〕存货跌价预备的所得税阻碍

企业计提存货跌价预备，导致存货的账面价值小于其计税基础，由此产生可抵扣临时性差异，应确认递延所得税资产和所得税费用。

专题二期末存货的计量、所得税及差错更正

一、本专题应关注的要紧内容

〔一〕存货期末计量原那么

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价预备，计入当期损益。

〔二〕可变现净值的含义

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估量售价减去至完工时估量将要发生的成本、估量的销售费用以及相关税费后的金额。

〔三〕存货期末计量的具体方法

1.存货估量售价的确定

存货估量售价的确定如以下图所示。

2.材料存货的期末计量

材料存货的期末计量如以下图所示：

3.计提存货跌价预备的方法

期末对存货进行计量时，假如同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分那么不存在合同价格，在这种情形下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价预备。

4.存货跌价预备会计处理

〔1〕资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。

〔2〕企业的存货跌价预备在符合条件的情形下能够转回。

〔3〕当符合存货跌价预备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价预备的金额内转回企业应当转回的存货跌价预备与计提该预备的存货项目或类别应当存在直截了当对应关系，但转回的金额以将存货跌价预备的余额冲减至零为限。

〔4〕对已售存货计提了存货跌价预备的，还应结转已计提的存货跌价预备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本。

借：

存货跌价预备

贷：

主营业务成本〔或其他业务成本〕

〔四〕存货跌价预备的所得税阻碍

企业计提存货跌价预备，导致存货的账面价值小于其计税基础，由此产生可抵扣临时性差异，应确认递延所得税资产和所得税费用。

二、专题举例

【例题1·运算分析题】长江股份（以下称为〝长江公司〞）是一家生产电子产品的上市公司,为增值税一样纳税企业。

〔1〕2010年12月31日,长江公司期末存货有关资料如下：

存货品种

数量

单位成本〔万元〕

账面余额〔万元〕

备注

甲产品

280台

15

4200

乙产品

500台

3

1500

丙产品

1000台

1.7

1700

丁配件

400件

1.5

600

用于生产丙产品

合计

8000

2010年12月31日,甲产品市场销售价格为每台13万元,估量销售费用及税金为每台0.5万元。

2010年12月31日,乙产品市场销售价格为每台3万元。

长江公司差不多与某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在2011年2月10日向该企业销售乙产品300台,合同价格为每台3.2万元。

乙产品估量销售费用及税金为每台0.2万元。

2010年12月31日,丙产品市场销售价格为每台2万元,估量销售费用及税金为每台0.15万元。

2010年12月31日,丁配件的市场销售价格为每件1.2万元。

现有丁配件可用于生产400台丙产品,用丁配件加工成丙产品后估量丙产品单位成本为1.75万元。

2009年12月31日甲产品和丙产品的存货跌价预备余额分别为800万元和150万元,对其他存货未计提存货跌价预备；2020年销售甲产品和丙产品分别结转存货跌价预备200万元和100万元。

长江公司按单项存货、按年计提跌价预备。

要求：

运算长江公司2010年12月31日应计提或转回的存货跌价预备,并编制相关的会计分录。

【答案】

甲产品的可变现净值=280×〔13-0.5〕=3500（万元），小于成本4200万元,那么甲产品应计提跌价预备700万元，本期应计提存货跌价预备=700-〔800-200〕=100（万元）

乙产品有合同部分的可变现净值=300×〔3.2-0.2〕=900（万元）,其成本=300×3=900（万元），那么有合同部分不用计提存货跌价预备；无合同部分的可变现净值=200×〔3-0.2〕=560（万元）,其成本=200×3=600（万元），应计提预备=600-560=40（万元）

丙产品的可变现净值=1000×〔2-0.15〕=1850（万元）,其成本是1700万元,那么丙产品不用计提预备,同时要把原有余额50万元（100-50）存货跌价预备转回。

丁配件对应的产品丙的成本=600+400×〔1.75-1.5〕=700（万元）,可变现净值=400×〔2-0.15〕=740（万元），丙产品未减值，那么丁配件不用计提存货跌价预备。

2010年12月31日应计提的存货跌价预备=100+40-50=90（万元）

会计分录：

借：

资产减值缺失          100

贷：

存货跌价预备——甲产品                     100

借：

资产减值缺失          40

贷：

存货跌价预备——乙产品                     40

借：

存货跌价预备——丙产品               50

贷：

资产减值缺失      50

【例题2·运算分析题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2020年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

〔1〕2010年12月31日，甲公司存货中包括：

300件甲产品、100件乙产品。

300件甲产品和100件乙产品的单位产品成本均为120万元。

其中，300件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格〔不含增值税〕为150万元，市场价格〔不含增值税〕预期为118万元；100件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格〔不含增值税〕预期为118万元。

销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金〔不含增值税〕均为2万元。

甲公司期末按单项计提存货跌价预备。

2010年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：

甲公司对300件甲产品和100件乙产品按成本总额48000万元〔120×400〕超过可变现净值总额46400万元［〔118-2〕×400］的差额计提了1600万元存货跌价预备。

此前，未计提存货跌价预备。

甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。

〔2〕2009年12月31日甲公司库存电子设备3000台，单位成本1.4万元。

2009年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，估量销售税费均为每台0.1万元，已计提存货跌价预备300万元。

甲公司于2010年3月6日向丙公司销售电子设备100台，每台1.2万元，货款已收到。

2010年3月6日，甲公司的会计处理如下：

借：

银行存款　　　　　　　　140.4

贷：

主营业务收入　　　　　　　　　120

应交税费——应交增值税〔销项税额〕　20.4

借：

主营业务成本 140

贷：

库存商品　　　　140

因销售应结转的存货跌价预备=300÷4200×140=10〔万元〕

借：

存货跌价预备　10

贷：

资产减值缺失　　　　10

要求：

依照资料〔1〕和〔2〕，逐项判定甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关差错的会计分录（有关差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。

【答案】

事项〔1〕会计处理不正确。

理由：

甲产品和乙产品应分别进行期末计价。

甲产品成本总额=300×120=36000〔万元〕，甲产品应按合同价作为估量售价，甲产品可变现净值=300×〔150-2〕=44400〔万元〕，甲产品成本小于可变现净值，不需计提跌价预备。

乙产品成本总额=100×120=12000〔万元〕，乙产品应按市场价格作为估量售价，乙产品可变现净值=100×〔118-2〕=11600〔万元〕，乙产品应计提跌价预备=12000-11600=400〔万元〕。

甲产品和乙产品多计提跌价预备=1600-400=1200〔万元〕。

更正分录：

借：

存货跌价预备     1200

贷：

资产减值缺失    1200

因甲公司未确认递延所得税资产，因此应确认递延所得税资产=400×25%=100〔万元〕

借：

递延所得税资产   100

贷：

所得税费用   100

事项〔2〕会计处理不正确。

理由：

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