税法与会计制度为什么会产生差异.docx
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税法与会计制度为什么会产生差异
引言
税法与会计制度为什么会产生差异？
一、税法与会计制度适度分离的必然性
由于会计与税法目的不同、基本前提和遵循的原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计制度的适度分离具有必然性。
（一）目的不同
制定与实施企业会计制度的目的就是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。
因此，根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。
税法的目的主要是取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。
由于企业会计制度等会计规范与税法目的和作用的差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求，如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定了视同销售事项作为应税收入予以课征，而会计核算规范根据其没有经济资源流入不予确认收入；为了宏观经济调控，所得税法规定对企业广告费用只能在销售收入的2％以内税前扣除，将国库券利息不纳入计税所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益。
因此，企业必须依据企业会计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映，依据税法计算纳税。
以企业所得税为例，由于目的不同，企业会计处理和所得税规定出现差异不可避免。
在多数税收制度与企业会计制度差异分析及协调情况下，投资者或潜在的投资者关心的是企业获利的可能性、偿债能力和资产的真实性，防止管理者虚夸利润；而税法的目的之一是防止企业少反映利润，少缴所得税（至少在这一点上，企业内部利益各方可能意见一致）。
企业的任何收入、费用项目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算纳税，可能导致税负不公平，甚至可能出现漏洞，导致国家税款流失。
（二）基本前提不同
会计核算的基本前提包括：
会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
会计核算对象的确定、会计方法的选择、会计数据的搜集等都以会计核算的基本前提为依据。
由于会计制度与税法目的不同使得两者的基本前提也不尽相同。
1．会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。
在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据。
会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。
纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人），也就是税法规定的独立纳税人。
原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。
例如，总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理。
各税种的税法中都规定了独立的纳税单位（人），但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在的种种不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。
再例如，内资企业所得税的纳税主体是在我国境内有生产经营所得和其他所得的独立核算的企业和组织，基本纳税单位的界定要根据是否符合独立核算的三个条件来确定。
会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开，不同于法律主体。
母子公司分别都是会计主体，但整个集团也作为一个会计主体，集中反映集团的财务状况、经营成果和现金流量。
税法一般规定母子公司都是独立纳税人，内资企业集团只有符合条件，经过专门批准，才能合并纳税。
总分公司都是会计主体，但外商投资企业所得税法规定，外商投资企业在中国境内的分支机构可以汇总作为一个纳税单位等等。
2．会计分期将企业持续的经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。
由于会计制度与税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异——时间性差异和永久性差异。
3．会计工作要求企业记账准确，会计资料真实、完整，同时内、外部审计都要承担一定的审计责任。
而税法上要求纳税人在规定的期限内如实自主申报，税务机关及其税务人员依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查。
（三）遵循的原则不同
由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。
基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。
原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。
税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。
为实现会计和税收目的而须遵循的基本原则很多，主要原则的对比分析如下：
1．客观性原则与真实性原则的比较。
客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。
税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。
差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理。
例如，企业的研究开发费用，如果符合税法规定的条件，可以在企业所得税前加计扣除实际发生费用的50％。
再例如，企业实际发生的捐赠支出，会计上都要真实反映；而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并且有扣除比例的限制。
因此，受法定性原则修正，客观性原则在税收中并未完全贯彻。
2．相关性原则比较。
相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，包括符合国家宏观经济管理的需要，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。
相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。
税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。
例如，企业申报扣除的费用必须是与应税收入相关，那些与免税收入直接相关的费用不得申报扣除。
3．权责发生制和配比原则的比较。
会计核算的权责发生制原则要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。
会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。
税法中对申报纳税也有类似要求。
同时，基于不同时期企业享受的税收政策可能不同，因此，特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。
但是，为保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原则。
例如在利息收入或支出方面，例如对广告支出的扣除时间规定等。
同时，基于对个人纳税能力的考虑，个人所得税一般较多选择收付实现制。
例如，营业税对房地产开发企业的预收款征收。
例如对跨纳税年度的长期合同（包括工程或劳务），会计上在不能准确应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般只允许采取完工百分比法，不能准确运用以上两原则核算时，由主管税务机关根据历史情况或一定的计划指标确定纳税额等。
4．历史成本原则的比较。
历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。
除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。
税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。
5．谨慎性原则与据实扣除原则和确定性原则的比较。
会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。
对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。
税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。
会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。
这样规定主要是方便税务管理，防止硬性规定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值准备提取比例的不可控性。
当然对金融保险等高风险行业有特殊例外。
6．重要性原则与法定性原则的比较。
会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。
税法中对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。
法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准。
7．实质重于形式原则应用的比较。
会计核算强调的实质重于形式原则是指，选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现行式，包括法律形式，如合同等。
因为有些经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容，为了真实反映企业的财务状况和经营成果，就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式来进行核算，而要反映其经济实质，如售后回购业务视同融资业务进行会计核算。
各国税收立法和司法实践中也强调实质重于形式原则，特别是许多国家的一般反避税条款和有关企业改组等特殊税收规则都很好的体现了实质至上原则。
但是由于税收的法定性，在征税中运用实质重于形式原则必须有明确的税法条款规定，必须对体现立法精神的经济实质明确界定清楚，以防止滥用。
我国目前的各税种的税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。
有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。
因此，会计应用实质重于形式的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。
税法中的实质至上要有明确的法律依据。
1.会计收入与税收收入确认时间之不同
一、会计与税法对收入确认规定的差异性分析
企业的财务核算深受税法规定与会计规定的影响，以至在国际上，企业财务核算分为两大类型：
一类是税法型财务核算，另一类是会计准则型财务核算。
前者的财务核算直接依照税法规定对会计要素进行确认、计量、报告，即会计要求与税法要求一致，两者核算结果无差异。
这一类型财务核算通常在大陆法系国家，如法国、德国、荷兰等国家；而后者的财务核算依据则不是税法而是由民间会计职业团体制定的会计准则，即税法要求与会计要求不一致，两者核算结果存在差异。
这类财务核算通常在普通法系国家，如英国、美国，澳大利亚等国家。
我国现行的财务核算也属于后者，税法规定与会计规定存在差异，对此在我国2001年5月1日开始实施新《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条第二款规定了处理的办法：
“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。
”
根据收入概念可将收入分为三类：
销售商品形成的收入、提供劳务形成的收入和让渡资产使用权形成的收入，以下是对这三类收入确认的会计规定和税法规定比较分析：
（一）销售商品形成的收入：
《企业会计制度》规定了这一类收入确认的四个条件：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
与此相对应，该类收入为流转税中增值税应税收入，其纳税义务发生时间的规定为：
销售货物的纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天（《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条）。
接销售结算方式的不同，具体分为：
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3）采取赊销和分期付款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；（7）视同销售货物行为，为货物移送的当天。
由上可知新会计制度和税法对收入的确认时间上的规定差异较大，其差异情况可举例分析如下：
例1：
A公司销售一批货物给B公司，货物已托运，同时获得B公司开出的商业承兑汇票一张，发票、提货单已交付B公司，B公司尚未收到货物。
分析：
这个例子B公司已取得商品所有权，虽然还没有去提货，但与货物相关的主要风险和报酬已转移给B公司，A公司不再对该货物实施控制，只要B公司信誉良好，预计商业承兑汇票可以兑现，相关的经济利益可以流入A公司，A公司就可以确认收入的实现；此时，根据上述税法规定也应当同时确认应税收入的发生。
但上例中如果根据合同规定，B公司必须验收合格才接受该批货物。
虽然A公司已收到商业承兑汇票，也开具发票，但是B公司可以随时以该批货物未达到质量要求为由，拒绝接收这批货物，那么这时由于与货物相关的主要风险和报酬还未转移给B公司，除非A公司有足够的证据证明这批货物的质量符合客户的要求，并且能合理地证明客户不会拒收这批货物，否则A公司这时还不能确认销售收入；但根据上述税法第
（1）款的规定：
“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。
”此时就应当确认应税收入的发生，并计算应纳增值税，这就出现了会计与税法对收入确认的差异。
例2：
A公司将一大型机械卖给B公司，作价3600万元，B公司已通过银行全额支付了货款。
合同中规定：
A公司在1年后必须将这一大型机械购回，回购价为原价3600万元加成15%。
分析：
这个例子中，卖方A公司在卖出机械后，虽然已经不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但A公司仍在对卖出的机械实施控制，买方B公司无权对该商品进行处置，不符合本类收入确认的第二个条件：
“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
”因此不能确认收入。
这种销售回购实质上是一项融资行为，但在税法中不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务。
事实上，B公司销售时还要按规定开具发票，并收取货款，这已构成纳税义务发生条件，必须确认应税收入的发生，同时计算应纳的增值税，这也是会计规定与税法规定不一致的地方。
例3：
A公司销售一批产品给B公司，合同规定付款方式为托收承付，B公司已经验收完毕并将货提走了，A公司也办妥银行托收手续，但托收银行通知A公司：
由于B公司银行账户因涉及诉讼已被法院冻结，货款无法收取。
分析:
这不符合《企业会计制度》对这一类收入确认的第三个条件：
与交易相关的经济利益能够流入企业；因此，A公司就不能确认该笔销售的收入，但是，根据上述税第
（2）款的规定：
“采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
”应当确认应税收入的发生，同时计算应纳的增值税，这又出现了会计与税法对收入确认的差异。
例4：
A批发公司收到B公司一张要求订购C商品的订单及三成预付款后，将当天入库的C商品马上送给B公司，B公司验收合格。
由于C商品发票未到，是暂估入账的，无相关的成本资料。
分析，这时由于与收入有关的成本无法计量，因此，不符合《企业会计制度》对本类收入规定第四个条件：
“相关的收入和成本能够可靠地计量。
”不能确认为收入。
但根据上述税法第（4）款的规定：
“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
”应当确认应税收入的发生，计算应纳增值税，这也是会计规定与税法规定的不一致。
从以上例子和分析可以看出：
新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。
这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的实际经营情况，并且市场风险难以预测，企业从避免风险的角度出发注重谨慎性是理所当然的。
而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了，因此税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。
税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不应该承担企业经营风险。
税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。
至于收入和成本的可靠地计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家的权力可以强制性估计收入和成本的金额，这样可以保证公证性和降低征税成本。
正是由于新会计制度和税法出发点的不同、目的和角度的不同，造成两者对收入的确认产生了较大差异。
（二）提供劳务形成的收入：
同以往的分行业会计制度不一样的是新会计制度对提供劳务收入的确认做出详细的规定，并根据是否跨年度分别进行规定：
1.不跨年度的劳务收入的确认。
按完成合同法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。
具体确认标准参照销售商品收入的确认原则。
2.跨年度的劳务收入的确认。
这种情况又分为以下两种情况需要区别处理：
（1）在资产负债表日（一般是12月31日），劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入。
劳务的结果能够可靠地估计的标准如下：
①劳务总收入和总成本能够可靠地计量；②与交易相关的经济利润能够流入企业；③劳务的完成程度能够可靠地确定。
只有同时满足以上三个条件，才可以认为劳务的结果是可以可靠地估计的。
（2）在资产负债表日（一般是12月31日），劳务的结果不能可靠地估计，应分以下两种情况区别处理:
①如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本。
这种处理方式不产生利润；②如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿的金额确认为劳务收入，并按已发生的实际劳务成本结转成本。
这种处理方式一般会产生亏损。
与新会计制度相比，税法对劳务收入确认的规定比较简单。
《营业税暂行条例》的规定为：
为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项的当天。
而《企业所得税暂行条例》规定，纳税入下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。
1.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；
2.其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完成的工作量确定收入的实现。
对于不跨年度的劳务收入的确认，与销售商品形成的收入确认类似，其税法规定与会计规定的差异也类似，笔者就不作赘述。
下面仅就税法与会计对跨年度的劳务收入确认的差异举例辨析：
例5：
A建筑公司接受一份2年的建造房屋合同，总金额为5000万元。
根据合同规定的工程进度是第一年完成50%，第二年完成其余的50%。
第一年发生实际成本1800万元，第二年发生实际成本2200万元。
第一年年末付2500万元，其余2500万元工程结束后付清。
分析：
第一年年末A公司按计划完成50%的任务，符合上述三个条件可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认的收入25O0万元（5000×50%）。
而根据税法规定也应确认计税收入2500万元，此时，税法规定与会计规定是一致的。
如果第一年年末A公司未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划50%，再付款，并出具付款承诺书，而且由于技术原因无法预测完工程度，因此按第一年发生实际成本1800万元确认收入1800万元。
这时按税法仍需按原合同规定的完工程度50%确认计税收入，即按税法确认2500万元的收入，虽然账簿中记录的营业收入为1800万元，但在纳税申报时，需调增收入700万元（2500－1800）。
根据以上分析可知新会计制度和税法对跨年度的劳务收入的确认也是有区别的。
其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种经营风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险，因此税法规范劳务收入确认是没有谨慎性原则的，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。
（三）让渡资产使用权形成的收入：
让渡资产使用权而发生的收入包括两种形式：
（1）他人使用本企业现金面取得的利息收入。
这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等；
（2）他人使用本企业的资产而形成的使用费收入。
利息和使用费收入，应在以下条件均能满足时予以确定：
（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；
（2）收入的金额能够可靠地计量。
税法对利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种。
对前两种均作为计税收入，但对国债利息收入免征所得税。
税法对使用费收入没有明确规定，但是我们可以参照国税发[1997]年191号文件的规定。
这个文件是规范租赁费收入的，实质上租赁费也是一种使用费。
具体规定如下：
“纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。
”从这个文件可以看出，对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期分期确认收入，这基本和会计的规定是一致的。
但是税法不区分是否提供后续服务，一律按使用期分期确认收入，这是和会计规定不一样的。
新会计制度规定使用费收入应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。
不同的使用费收入，其收费的方法和时间不同。
如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。
如果合同规定使用费分期支付的，应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。
下面仅就税法与会计对使用费收入确认的差异举例辨析：
例6：
A公司向B公司转让一项专利技术使用权，转让期为8年，一次性支付使用费40万元。
分析：
根据以上《企业会计制度》的规定，A公司可以于收到使用费时一次确认使用费收入40万元，但按上述税法规定必须按合同规定分8年确认收入，每年需确认的计税收入为5万元（40÷8），这也是会计规定与税法规定的差异之处。
《企业会计制度》有关收入确认的规定对税法相关规定的启示：
通过以上的比较分析，我们可以将《企业会计制度》有关收入确认的规定对税法相关规定的启示总结如下：
1.《企业会计制度》对收入确认时间的规定涵盖面远大于税法的相关规定。
《企业会计制度》对收入确认时间的规定是以权责发生制为基础的，并以抽象的主观判断规定较多，并可涵盖几乎所有类型的收入；而我国税法对收入确认时间的规定是以收付实现制与权责发生制相结合为基础的，并以客观依据为主，分别列举各项收入确认时间，较少主观判断方面的规定，这与税法的可操作性要求是分不开的，但正是由于如此，如税法的修订不及时的话，随着经济发展所出现的一些新型收入将由于没有相应的规定而出现税收漏洞，如在网络经济中电子商务的收入就难以通过现有的税法规定对其进行征收管理，这个问题不单表现在税法上，而且可以说是所有的成文法都会遇到的棘手问题，因为成文法都是通过列举法来对各种情况逐项进行规定，但事物是在不断发展变化的，会不断出现成文法中未能涵盖的新情况、新问题。
对此，税法的立法机关就必须针对税法未能涵盖的新情况、新问题，及时地修订税法与之适应。
2.《企业会计制度》中收入确认的规定体现了一条重要的会计原则——实质重于形式原则，即：
企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
而这一原则对税收制度改革也有重要的借鉴作用，它体现在税法中就是实质课税原则，即：
应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅
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