会计政策变更与会计估计变更.docx
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会计政策变更与会计估计变更
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会计政策变更与会计估计变更
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第十六章会计调整
本章考情分析
本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题。
2007年考题分数为16分；2008年考题分数为18分；2009年考题分数为19分。
从近三年出题情况看，本章内容比较重要。
本章近三年考点：
（1）会计政策变更的披露；
（2）属于会计估计变更的事项；（3）固定资产折旧方法改变的会计处理；（4）不需要调整年初未分配利润的事项；（5）前期差错对年初未分配利润的调整；（6）差错更正减少的可供分配利润；（7）前期差错更正的会计处理；（8）资产负债表日后调整事项的内容；（9）销售退回的会计处理；（10）资产负债表日后非调整事项的内容；（11）资产负债表日后调整事项的会计处理；（12）与资产负债表日后事项结合有关的资产负债表中盈余公积、未分配利润、资产总计、负债合计的计算等。
本章大纲要求
一、会计政策变更
（一）熟悉会计政策变更的概念
（二）掌握会计政策变更会计处理的追溯调整法和未来适用法
二、会计估计变更
（一）熟悉会计估计变更的概念
（二）掌握会计估计变更的会计处理
三、前期差错更正
（一）熟悉前期差错的概念
（二）掌握前期差错更正的账务处理
四、资产负债表日后事项
（一）熟悉资产负债表日后事项的概念及其类型
（二）掌握资产负债表日后事项的会计处理
本章基本结构框架
第一节 会计政策变更
一、会计政策变更
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计量基础也属于会计政策。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。
满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。
即，制定了新的国家统一会计制度，或修订了原有的国家统一的会计制度，要求变更会计政策。
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下两种情形不属于会计政策变更：
第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【例题1·多选题】下列不属于会计政策变更的情形有（ ）。
A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策
B．第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入
C．对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法
D．企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法
E.投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式
【答案】ABC
【解析】以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：
（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策；
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
因此，选项A、B和C不属于会计政策变更。
在下述两种情形下企业可以变更会计政策：
（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；
（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
因此，选项D属于会计政策变更。
二、会计政策变更的会计处理
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
追溯调整法运用的步骤如下：
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；
第二步，进行相关的账务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，披露信息；
其中，会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
即会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：
（1）在变更会计政策的当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益金额；
（2）变更会计政策当期期初的留存收益金额。
会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：
第四步，确定以前各期的税后差异
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
【例题2·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。
按净利润的10%提取法定盈余公积。
2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。
该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。
从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。
假定按年确认公允价值变动损益。
要求：
（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。
（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。
（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。
会计政策变更累积影响数计算表单位：
万元
（4）编制有关项目的调整分录；
（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）；
（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
（答案中的金额单位以万元表示）
【答案】
（1）借：
投资性房地产10000
累计折旧2000
贷：
固定资产10000
投资性房地产累计折旧（摊销）2000
（2）每年计提折旧额=（10000-2000）÷20=400（万元）。
（3）会计政策变更累积影响数计算表单位：
万元
（4）①编制2010年年初调整分录
借：
投资性房地产——成本8000
——公允价值变动1600
投资性房地产累计折旧（摊销）2800
贷：
投资性房地产10000
递延所得税负债600
利润分配——未分配利润1800
借：
利润分配——未分配利润180
贷：
盈余公积180
②编制2010年调整分录
借：
投资性房地产——公允价值变动500
投资性房地产累计折旧（摊销）400
贷：
递延所得税负债225
利润分配——未分配利润675
借：
利润分配——未分配利润67.5
贷：
盈余公积67.5
（5）2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元），计税基础=（10000-2000）-400×4=6400（万元）。
递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%=950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。
（6）借：
投资性房地产——公允价值变动100
贷：
公允价值变动损益100
借：
所得税费用125
贷：
递延所得税负债125
【例1】X公司于2004年1月1日对Y公司进行长期股权投资，占Y公司有表决权股份的20％，按当时会计制度规定，采用成本法核算该投资，初始投资成本为900000元，且与应享有的Y公司所有者权益份额相等。
2007年1月1日起按新会计准则规定改按权益法核算。
X公司按净利润的15％提取盈余公积金，且除净利润外，无其他所有者权益变动事项。
按税法规定，X公司与Y公司适用的所得税税率均为33％，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。
Y公司2004年、2005年、2006年的净利润以及X公司于2004年、2005年从Y公司分得的现金股利如表l6—1所示。
表16—1单位：
元
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。
会计政策变更的累积影响数计算如表l6—2所示。
表16—2累积影响数计算表单位：
元
注：
改为税前差异和所得税影响更为合适。
第二步，进行相关的账务处理。
调整会计政策变更累积影响数：
借：
长期股权投资——Y公司（损益调整）55000
贷：
利润分配——未分配利润55000
调整利润分配：
借：
利润分配——未分配利润（55000×15％）8250
贷：
盈余公积8250
第三步，调整会计报表相关项目。
企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表“上年金额”栏有关项目。
X公司在编制2007年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数，即调增盈余公积8250元，调增未分配利润46750元，调增长期股权投资55000元。
同时调增利润表中“上年金额”栏的投资收益、营业利润、利润总额、净利润的数字，同时调增15000元。
报表列示如表l6—3、表l6—4所示。
表16—3资产负债表（局部）
编制单位：
X公司2007年12月31日单位：
元
表16～4利润表（局部）
编制单位：
X公司2007年度单位：
元
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
既不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策，并计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
【例2】M公司原对存货采用移动平均法，由于管理的需要，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。
2007年1月1日存货的价值为2500000元，公司购入存货实际成本为18000000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为2200000元，当年销售额为25000000元，适用所得税税率为33％，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。
假设2007年12月31日按移动平均法计算的存货价值为4500000元。
M公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。
由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2007年起才适用，不需要计算2007年1月1日以前按移动平均法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
（1）采用先进先出法计算的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000
=18300000（元）
（2）采用移动平均法计算的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000
=16000000（元）
即由于会计政策变更使公司当期净利润减少：
（18300000-16000000）×（1-33％）=1541000（元）
【例题3·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。
2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。
2010年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克，2010年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2010年一季度末该存货的账面余额为（ ）元。
A．540000 B．467500 C．510000 D．519000
【答案】 D
【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2010年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。
三、会计政策变更的信息披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（1）会计政策变更的性质、内容和原因；
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【例题4·多选题】企业发生会计政策变更时，应在会计报表附注中披露的内容有（ ）。
（2009年考题）
A．会计政策变更的内容
B．会计政策变更的原因
C．会计政策变更的性质
D．无法进行追溯调整的相关说明
E．会计政策变更对当期和未来期间的影响数
【答案】ABCD
【解析】不披露对未来期间的影响数。
第二节 会计估计变更
一、会计估计变更
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。
例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已变为8年，相应调减摊销年限。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。
例如，企业根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。
现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按l5%的比例计提坏账准备。
【例题5·单选题】下列各项中，属于会计估计变更的是（）。
（2009年考题）
A．坏账准备的提取比例由5％提高为l0％
B．将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法
C．因固定资产改扩建而重新确定其预计可使用年限
D．法定盈余公积的提取比例由10％提高为l5％
【答案】A
【解析】选项B属于会计政策变更；选项C和D与会计政策变更和会计估计变更无关。
二、会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
具体处理方法为：
1.如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的l0%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。
因此，应于变更当期确认。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，常常影响变更当期及以后使用年限内各个期间的折旧费用。
因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
【例3】A公司2002年l2月30日购入的一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元，按年限平均法计提折旧。
由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2007年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计残值为2000元。
假设税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
A公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值44000元。
2007年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用为：
（44000-2000）÷（6-4）=21000（元）
2007年12月31日，该公司编制会计分录如下：
借：
管理费用21000
贷：
累计折旧21000
【例题6·单选题】乙公司2005年12月投入使用一台设备，账面原价为800万元，预计可使用5年，预计净残值为50万元，按双倍余额递减法计提折旧；2008年核查该台没备，首次计提减值准备40万元，并预计其尚可使用年限为2年，预计净残值为20万元，自2009年起改用年限平均法计提折旧。
则2009年该台设备应计提的折旧额为（ ）万元。
（2009年考题）
A．53.12B．56.40C．60.80D．76.00
【答案】B
【解析】2008年12月31日固定资产账面净值=800-800×40%-（800-800×40%）×40%-[800-800×40%-（800-800×40%）×40%]×40%=172.8（万元），2008年12月31日固定资产账面价值=172.8-40=132.8（万元），2009年该台设备应计提的折旧额=（132.8-20）÷2=56.4（万元）。
【例题7·多选题】企业当年发生的下列会计事项中，不需要调整年初未分配利润的有（ ）。
（2008年考题）
A．长期股权投资的核算由成本法改为权益法
B．因租约条件的改变而将经营性租赁改为融资租赁核算
C．将坏账准备的计提比例由上期的10％提高至l5％
D．将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
E．将无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年
【答案】BCDE
【解析】选项B不属于会计政策变更，不需要调整年初未分配利润；选项D虽然属于会计政策变更，但应采用未来适用法进行会计处理，不需要调整年初未分配利润；选项C和E属于会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理，不需要调整年初未分配利润。
【例题8·单选题】下列事项中，属于会计估计变更的是（ ）。
（2007年考题）
A．固定资产扩建后其预计可使用年限由5年延长为8年
B．投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式
C．无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年
D．发出存货计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
【答案】C
【解析】选项A应作为新的事项来处理，不属于会计估计变更；选项B和D属于会计政策变更。
【例题9·单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。
A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
B．商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本
C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
【答案】D
【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
会计估计变更的依据应当真实、可靠。
【例题10·单选题】乙公司于20×6年末购入一台设备并投入企业管理部门使用，入账价值为463500元，预计使用年限为5年，预计净残值为l3500元，自20×7年1月1日起按年限平均法计提折旧。
20×8年初，由于技术进步等原因，公司将该设备的折旧方法改为年数总和法，预计剩余使用年限为3年，净残值不变。
则该项变化将导致20×8年度公司的利润总额减少（ ）元。
（2008年考题）
A．30000B．54000C．60000D．90000
【答案】D
【解析】该设备20×8年度按年限平均法计提折旧=（463500-13500）÷5=90000（元），按年数总和法计提折旧=（463500-90000-13500）×3/6=180000（元）,该项变化将导致20×8年度公司的利润总额减少=180000-90000=90000（元）。
三、会计估计变更的信息披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（1）会计估计变更的内容和原因；
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【例题11·多选题】关于会计估计变更，企业应当在附注中披露的有（ ）。
A．会计估计变更的内容
B．会计估计变更的原因
C．会计估计变更对当期和未来期间的影响数
D．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因
E．会计估计变更对当期期初的影响数
【答案】ABCD
【解析】企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（1）会计估计变更的内容和原因；
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
会计估计变更采用未来适用法处理，不会影响变更当期期初。
第三节 前期差错更正
一、前期差错
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
企业发现前期差错时，确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。
企业应设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错。
【例题12·多选题】关于前期差错，下列表述中正确的有（）。
（2009年考题）
A．在发现当期一律采用追溯重述法更正
B．确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正
C．确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整
D．对不重要的前期差错，直接调整发现当期相关项目的金额
E．对重要的前期差错，在发现当期的年末采用追溯重述法更正
【答案】BCD
【解析】本期发现前期重要差错，应采用追溯重述法更正，选项A错误；对重要的前期差错，在发现当期的年初采用追溯重述法更正，选项E错误。
【例题13·单选题】某公司20×8年5月发现20×6年7月购入的甲专利权在计算摊销金额上有错误。
甲专利权20×6年和20×7年应摊销金额分别为120万元和240万元，而实际摊销金额均为240万元，企业所得税申报的金额亦均为240万元。
该公司适用的企业所得税税率为25％，按净利润的15％提取盈余公积。
该公司对上述事项进行处理后，其20×8年5月31日资产负债表中“未分配利润”项目的年初数的调整额为（）万元。
（2008年考题）
A．38.25B．76.50C．90.00D．120.00
【答案】B
【解析】“未分配利润”项目的年初数的调整额=（240-120）×（1-25%）×（1-15%）=76.5（万元）。
【例题14·多选题】下列各项中，应在“以前年度损益调整”科目贷方核算的有（）。
A.补记上年度少计的企业所得税
B.上年度误将研究费计入无形
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