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01审计独立性
审计独立性
南京审计学院 郑石桥
独立性是审计的灵魂，本章对审计独立性的相关研究做一简要概述。
根据研究的主题，本章将这些研究分为两部分，一是审计独立性的影响因素，二是审计独立性的其他问题。
根据这些内容，本章分为以下两节：
★审计独立性的影响因素；
★审计独立性的其他问题。
第一节 审计独立性的影响因素
一、影响审计独立性的因素
Gul（1989）以实验方法研究影响审计独立性的因素。
在文献综述的基础上，Gul将影响审计独立性的因素分为五个方面：
客户的审计委员会，客户的财务状况，审计师是否同时为客户提供管理咨询，审计市场竞争程度，审计师规模。
在此基础上，Gul提出如下五个零假设（nullhypotheses）：
H01：
客户的审计委员会不影响审计独立性；H02：
客户财务状况不影响审计独立性；H03：
审计师同时为客户 提供管理咨询不影响审计独立性；H04：
审计市场竞争程度不影响审计独立性；H05：
审计师规模不影响审计独立性。
Gul的实验设计如下：
实验参与人员是新西兰南部2家大银行的64名负责贷款的银行管理人员。
实验任务是对贷款申请企业的审计可依赖性做出判定，按7级量度，7表示可依赖程度最高，1表示可依赖程度最低。
为了检验影响审计独立性的五个方面因素，Gul设计了8种组合，这8种组合的情况如表1所示，银行管理人员要对8种组合的审计可依赖性做出分级量度判定。
根据这种实验获得的数据，Gul进行统计分析的结果是，假设H01和H02得到接收，其他三个假设得到拒绝，这说明管理咨询、审计市场竞争和审计师规模影响审计独立性。
但是，检验的影响方向与Gul的预期恰好相反，管理咨询和审计市场竞争对审计师独立性有正面影响，而审计师规模对审计独立性有负面影响。
表1 影响审计独立性的五个方面因素的8种组合
客户因素
审计师因素
情形
情形1
情形2
无审计委员会且财务状况差
管理咨询是否同时存在
是
否
审计师规模
大
小
审计市场竞争
高
低
无审计委员会且财务状况好
管理咨询是否同时存在
是
否
审计师规模
大
小
审计市场竞争
高
低
有审计委员会且财务状况差
管理咨询是否同时存在
是
否
审计师规模
大
小
审计市场竞争
高
低
有审计委员会且财务状况好
管理咨询是否同时存在
是
否
审计师规模
大
小
审计市场竞争
高
低
审计关系由审计师、客户和第三方组成，审计独立性包括事实上的独立和形式上的独立。
Gul＆Tsui（1992）提出，审计独立性只有从第三方的角度来考虑才最有意义，因为第三方是财务报告和审计报告的使用者，如果它们对审计独立性有怀疑，则财务报告和审计报告的用途也就会降低。
Gul＆Tsui以实验方法研究影响第三方判定审计独立性的因素，实验任务是由银行的贷款管理人员对审计师抵制客户管理者压力的能力进行判定。
在文献综述的基础上，Gul＆Tsui将影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素归纳为客户财务状况、审计费用规模和审计招标，并在此基础上，提出三个相应的假设如下：
假设1：
当审计师与客户发生矛盾时，在客户的财务状况较好时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于客户财务状况较差时的能力。
假设2：
当审计师与客户发生矛盾时，在审计费用规模较大时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于审计费用规模较少时的能力。
假设3：
当审计师与客户发生矛盾时，在审计师是通过招标选择时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于审计师是通过传统方式选择的能力。
Gul＆Tsui的实验设计如下：
实验人员是香港地区40位银行贷款管理人员，实验任务是设定如果审计师与客户管理者存在矛盾需要解决，就6种情形下审计师抵制客户管理者压力的可能性进行7级量度判定。
6种情形是由三个方面的因素各分为二种状态而形成的，具体组合如表2所示。
表2 三个因素的6种组合
因素
情形
情形1
情形2
客户财务状况
好
差
审计费用规模
大
不大
审计招标
是
否
根据上述实验收集的数据，Gul＆Tsui进行统计分析的结果是，假设1和假设2得到支持。
Windsor＆Ashkanasy（1995）以实验的方法研究影响审计独立性的因素。
在文献综述的基础上，他们将影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素分为客户财务状况、审计费用规模、审计招标、道德发展水平、对公正世界的个人信念。
在此基础上，Windsor＆Ashkanasy提出如下三个假设：
假设1：
高道德理性的审计师抵制客户管理者压力的能力受世界观的影响。
他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候，抵制客户压力的可能性要小；假设2：
低道德理性的审计师受客户管理者的影响，但不受世界观的影响。
一般来说，他们与高道德理性的审计师相比抵制客户管理者压力的可能性要小；假设3：
中等道德理性的审计师受管理者的压力和世界观的影响。
他们与高道德理性的审计师相比抵制客户管理者压力的可能性要小。
同时，他们认为世界是不公正的时候要比他们认为世界是公正的时候，抵制客户压力的可能性要小。
Windsor＆Ashkanasy的实验设计如下：
实验参与人员是大型跨国公司的61位有经验的审计师。
试验任务是在不同的情形下对审计师顺从客户管理者意愿的可能性做出判定，按7级量度，1表示非常低的可能性，7表示非常高的可能性。
Windsor＆Ashkanasy设计的组合如表3和表4所示。
根据实验收集的数据，Windsor＆Ashkanasy进行统计分析的结果是，假设1、假设2和假设3得到支持。
表3
因素
情形
情形1
情形2
客户财务状况
好
差
审计费用规模
大
小
审计招标
是
否
表4
道德发展水平
对公正世界的认识
客户财务状况
高
公平
好
差
不公平
好
差
中
公平
好
差
不公平
好
差
低
公平
好
差
不公平
好
差
Beattie,Brandt＆Fearnley（1999）研究什么是英国关于审计独立性规则框架近来发生重要变化的因素。
他们认为准则的制定者必须持续的对关键性威胁因素进行评估，这样才能形成合理的审计独立性准则。
Beattie,Brandt＆Fearnley在文献综述和英国现行的规则框架的基础上提出如下假设：
H1a:
审计师对客户的经济依赖性（ECDEP），外部审计市场竞争激烈（COMP），审计师提供非审计服务（NAS），会计准则的易曲性（FLEX），小型审计公司的规模（AUDSIZE），审计委员会的缺乏（AC），客户的经济利益（FININT），客户良好经济状况都对利益相关者对于审计独立性的认识（PAI）产生消极的影响。
H1b:
管理者对审计师的委派和报酬的实际控制（DIRCON），管理者对于有争议的事件寻找第二种意见的能力（CLIENT），审计合伙人在审计公司里逃避有效质量控制程序的能力都对利益相关者对于审计独立性的认识（PAI）产生消极的影响。
H1c:
变更审计师的成本（AUDCH），围绕审计师变更受规章限制的权利和义务，审计师由于审计质量不高引起的风险（AUDCHREG），规则对审计师的委派和报酬的关注（AUDREG），非审计服务费用的披露，审计师在每年全体成员大会中的权利（AGM）都对利益相关者对于审计独立性的判定（PAI）产生积极的影响。
H2:
与财务管理者相比，审计合伙人对审计独立性的关注将减少。
H3:
与其他利益相关者相比，审计师对审计独立性的判定将表现出更大的一致。
Beattie,Brandt＆Fearnley采用问卷调查方法收集数据。
调查对象分为三类：
一是上市公司财务主管（FDs）（从按字母顺序排列的上市公司表中选取300位，收回有效问卷153份）；二是上市公司审计合伙人（APs）（从1995年AccountancyAge列出的前20位审计公司中选取307位，收回有效问卷244份）；三是主要的财经记者（FJs）（发出问卷50份，收回有效问卷18份）。
问卷要求被调查者对不同因素对审计师独立性的影响程度做出判定，按5级量度，1表示严重损害独立性，2表示轻微损害独立性，3表示对独立性没有影响，4表示轻微提高独立性，5表示极大提高独立性。
根据上述调查收集的数据，Beattie,Brandt＆Fearnley进行统计分析的结果是假设1，假设2和假设3得到支持。
结果表明影响审计独立性的因素很多，其中最重要的是经济依赖性和非审计服务的提供。
Emby＆Davidson（1998）以实验的方法研究审计任务约定书中的某些因素对审计师独立性的影响。
在文献综述的基础上，Emby＆Davidson将影响审计独立性的因素分为以下五个方面：
客户是否有能力决定终止审计合同，客户是否有能力决定审计费用，客户是否有能力决定审计约定工作环境，审计师是否为客户提供管理咨询服务，审计公司规模。
在此基础上，Emby＆Davidson提出如下五个假设：
假设1：
当客户有能力终止合同时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设2：
当客户有能力决定审计费用时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设3：
当客户有能力决定约定工作环境时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设4：
当审计师提供的管理咨询服务范围包括别的审计人员不能提供的专门服务时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较强的能力；假设5：
在审计师与客户发生矛盾的情况下，规模大的审计公司比小的审计公司具有较强的能力。
Emby＆Davidson的实验设计如下：
实验人员是分布在加拿大西部主要城市的六大会计师事务所的专业团体，其他全国性的会计公司，当地会计公司。
共发出问卷140份，收回有效问卷92份。
实验任务是要求被调查者根据一个案例来量度审计师的独立性。
案例设计的是审计人员在审计过程中发现公司有一个关于$100,100的诉讼案，而公司税后净利润$294，000，税前利润$489，000。
要求实验人员在11种情形下（表5）对审计师揭露诉讼案的可能性做出判定。
按10级量度，0表示绝对没有可能，100表示绝对有可能。
根据实验收集的数据，Emby＆Davidson进行统计分析的结果是，假设1、假设2、假设3和假设4得到支持。
表5 审计师揭露诉讼案的可能性的11种情形
因素
情形
情形1
情形2
客户是否有能力决定终止审计合同
子公司的审计师
母公司的审计师
客户是否有能力决定审计费用
审计师与子公司签订合同
审计师与子公司签订合同
客户是否有能力决定审计约定工作环境
子公司决定最后期限
母公司决定最后期限
审计师是否为客户提供管理咨询服务
提供常规管理咨询服务
提供专门管理咨询服务
审计公司规模
六大
全国性公司
当地公司
二、非审计服务对审计独立性的影响
审计服务和管理咨询的联合生产是否会影响审计独立性是一个有争议的问题。
Schults（1965）以问卷调查的方式了解审计关系中的第三方即财务报告和审计报告的使用者对联合生产是否影响审计独立性的看法。
Schults选择的调查对象具体包括以下四类：
证券公司的财务分析师，商业银行的贷款管理者，保险公司的投资管理者，互助基金的投资管理者。
在问卷中，要求调查对象按分级量度的方法确定联合生产的情况下，调查对象对审计独立的信心。
Schults的问卷调查对象分为两部分，一是130家最大的金融机构，向130家最大的金融企业发出调查问卷504，收回有效问卷282份；二是随机选择的金融机构（不包括最大的130金融机构），向随机选择的395家金融机构发出调查问卷756份，收回有效问题276份。
根据上述调查问卷得到的数据，Schults将不同第三方面关于联合生产对审计独立性的影响分为三种情况，一是没有严重影响，二是有严重影响，三是不确定。
具体情况如表6所示。
根据这个调查结果，Schults的结论是，在第三方看来，联合生产并不影响审计独立性。
表6 第三方对联合生产是否影响审计独立性的看法
第三方
联合生产对审计独立性的影响程度
没有严重影响
有严重影响
不确定
130家最大金融企业的贷款管理者
60%
17%
23%
随机选择的银行
39%
39%
22%
130家最大金融企业的财务分析师
50%
22%
28%
随机选择的证券公司
37.5%
37.5%
25%
审计师为客户提供非审计服务是否会影响审计独立性是各界关心的一个重要问题。
Scheiner＆Kiger（1982）对审计师提供的非审计服务情况做了一个问卷调查，调查非审计费用与审计服务费用的相对比例。
Scheiner＆Kiger的调查对象来自于WhoAuditsAmerican1978/1978年度的审计数据，从这个数据库中，随机抽取由Big8审计的500家企业和由非Big8审计的100家企业，然后，对这600家企业发出调查问卷，问卷调查的主要内容是由审计师提供的各类非审计服务费用占审计费用的比例（非审计服务分为17类，不包括非审计师所提供的非审计服务），收回有效问卷408份。
根据这408份问卷，Scheiner＆Kiger按非审计服务种类和审计师进行分析的结果如表7所示。
从表1中可以看出，非审计服务占审计费用比例主要分布在10-24.99%、25-49.99%和3-9.9%这三个区间，并且与税收相关的传统服务是主要的服务种类。
表7 审计师为客户提供的非审计服务分布
非审计服务种类
根据非审计费用占审计费用比例的客户数量分布
0
＜3%
3-
9.9%
10-
24.99%
25-
49.99%
50-
74.99%
≥75%
全部非审计服务
6.1
1.0
16.7
38.0
27.0
7.4
3.9
协助公司税申报
34.1
18.1
29.4
13.7
3.9
0.7
0
协助员工税申报
77.7
8.8
7.6
4.7
1.2
0
0
协助IRS检查
81.1
6.4
9.8
2.0
0.5
0.2
0
并购税收研究
91.9
4.2
2.5
1.2
0.2
0
0
其他税收研究
55.4
21.6
13.5
9.6
0
0
0
员工福利计划审计
37.3
15.9
36.3
9.6
1.0
0
0
员工访谈（人事服务）
94.4
3.9
1.0
0.5
0.2
0
0
精算服务
97.1
0.7
1.0
1.0
0
0.2
0
并购服务
84.6
4.2
6.6
2.2
2.2
0.2
0
会计和财务系统设计
82.6
3.7
5.4
3.2
3.2
0.7
1.2
其他系统设计
97.3
1.0
1.0
0
0.5
0.2
0
会计和财务系统规划
96.3
1.2
0.7
1.0
0.5
0
0
其他系统规划
99.3
0
0
0.7
0
0
0
会计和财务系统审核
88.5
4.2
4.4
2.2
0.5
0
0.2
其他系统审核
98.0
0.5
0.7
0.5
0
0.2
0
成本研究
96.3
2.0
1.2
0.2
0.2
0
0.2
其他服务
60.3
19.6
13.0
5.4
1.5
0
0.2
Pany＆Reekers（1983）指出，从法律意见上来说，SEC是审计准则的主管机构，但是，SEC信奉职业自律，一般情况下由会计职业界自己制定审计准则。
对于非审计服务，SEC也遵守同样的原则，但是，由于这个问题的重要性，SEC颁布规定，要求公司董事会保证审计独立性，将审计独立性作为董事的一项职责。
在这种背景下，Pany＆Reekers以实验的方法研究公司董事对非审计服务是否及如何影响审计独立性的看法。
Pany＆Reekers在文献综述的基础上，将可能影响公司董事对非审计服务是否会损害审计独立性的原因分为三个方面，一是非审计服务种类，分为纳税申报、并购和系统设计；二是当年非审计服务的规模，Pany＆Reekers分为二种规模，一种规模是是非审计服务费用占审计费用的比例较低（低于10%），另外一种规模是非审计服务费用占审计费用的比例较高（高于40%）；三是前年非审计服务的规模，区分为二种情况：
非审计服务费用占审计费用的比例较低（低于10%），非审计服务费用占审计费用的比例较高（高于40%）。
根据上述原因，Pany＆Reekers设计了18种情形的非审计服务。
将这18种情形以问卷的形式交给公司董事，由他们按7级量度回答二个问题：
第一，你在董事会上投票赞成现任审计师为本企业从事这种非审计服务的可能性；第二，如果现任审计师从事了这种非审计服务，你认为审计独立性如何？
Pany＆Reekers以美国公司的董事为对象，发出调查问卷600份，收回有效问卷92份。
根据这些有效问题，Pany＆Reekers进行统计分析的结果是：
当年非审计服务是影响审计独立性的重要因素，非审计服务的比例越高，董事们批准这种联合生产的可能性越低；前年的非审计服务规模对董事判定审计独立性也有显著影响，但是影响程度低于本年度的非审计服务规模；在三种非审计服务中，得到董事批准可能性最少的是系统设计。
虽然没有实证结果支持，但是，社会各界一直在关心审计师提供非审计服务对审计独立性的影响。
Parkash＆Venable（1993）从客户的角度研究审计和非审计服务联合生产（由同一审计师提供审计和非审计服务）的原因。
Parkash＆Venable分析的理论依据是代理成本和知识外溢，从降低代理成本的角度出发，客户会偏好选择审计服务和非审计服务分离，因为二者由一个审计师提供，至少会影响形式上的独立性，从而不利于客户降低代理成本。
但是，如果从知识外溢的角度来考虑，审计服务和非审计服务同时由一个审计师提供，会产生知识外溢的效果，从而会降低审计成本或非审计服务成本或二者同时降低，这种降低会一定程度上通过降低收费而由客户分享一部分，所以，知识外溢的角度来考虑，应该是审计服务和非审计服务同时由一个审计师来提供。
同时，不同的非审计服务与审计业务之间的知识外溢程度不同，重复发生的非审计服务（包括税务服务、养老金服务及系统服务）与审计业务之间的知识外溢程度要高于非重复发生的非审计业务（包括并购和其他服务）。
所以，客户会在代理成本降低与知识外溢效应分离之间做出均衡，从而对是否由同一审计师同时提供审计和非审计服务及提供的程度做出选择。
根据上述分析，Parkash＆Venable在文献综述的基础上，提出的检验模型如公式
（1）所示。
公式
（1）中，NonauditServices是依存变量，区分重复发生非审计业务（RECUR）和非重复性非审计业务（NONRECUR）分别进行检验，RECUR包括税务服务、养老金服务及系统服务，按这三类服务的费用占审计费用的比例计算；NONRECUR包括并购和其他服务，按这些服务的费用占审计费用的比例计算；MGRONR、OUTCON和LVRG是解释变量，表示代理成本状况，MGRONR表示内部人士（包括管理者和董事）持股比例，OUTCON表示外部最大股东持股市值的自然对数；LVRG长期负债与总资产之比；其他变量都是控制变量，AUDITOR是审计师类型，ArthurAndersen取值为1，其他为0；YEAR1979和YEAR1980是数据年度变量，分别表示1979年和1980年；INDSPC表示审计师是否是行业专业化，是这种情况的取值为1，其他为0；NETINC当年及前二年资产净收益率；e是误差项目。
Parkash＆Venable的样本是Fortune500企业1978至1980年期间的860组（企业-年）数据（包括审计服务及同一个年度的非审计服务），期中1978年257组，1979年291组，1980年312组。
根据这个样本，Parkash＆Venable进行统计分析结果是，客户对决策审计服务和非审计服务的审计师时同时考虑代理成本和联合生产的好处；对于重复发生的非审计服务来说，代理成本具有相当解释力，代理成本越高，联合生产的比例越低，可见，客户看重这种联合生产带来的成本降低；对于非重复发生的非审计服务来说，代理成本不具有解释力，可见，客户并不看重这种联合生产带来的成本降低。
Craswell（1999）研究提供非审计服务对审计独立性的影响,即对审计意见的影响。
在文献综述的基础上，Craswell提出的检验模型如公式
（1）所示。
公式
（1）中，Opinion是绝对变量，保留审计意见取值为1；LAT表示总资产的对数；CATA表示流动资产与总资产之比；DE表示长期负债与总资产之比；ROI息税前收益与总资产之比；Loss是哑变量，前三年损失取值为1；Big是哑变量，是八大会计师事务所的审计师取值为1，其他为0；RNAS表示非审计服务费用占付给审计师的总费用的比例。
Opinion=b0+b1LAT+b2Sub+b3CATA+b4DE+b5ROI+b6Loss+b7Big+b8RNAS
（1）
Craswell的样本是澳大利亚证券交易所上市公司1984年至1994年的审计意见数据，其中1984年885组，1987年1477组，1994年1079组。
根据上述设计和样本，Craswell进行统计的结果是：
提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的主要因素。
Firth（2002）研究审计师提供咨询服务和审计费用及审计意见的关系。
Firth认为审计费用和非审计服务费用是正相关关系。
审计师提供非审计服务将损害审计独立性，会增加审计师出示无保留意见的可能。
在文献综述的基础上，Firth提出如下两个假设：
假设1：
审计费用和非审计服务费用正相关导致对具体事件咨询服务的需要，同时增加审计工作量；假设2：
提供咨询服务给审计客户将增加无保留意见的发生概率。
在此基础上提出的检验模型如公式
（1）所示。
公式
（1）中LAF是公司审计费用的自然对数；LCF是付给审计师的非审计费用的自然对数；MA是哑变量，公司在本年度或上个年度有兼并和合并行为取值为1，其他为0；NI是哑变量，公司在本年度或上个年度发行新股取值为1，其他为0；AIS是哑变量，公司在本年度或上个年度配备新信息系统取值为1，其他为0；CEO是哑变量，公司在本年度或上个年度有新的CEO取值为1，其他为0；RES是哑变量，公司在本年度或上个年度重组或改组取值为1，其他为0；LTA是总资产自然对数；DTA是年初负债与资产的比；ROCE是息税前利润与所有者权益之比；LSUBS是被审计客户的附属公司的数目；CUR是流动比率；QR是速动比率；LOSS是哑变量，净利润小于0取值为1，其他为0；B6是哑变量，是六大会计师事务所的审计师取值为1，其他为0；YE是哑变量，会计期间的结束月为12月取值为1，其他为0；QUAL是哑变量，审计报告出示保留意见取值为1，其他为0。
LAF=β0+β1LCF+β2MA+β3NI+β4AIS+β5CEO+β6RES+β7MALCF+β8NILCF+β9AISLCF+β10CEOLCF+β11RESLCF+β12LTA+β13DTA+β14ROCE+β15LSUBS+β16CUR+β17QR+β18LOSS+β19B6+β20YE+β21QUAL
（1）
公式
（2）用来检验假设2，CF/TA是审计咨询费用与总资产的之比；INTA是存货与总资产之比；ARTA是应收账款与总资产之比；AGE是哑变量，公司已经上市十年取值为1，其他为0；BETA是公司的系统风险；AC/INC是客户的审计费用和非审计费用的总和与审
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