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关于企业改制上市有关疑难问题解答

关于企业改制、上市有关疑难问题

日期：

2010年6月16日

目录

一、企业改制过程中有限责任公司整体变更为股份有限公司时，以改制基准日的净资产折合股本的规模如何确定？

改制基准日所属会计年度还在执行企业会计制度及其相关解答，是否需要改为执行企业会计准则？

二、有限责任公司整体变更成股份有限公司时，如何既满足公司登记管理部门的登记要求，又符合中国证监会对有限责任公司阶段业绩连续计算的要求？

三、公司从政府部门收到的补助在新旧会计准则之下如何进行帐务处理？

公司以前年度收到的免税基金是否可以在改制时确认为股东股份？

四、企业改制时以净资产折合股本，对于自然人股东是否需要缴纳个人所得税？

五、拟上市公司合法纳税需要注意哪些问题？

六、发行人的自然人股东出资来源的合法性如何认定？

对发行上市有何不利影响？

七、拟上市公司的重大资产重组应当注意哪些问题？

八、如何处理原始报表和申报报表的差异？

九、拟上市企业如何处理合法用工问题？

十、关于引入战略投资者需要注意哪些问题？

十一、应该如何处理拟上市企业与控股股东及实际控制人控制下的其他企业存在的同业竞争问题？

十二、如何处理拟上市公司存在的关联交易？

十三、发行人公开发行上市申请前收入或利润严重依赖控股股东、关联企业、单一客户、税收优惠等对发行上市有何影响？

十四、发行人公开发行上市申请前大股东占用资金对发行上市有何影响？

十五、如何解决股份公司章程详细记载股东信息的有关问题？

十六、发行人募集资金投资项目是否必须符合国家产业政策和投资管理规定？

十七、发行人用地应注意哪些问题？

十八、发行人环保合规及募投项目环评应注意哪些问题？

十九、实际控制人变更应注意哪些问题？

二十、企业改制上市有哪些成本？

二十一、发行人股东投入的无形资产明显贬值（无经济效益），该项资产的减值如何处理？

二十二、如何处理拟上市公司历史出资有瑕疵的问题？

一、企业改制过程中有限责任公司整体变更为股份有限公司时，以改制基准日的净资产折合股本的规模如何确定？

改制基准日所属会计年度还在执行企业会计制度及其相关解答，是否需要改为执行企业会计准则？

根据《公司法》第九条、第九十六条规定，有限责任公司变更为股份有限公司时，应当符合本法规定的股份有限公司的条件，同时折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。

公司法规定的股份有限公司注册资本的最低限额为人民币五百万元，也就是说改制基准日的净资产额不得低于500万元，一般来讲，拟上市公司改制前的净资产都要远远高于最低限额，折合股本的规模主要根据未来首次公开发行股票的规模来定，根据发行规模来确定股本的规模，如果净资产数额过高可以采用股东分红形式来控制，如果过低可以通过原股东增资或引进私募来解决。

至于企业改制基准日的净资产适用何种会计标准，目前还没有强制性规定，值得说明的是，采用两种不同的会计标准所形成的净资产数额会有差异，这样会影响到折合股本的数额，因此需要考虑对改制时点净资产的影响金额大小。

一般来讲，基于首次执行企业会计准则对某些事项涉及追溯调整问题，为避免股份公司成立后新旧准则衔接问题，在改制年度就应开始执行企业会计准则。

二、有限责任公司整体变更成股份有限公司时，如何既满足公司登记管理部门的登记要求，又符合中国证监会对有限责任公司阶段业绩连续计算的要求？

根据中国证监会颁布的《首次公开发行股票并上市管理办法》（下称“管理办法”）第九条第二款之规定，有限责任公司只有按原帐面净资产值折股整体变更为股份有限公司时，持续经营时间才可以从有限责任公司成立之日起计算，否则应自股份有限公司成立后持续经营3年以上，才可以具备公开发行股票的主体资格。

该条规定要求拟上市的有限责任公司，如果希望依靠过去的经营业绩来公开发行股票时，则必须依据经具有证券从业资格的会计师事务所审计的“原帐面净资产值折股整体变更”。

但是，《中华人民共和国公司法》（以下简称“公司法”）第二十七条规定，用以出资的非货币性资产必须经过评估，来确认价值。

我国工商行政管理部门进行工商登记时，是以《公司法》、《公司登记管理条例》和《公司注册资本管理规定》为依据的，即非货币性资产必须经过评估确认价值后出资、验资。

故，在此问题上就存在着实务操作过程中的矛盾。

而且，最近中国证监会在对某企业的上市申报材料的反馈意见中提出的一个问题是“出资人的实物资产未经评估，需披露设立的合法性和补救措施”。

根据以上各项法律、法规的规定以及证券发行实务中遇到的问题，为了达到上市标准和要求的企业改制过程中，审计和评估法定程序都要履行。

在整体变更设立时，必须以审计结果为依据，但要以评估结果为参考。

且，该评估结果应当大于等于审计结果，否则只能以评估结果作为折股依据。

同时，建议企业在整体改制变更设立过程中，要提前向工商行政管理部门声明：

本次改制是为了实现企业公开发行股票、上市而进行的整体改制变更设立。

三、公司从政府部门收到的补助在新旧会计准则之下如何进行帐务处理？

公司以前年度收到的免税基金是否可以在改制时确认为股东股份？

公司从政府部门取得的补助按来源分为两类：

与资产相关的及与收益相关的；由于2007年以后执行新企业会计准则，2007年以前收到的按原企业会计制度处理，即国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，于实际收到时计入专项应付款，待项目完成后形成各项资产的部分，转入资本公积，未形成资产需核销部分，冲减专项应付款；2007年执行新企业会计准则后处理方法为先确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，计入以后各期的损益。

但以名义金额计量的，直接计入当期损益。

与收益相关的政府补助，在2007年之前分别以下情况处理：

先征后返增值税于实际收到时计入补贴收入；先征后返的营业税、消费税于实际收到时冲减营业税金及附加；先征后返的所得税于实际收到时冲减所得税；按销量或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，于期末按应收的补贴金额计入补贴收入；属于国家财政扶持领域给予的其他形式的补贴，于实际收到时计入补贴收入；2007年执行新企业会计准则以后收到的与收益相关的政府补助，根据相关费用或损失发生的期间，将政府补助确认为损益：

用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已经发生的相关费用或损失的，取得时直接计入收到补助当期的损益。

综上，与收益相关的政府补助在新旧准则之下均计入损益表形成利润后可以用于利润分配；只有与资产相关的补贴及有特定用途的免税基金，一般发生的时间较远，政府在给予补助时文件中明确规定用于企业生产发展，不得用于利润分配，这部分补助一般要求计入企业资本公积或盈余公积，在改制时产权界定时不宜明确到个人股东名下，除非征得原给予补贴的政府机构的明确同意。

四、企业改制时以净资产折合股本，对于自然人股东是否需要缴纳个人所得税？

有限责任公司股东所持股权在整体变更改制设立股份有限公司过程中，往往会出现较大的投资增值，增值的原因一般来讲系基于未分配利润、法定公积金、任意公积金等转增为股本。

依据我国个人所得税法及实施细则、国家税务总局颁布的《征收个人所得税若干问题的规定》、《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》等我国个人所得税征缴相关法律、法规的规定，除股东溢价认购形成的资本公积金外，该增值部分折为新增股份时，需要缴纳个人所得税。

由于自然人股东并没有从拟上市公司收到现金，大部分自然人股东不愿意在公司上市成功前缴纳。

根据我国个人所得税征缴的相关法律规定，拟上市公司的自然人股东为纳税义务人，而拟上市公司为扣缴义务人。

也就是说，拟上市公司负有法定义务代扣代缴自然人股东的应缴个人所得税税款。

因此，如果拟上市公司成功上市后，可能存在被税务机关追究法律责任的潜在风险。

此种风险在审核企业上市材料时，可能被予以关注。

目前，中关村管委会就解决此问题正在起草相关的园区规定。

五、拟上市公司合法纳税需要注意哪些问题？

根据近两年中国证监会对企业公开发行股票并上市材料的审核重点分析，拟上市公司的税收问题日益成为审核重点，也日益成为企业公开发行股票并上市的实质性法律障碍。

以下几方面的问题需要引起企业的高度重视：

（一）拟上市公司享受税收优惠政策的合法性问题。

在大部分拟上市公司中，均存在不同程度的享受税收优惠政策的情况，该等情况与拟上市公司的利润水平、净利润都存在直接法律关系。

根据中国证监会的发行审核要求，发行人律师对拟上市公司享受的税收优惠政策既要审查程序合法性，又要关注实质合法性。

即，拟上市公司享受的税收优惠政策不仅要在程序上有减免缴税的批准文件，又要符合国家关于税收减免的法律规定。

中关村科技园区的很多企业是高新技术企业，也按高新技术企业享受了减免企业所得税的优惠政策。

最近刚出台了《高新技术企业认定实施办法》，该办法规定了高新技术企业怎么认定，由谁认定，认定了以后怎么享受优惠政策等各方面的内容。

园区的各拟上市公司应注意该办法的规定，并及时按照该办法的规定申请或重新认定高新技术企业资格，以保证享受所得税税收优惠政策的合法性。

（二）关于补缴税款后是否可以被认定为依法纳税企业的问题。

最近中国证监会对补缴税款问题的审查比较严格，也就意味着，即便拟上市公司补缴了税款也不一定能认定为税收合法。

根据中国证监会的相关人员解释，对于这个问题的把握取决于为什么补税。

如果拟上市公司原来未缴的税款，是因为享受地方土政策、或进行审计的注册会计师进行差异调整等问题形成的，主观恶性程度小，则补税可以认定为税收合法；但如果是由于故意不缴或少缴税，则即使补缴了税款，也不能认定为税收合法。

所以请各企业注意，在补缴税款前和各中介机构对最初未缴税的成因进行分析后，再决定是否补缴税款。

如果有故意偷漏税的问题，则即使支付了很大的税款成本，也会存在上市的实质性法律障碍。

另外，各公司还应注意如果在补缴税款时，主管税务机关对公司处以缴纳滞纳金、罚款等行政处罚决定，则必然会对公司上市构成实质性法律障碍。

（三）子公司纳税情况证明问题。

在中国证监会对税收合法性的审核过程中，重要子公司的合法纳税问题也是审核的重点，尤其是对拟上市公司的利润有重大影响的子公司。

建议各企业在申报公开发行股票并上市材料前，应该就重要子公司的纳税问题，由税务主管机关出具完税证明文件，并由中介机构对该子公司的税收合法性进行审查、论证。

六、发行人的自然人股东出资来源的合法性如何认定？

对发行上市有何不利影响？

最近中国证监会的一项反馈意见是：

“详细披露公司设立及增资时自然人出资人的出资来源及合法性”。

这个问题在很多企业的设立过程中，是存在问题的。

我们认为，不仅是自然人股东，而且包括法人股东在设立公司的出资来源也应当保证合法性。

例如：

（一）股东在前一公司解散后，用分得的财产出资设立拟上市公司时，应当按照我国《公司法》的规定对原企业进行清算；

（二）股东以从其他企业分得的红利对拟上市公司出资前，应当缴纳个人所得税；（三）法人股东对用以向拟上市公司出资的资产是否具有处分的权利，是否包含其他人的部分权利，是否有被限制处分的情况存在；（四）从外部拆借资金出资，应履行资金拆借的合法手续。

以上这些问题都可能是发行审核部门审查的重点内容。

建议各拟上市公司在改制前要考虑到并及时解决这些问题。

如果实在解决不了，则请考虑以新设方式设立股份有限公司，排除出资合法性障碍。

七、拟上市公司的重大资产重组应当注意哪些问题？

拟上市公司在上市前为了避免同业竞争、减少关联交易、优化公司治理、或突出主营业务，会进行一些资产重组。

对于拟上市公司的资产重组，根据是否属于同一控制人控制，应进行区别对待。

（一）同一公司控制权人下的资产重组

对于同一公司控制权人下相同、类似或相关业务的重组，中国证监会于2008年5月19日专门发布了《证券期货法律适用意见第3号———<首次公开发行股票并上市管理办法>第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见》。

在该文件中，对不同规模的同一公司控制权人下资产重组的处理方法进行了详细规定，要点如下：

被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前拟上市相应项目20%的，申报财务报表至少须包含重组完成后的最近一期资产负债表；达到或超过50%，但不超过100%的，券商和律师应按照发行主体的要求进行尽职调查、发表意见，并申报财务资料等相关文件；达到或超过100%的，为便于投资者了解重组后的整体运营情况，拟上市公司重组后须运行一个会计年度后方可申请发行。

详细规定见该文件。

（二）非同一公司控制权人下的资产重组

对于非同一公司控制权人下的资产重组，目前尚未有相应文件进行明确规范。

在改制上市实务操作中，原则上重组进入拟上市公司净资产应不超过重组前净资产的20%。

八、如何处理原始报表和申报报表的差异？

申报财务报表是指按新准则进行部分追溯调整后报表，即先确认2007年1月1日的资产负债表期初数，并以此为基础，分析《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第五条至第十九条对可比期间利润表和可比期初资产负债表的影响，按照追溯调整的原则编制可比期间利润表和资产负债表；

原始财务报表是按原制度编制报表，在实际操作中，以公司向当地财政部门或税务机关报送当年度的财务报表作为其原始财务报表。

北京地区可能存在在网上申报故原始财务报表并没有加盖税务局受理章，但在制作上市材料时只要报表数与原当年网上申报数一致，可以要求税务局加盖受理章，否则发行审核部门会提出疑义。

九、拟上市企业如何处理合法用工问题？

《中华人民共和国劳动合同法》于今年起正式实施，为配合该法的实施，最近中国证监会的审核过程中，加大了对劳动问题的审核力度。

近期证监会的两个反馈意见是：

“须详细披露公司是否足额缴纳社保基金和住房公积金”、“根据新的劳动法披露相关劳务用工的风险及合规性”。

故，各拟上市公司注意劳动用工的合法性问题，尤其不要为了节省劳动力成本支出，规避劳动合同法的规定，采用劳务派遣等形式替代长期、正式的劳动法律关系。

各拟上市公司应全员签订劳动合同，并足额缴纳五险一金，以保护员工的合法权益。

此等成本是企业在上市过程中，甚至是企业正常生产经营过程中必须支付的代价。

十、关于引入战略投资者需要注意哪些问题？

部分拟上市公司在整体变更改制设立过程中，会选择引入战略投资者，而这一问题也是中国证监会发审委较关注的审核重点之一。

根据中国证监会发审委在审核过程中针对引入战略投资者事项所提出的反馈意见，拟上市公司如引进战略投资者，则在申报材料中应当披露新股东与公司的关联关系、是否委托持股以及引入的目的和定价原则等项内容。

建议各拟上市公司在引入战略投资者过程中，注意以上几方面的问题，尤其是在引入的战略投资者时，如果引入的战略投资者不是依法设立的创投机构，而是以某一民事主体的名义聚合其他民事主体的资金进行入股，则应当予以回避。

十一、应该如何处理拟上市企业与控股股东及实际控制人控制下的其他企业存在的同业竞争问题？

“与控股股东及实际控制人控制下的其他企业存在同业竞争问题”主要指的是拟上市企业与其控股股东及实际控制人控制的其他企业从事相同、相似的业务并存在竞争关系。

证监会严格要求拟上市企业不能存在同业竞争问题。

根据《首次公开发行股票并上市管理办法》第十九条规定“发行人的业务应当独立于控股股东、实际控制人及其控制的其他企业，与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业间不得有同业竞争……。

”第四十二条规定“募集资金投资项目实施后，不会产生同业竞争……。

”《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——首次公开发行股票并上市申请文件》要求在上市申请文件中报送“有关消除或避免同业竞争的协议以及发行人的控股股东和实际控制人出具的相关承诺”。

根据上述规定，拟上市公司在申请上市之前不能存在同业竞争问题，并在报送的上市申请材料中要求拟上市企业的控股股东和实际控制人承诺，在拟上市企业存续期间不以拟上市企业以外的其他主体，从事同拟上市企业相同相似的业务。

如果拟上市企业与控股股东及实际控制人控制下的其他企业与拟上市公司从事相同相似的业务，首先要界定上述企业是否与拟上市企业构成同业竞争。

如果上述企业与拟上市企业的产品在产品功能、销售地域、销售客户群等方面可以明显区分，则不构成同业竞争。

如果拟上市企业与控股股东及实际控制人控制下的其他企业确实存在同业竞争解决方法主要有以下两种：

（一）拟上市企业通过收购同业竞争公司股权及净资产的方式消除同业竞争。

根据《首次公开发行股票并上市管理办法》第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见的规定，发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的，被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目50%，但不超过100%的，保荐机构和发行人律师应按照相关法律法规对首次公开发行主体的要求，将被重组方纳入尽职调查范围并发表相关意见；被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前一个会计年度的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目100%的，发行人重组后运行一个会计年度后方可申请发行。

且重组过程中需严格按照证监会的相关规定执行，如重组企业中存在国有股或外资股还需遵循国有资产监督管理委员会及商务部的相关规定执行。

因此，建议在重组前聘请专业券商、会计师、律师及评估师等中介机构制定重组方案，以免重组行为为公司上市带来重大不利影响。

（二）通过向与控股股东及实际控制人无关联关系的个人或法人出售与拟上市企业存在同业竞争的公司消除同业竞争。

十二、如何处理拟上市公司存在的关联交易？

《首次公开发行股票并上市管理办法》第十九条的规定：

“发行人的业务独立。

发行人的业务应当独立于控股股东、实际控制人及其控制的其他企业，与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业间不得有同业竞争或者显失公平的关联交易。

”

在企业经营过程中，由于各种原因，拟上市公司与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业之间存在一定的关联交易属于较为常见的问题。

同时，在上市审核过程中，为保护上市公司股东、尤其是中小股东的利益，关联交易成为审核的重点关注问题之一。

拟上市公司应当对关联交易予以规范，以符合相关法律法规的要求。

根据关联交易是否可以避免，可采取不同的方法进行规范：

（一）对于可以避免的关联交易，应当采取措施予以避免。

（二）对于无法避免的关联交易，应通过一下几个方面进行规范：

1．必要性：

应当判断的关联交易的必要性，应有充分证据支持关联交易是公司经营所必须的；对于可有可无的关联交易应当停止或进行市场化交易。

2．合法性：

拟上市企业在设立股份公司时，应遵照上市公司的章程指引制定章程，在章程中对关联交易的决策程序、权限进行规定，并严格执行。

3．公平性：

对于不可避免的关联交易，应当采取不低于第三方的公允价格进行交易。

十三、发行人公开发行上市申请前收入或利润严重依赖控股股东、关联企业、单一客户、税收优惠等对发行上市有何影响？

如果发行人公开发行上市前存在严重依赖问题，可能会影响到发行人的持续经营能力，根据《首次公开发行股票并上市管理办法》规定，发行人不得有最近1个会计年度的营业收入或净利润对关联方或者存在重大不确定性的客户存在重大依赖的情形，因此，这将会影响上市申请的审核通过。

十四、发行人公开发行上市申请前大股东占用资金对发行上市有何影响？

根据《首次公开发行股票并上市管理办法》的规定第二十七条规定“发行人有严格的资金管理制度，不得有资金被控股股东、实际控制人及其控制的其他企业以借款、代偿债务、代垫款项或者其他方式占用的情形。

”第二十六条规定“发行人的公司章程中已明确对外担保的审批权限和审议程序，不存在为控股股东、实际控制人及其控制的其他企业进行违规担保的情形。

”

根据上述规定，拟上市公司如果存在资金占用及违规担保问题须在有限责任公司阶段解决。

在股份公司设立时，拟上市公司应遵照上市公司的章程指引制定章程，在章程中规定对外担保的权限，严格限制拟上市公司对控股股东及实际控制人的担保。

相关规定主要见于《关于规范上市公司对外担保行为的通知》、《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》、《关于上市公司为他人提供担保有关问题的通知》及《上海证券交易所股票上市规则》及《深圳证券交易所股票上市规则》等文件。

股份公司运行阶段，严格按照公司章程中关于控股股东及实际控制人资金占用和担保的条款执行。

十五、如何解决股份公司章程详细记载股东信息的有关问题？

股份公司章程中是否需明确写明股东名称或姓名、持股比例等信息，法律、法规的规定与工商部门的具体要求之间存在差异，在实践中也有难以执行之处，令企业无所适从。

根据《公司法》的规定，股份有限公司章程只载明发起人的姓名或者名称、认购的股份数、出资方式和出资时间；股份有限公司的股东转让股权的，转让后由公司将受让人的姓名或者名称及住所记载于股东名册。

根据《公司登记管理条例》，有限责任公司的股东或者股份有限公司的发起人改变姓名或者名称的，应当自改变姓名或者名称之日起30日内申请变更登记。

股份有限公司因变更股东、发起人姓名或名称以及股东变更修改公司章程时，应提交由公司盖章确认的股东名册，章程中原发起人不得修改。

但在实践中，工商局要求股份公司在章程中列明现有股东的详细信息。

对三板挂牌企业，如果不涉及到增加注册资本，则股东之间或对外转让股权，无须到工商进行备案，但如果涉及到增资，则须在章程上注明增资完成日的全部股东情况。

这样，就会产生以下问题：

1．由于股份公司股东转让股权，不需要股东大会通过，背书转让即可，则公司可能无法及时掌握股东的最新变化，也无法向工商局提供新股东的资格文件。

特别对于在三板挂牌的股份公司而言，股东通过代办转让系统转让所持股票的行为十分频繁，公司根本不可能随时掌握股东的变化。

这样，也就无法在公司章程及时、准确地记载现有股东的情况，并按要求提供股东资格证明。

2．根据《公司法》，修改公司章程权限属于股东大会的特别事项。

如果在公司章程中详细写明公司全部股东信息，则股份公司每一次股权转让都涉及到公司章程的修改，都需要召开股东大会。

那么相当于股份公司的每次股权转让也需经股东大会以特别决议通过。

这样，不仅股份公司须频频履行繁琐的股东大会召集召开程序，也使得股权转让行为实际上须征得三分之二以上股东同意而失去了股份有限公司资合的特性，与有限责任公司没有实质上的区别了。

鉴于此，建议：

（1）股份有限公司章程中，除明确发起人的名称与姓名外，非发起人股东的名称或姓名、持股比例等情况不必在章程中写明。

（2）对于普通的非上市股份有限公司，由公司制备股东名册，在股东发生变更时，向工商部门申请备案。

（3）对于在三板挂牌的非上市股份有限公司，则以中登公司的登记为准。

（4）如公司发生注册资本变化、发起人名称或姓名变化等登记事项的变更，则依法修改公司章程，进行变更登记。

十六、发行人募集资金投资项目是否必须符合国家产业政策和投资管理规定？

募投项目须符合国家产业政策和投资管理的规定。

经国务院批准，国家发展和改革委员会制订了《产业结构调整指导目录（2005年本）》（以下称“《目录》”）。

该《目录》是引导企业投资方向，及政府管理投资项目，制定和实施财税、信贷、土地、进出口等政策的重要依据。

《目录》由鼓励、限制和淘汰三类项目组成。

不属于鼓励类、限制类和淘汰类，且符合国家有关法律、法规和政策规定的，为允许类。

企业投资项目管理制度分为三种类型：

审批制、核准制、备案制。

对于企业不使用政府投资建设的项目，一律不再实行审批制，区别不同情况实行核准制和备案制。

对于《政府核准的投资项目目录》范围内的企业投资项目，按照核准制执行。

对于《政府核准的投资项目目录》以外的企业投资项目，实行备案