注会的四大查账技术完整版.docx

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注会的四大查账技术完整版

注册会计师的四大查账技术

作为一个行业，注册会计师是如何得到市场的承认？

是通过什么手段取得社会的信任？

是运用什么样的技术完成审计工作的？

注册会计师的成功，与四大查账技术有关。

这四大技术就是：

一．账证核对 

二．函证与盘点 

三．内控测试 

四．比率分析

专家们认为：

只要这四大技术运用得当，造假的企业、公司就会附首称臣。

这四大技术是专门对付假账的“擒拿格斗”技术，是注册会计师在审计实务中经过长期摸索、实践，逐步总结出来的。

   我们将会计报表的认定和具体审计目标互相对照，就可以发现它们之间的联系。

   会计报表项目的五大认定：

（1）存在或发生；         ——资产是存在的，交易已发生了。

（2）完整性；             ——资产、负债、交易等等均没有漏项。

（3）所有权；（权利与义务）——产权明晰。

（4）估价与分摊；         ——计价准确；会计估计是合理的、公允的。

（5）表达与披露。

         ——会计信息充分披露。

   具体审计目标包括：

（1）         记录完整性；

（2）         资产负债存在性；

（3）         计价准确性；

（4）         所有权归属性；

（5）         披露充分性。

从以上对照表可以看出，审计目标与会计报表认定的内容是何等相似，审计目标是围绕着会计报表的认定而制订的。

   我们说审计是一项开创性的工作，审计的关键在于发现问题——即发现企业会计报表上重大的错报和漏报（即会计报表的五大认定有没有问题）。

那么，我们用什么样的方法和技术来发现企业的问题呢？

《独立审计具体准则第5号——审计证据》第16条提到注册会计师获取审计证据的方法有6种：

（1）检查；

（2）监盘；（3）观察；（4）查询及函证；（5）计算；（6）分析性复核。

而四大查账技术包含在以上的6种方法之中。

四大查账技术看似很简单，但它是审计的基本方法、常用手段和有效技术。

本篇讲座通过学习、摘录和整理，试图将理论界专家、学者们对四大查账技术的研究成果介绍给注册会计师，以求得四大查账技术在审计实务中的进一步发挥作用。

一．            账证核对

   账证核对技术的产生，源于现代财务会计的特征。

现代财务会计的三大特征是：

1．  原始凭证的要素能够说明经济事项发生的时间、地点、金额、数量以及具体负责的人员。

在财务会计中，强调原始凭证要素几乎成为所有国家的法律要求。

其目的就是通过要素的牵制，达到能证实账册记录的原始凭证是否存在、要素是否完备，往往就能判定过去的经济业务有否发生。

2．  复式记账能够说明经济事项发生时的来源与去向。

由于复式记账能清楚地将所发生的经济业务，通过双重记录说明企业资源的来源与去向，因此，通过复式记账，就能十分清楚地将账本所记录的内容，转化为已发生的经济业务过程录像。

复式记账的科学性就在于此。

3．  权责发生制原则能够很好地确认应尽的义务与应得的权利，并能较好地将这些权利与义务进行适当的配比。

权责发生制原则能正确地将没有收到但权利已获得，或尽管没有支付但义务必须承担的业务统统包括进去，从而使会计真实地反映所有发生过的经济业务。

由此可见，账证核对是在掌握了会计的本质特征以后形成的查账技术。

审计是以会计为媒介而产生的，以账表核对、账账核对、账证核对为主的查账方法，形成了注册会计师的第一大技术。

账证核对的内容非常广泛，其中包括明细账与总账与会计报表的核对，会计分录的核对，原始凭证的核对，财务凭证与非财务凭证的核对等等。

在审计实务中，通过核对技术发现的会计差错、错报漏报的项目以及企业的会计作假，这样的例子举不胜举。

二．            函证与盘点

（一）     一起著名的审计案例引发了审计准则的加速制订

   我们学习审计的发展史得知，在国外最早的审计实务中，人们并不重视往来款项的函证和存货的监盘。

正是由于美国麦克森·罗宾斯药材公司的审计案例，在审计失败的惨痛教训下面，审计界将函证和盘点的重要性提升到一个崭新的高度。

   案例分析：

1．美国麦克森·罗宾斯药材公司审计案例的背景和它的意义

1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。

当时是经济萧条时期，本来股份公司的倒闭习以为常。

但是该公司的倒闭涉及到审计程序中的一系列问题，这个审计案例一直成为美国审计理论研究中一个经久不衰的热门话题。

2．对麦克森·罗宾斯药材公司的查处

   1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司发现罗宾斯药材公司的财务报表上有两个疑点：

（1）罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利很高的部门，但该部门一反常态地没有现金积累，流动资金也不见增加。

相反该部门还要依靠公司重新调集资金进行再投资，以维持生产。

（2）公司董事会曾经开会决议，要求公司减少存货金额。

但到1938年年底，该公司的存货反而增加100万美元。

于是汤普森公司表示，在没有查明这两个疑点之前，不再予以贷款，并请求官方机构——纽约证券交易委员会调查此事。

   纽约证券交易委员会立即组织人员进行调查。

首先，调查人员确认罗宾斯药材公司是属于股票公开上市的公司，根据1933年颁布的《证券法》规定，凡是股票公开上市的公司，必须到证券交易所注册登记，并每年必须提供经会计师事务所审定的财务报表。

调查人员发现，该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所进行审计。

而且审计报告每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”的无保留审计意见。

为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务报表重新审核。

结果发现：

1937年12月31日的合并资产负债表上计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元、销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元。

在合并的损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。

   在此基础上，调查人员进一步对公司经理层进行调查，发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯，他们都是用假名混入公司并爬上公司管理岗位的。

他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，互相勾结、营私舞弊，他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。

   证券交易委员会将案情调查结果一公布，立即引起轩然大波。

根据调查结果，罗宾斯药材公司早已资不抵债，应立即宣布破产。

而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因为它是罗宾斯药材公司最大的债权人。

为此，汤普森公司指控普赖斯·沃特豪斯会计师事务所，认为其所以给罗宾斯药材公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告，要求普赖斯·沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。

在听证会上，普赖斯·沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。

理由是他们执行的审计，是遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《财务报表检查》中所规定的各项规则。

罗宾斯药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。

最后，在证券交易委员会的调解下，普赖斯·沃特豪斯会计师事务所退回历年收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。

3．该案例对注册会计师行业的影响和启示

   该案例对审计工作产生了两方面的影响：

（1）         对当时的审计程序进行了全面的检讨。

通过这个案例也暴露了当时审计程序的不足：

只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部证据的取得。

证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。

新规则要求：

审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。

在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调审计人员对公共利益人员负责。

与此同时，美国注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月颁布了一个文件，称《审计程序的扩大》，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。

（2）         究竟谁对财务报表的真实性负责？

如果审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人

员应负哪些责任？

美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：

“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。

”如果审定的财务报表与事实不符，则要分清不符的原因。

如果企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。

因此美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认的审计程序。

但是，该案例使审计人员认识到：

审计是存在风险的。

对这个风险，如果属于企业内部人所为，则审计人员不应对此负责。

审计人员还认识到：

建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，才能有效地保护尽责的审计人员免受不必要的法律指责，

   麦克森·罗宾斯药材公司审计案例加速了美国公认审计准则的发展，为建立起现代美国审计的基本模式，在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。

（二）存货监盘

1939年发生的美国麦克森·罗宾斯药材公司虚假会计报表案，敲响了仅仅停留在账面审计的警钟。

麦克森·罗宾斯药材公司在熟悉了普华会计师事务所账表核对、账账核对以及账证核对的传统查账方法之后，就开始在账表证上做文章，也就是我们常说的虚开发票与账单。

普华在赔偿了五十万美元之后，总结了教训：

在查账过程中，除了传统的账表核对、账账核对及账证核对之外，还必须

（1）对资产负债表中的所有有形资产进行盘点；

（2）对所有的具有权利与义务进行函证。

于是，注册会计师就开始有了第二大查账技术——盘点与函证。

   专家机构发现：

错误的资产计价几乎占所有财务报表舞弊案件数量的一半，而且存货高估则构成资产舞弊的主要部分。

存货计价涉及两个要素：

数量和价格。

   确定现有存货的数量常常比较困难。

因为货物总是在不断运动——不断地被购入和销售，不断地在不同的存放地点间转移以及投入到生产过程之中。

   存货单位价格的计算同样可能存在问题。

采用先进先出法、后进先出法、加权平均法以及其他计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。

   正因存货有以上数量和价格方面的复杂性，存货核算体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。

不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假；虚构不存在的存货，存货数量操纵，不记录存货的购入以及虚假的存货资本化。

所有这些精心设计的方法有一个共同的目的，即增加存货的价值。

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。

注册会计师执行存货盘点程序时，只要稍加注意，就能发现存货舞弊问题。

例如：

（1）         管理当局的代表往往跟随注册会计师并记录下测试的结果。

因而，客户可能将虚构的

存货加计到未被测试的项目中——这将虚增存货的总体价值。

只要注册会计师在每页末端不留空白或注意最后一笔存货的号码，客户的伎俩就容易被揭穿。

（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点。

对于那些有多处存货存放地点的公司，这种预警使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放地。

因此，注册会计师也可对没有预先告知的地点，进行临时突击盘点，一般也能收到奇效。

（3）有时注册会计师还应执行额外的程序，比如进一步检查已经封好的包装箱。

这样，虚报存货数量把戏就容易显形。

   我们学习《独立审计具体准则第26号——存货监盘》，关键应在实务中掌握存货监盘的要点。

1．充分理解存货监盘的定义。

准则中所称存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单

位存货的盘点，并进行适当的抽查。

因此存货监盘有三要素：

亲临现场、监督盘点、适当抽查。

   亲临现场，就是监盘一定要亲临现场。

我们发现有的注册会计师盘点不去现场，只是

在企业的盘点表上签个字，这种做法是完全错误的。

   监督盘点，应该说盘点是企业的会计责任，监盘才是注册会计师的审计责任。

监督盘点应设计工作底稿，使监盘的内容很好地反映出来，在底稿上留下审计轨迹。

适当抽查，即注册会计师不光是在一旁监督盘点，还应作适当抽查。

注册会计师也要动动手。

2．抽查的方法，准则上规定有两种，可以从盘点记录中选取项目，一直追查至存货实物，

以测试盘点记录的准确性；也可以从存货实物中选取项目，追查至盘点记录，以测试盘点

记录的完整性。

3．对于抽查后发现的差异，应查明原因，提请被审计单位更正；如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。

举例：

某企业有3个仓库，每个仓库1万台彩电。

审计人员抽查了1个仓库，发现少了3台彩电。

在调整时能否从部分推导总体，3个仓库调整9台？

回答是否定的，不能这样调整，只能调整3台；或者扩大抽查范围后根据抽查后实际发生的差异调整。

4．准则的16至18条，规定了存货监盘的特别注意事项，其中指出：

（1）应特别关注存货移动、遗漏或重复盘点。

（2）应特别关注存货的状况，指存货的实物形态，是否毁损、陈旧、过时以及残次等等。

（3）应检查库存记录与会计记录期末截止是否正确，这需要获取盘点日前后存货收发及移动的凭证。

另外，监盘中还应关注存货的所有权。

5．关于存货监盘的日期，审计实务中有几种情况：

（1）         在资产负债表日（年末），企业进行存货盘点时注册会计师同时进行存货监盘。

这是

最理想的监盘日期。

（2）在下一年初进行现场审计时，注册会计师实施存货监盘程序。

如果盘点日不是资产负债表日，应实施适当的审计程序确定存货变动是否正确。

   这时，要将监盘数据还原成资产负债表日的数据。

   还原公式为：

实盘数量＋结账日至盘点日发出数量－结账日至盘点日收入数量＝结账日实有数量

   然后再与结账日账面数量相比较，检查是否有差异。

6．到现场对存货监盘只是第一步，以后要做的审计程序还很多，比如：

监盘结果与企业账面数据的核对；对现场监盘发现的问题应追踪审计；关注监盘后对差异的处理。

（三）函证

应收或应付账款的函证也是检查企业权利与义务的一个非常有效的方法。

客户为虚增资产，往往虚构应收账款，而为了低计负债，也往往不列或少列应付账款。

对于一个舞弊者来讲，应收账款作假是一个很好的方法，这样做很快就会增加利润。

但是它们也表明了一个现象：

资金都被冻结在应收账款里了。

为此，早期的美国会计师协会曾规定：

如果注册会计师无法对存货进行盘点，或无法对应收账款进行函证时，一律不准签发无保留意见的审计报告。

   结合学习《独立审计具体准则第27号——函证》，掌握函证的要点。

1．对函证定义的理解和把握：

（1）         函证目的，是为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息。

（2）         函证形式，发出询证函，是书面形式。

国际审计准则中规定，口头询问的应在底稿中

记录，如果重要则要递交书面材料。

而我国的审计准则限制在书面形式。

（3）         具体实施方式。

由公司聘请的事务所确定函证单位，由公司盖章，以被审计单位的名

义向第3方发出。

所谓第3方，指除了事务所和被审计单位以外的一方，包括关联交易的关联方。

我国包括关联方，但是国际准则不包括关联方，认为关联方证明力低。

（4）发出，是以书面形式寄出，或者邮寄、或者由注册会计师送达。

不包括电子邮件和传真。

（5）获取和评价。

获取回函，进行评价。

无论是否收到回函，都要分析和评价。

评价的内容：

回函的百分比、回函的真实性、正确率、对不符事项要追查结果、要分析不符事项的重要性等等。

2．确定是否实施函证所需考虑的因素：

（1）         重要性，即影响账户余额或其他信息的程度。

（2）         固有风险和控制风险的评估水平。

固有风险，指假定不存在相关内部控制时，某一账

户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。

控制风险，指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。

评估不是整个企业，而是各账户、各交易类别，相联系的业务循环。

如果评估风险高，就要多函证，扩大函证样本量。

反之适当少函证。

（3）         实施其他审计程序获取的审计证据能否将会计报表有关认定的审计风险降低至可接受

的水平。

这里说的其他审计程序，是指来自审计计划中的除了函证以外的审计程序。

3．关于应当函证的项目。

有些项目必须进行函证，有些项目可以选择函证。

在准则里用了“应当”两个字的，我们认为就是必须函证的。

例如：

（1）注册会计师应当对银行存款、银行借款（包括企业已经结清的银行——包括零余额账户和在本期内注销的账户）以及与金融机构往来的其他重要信息进行函证。

   这里提到金融机构的其他重要信息，比如抵押财产的合同、保证金等等。

（2）注册会计师应当对应收账款进行函证。

对应收账款实施函证是国际公认的审计程序。

这一条包括三层含义：

①除非有充分证据表明应收账款对会计报表不重要，或函证很可能是无效时，注册会计师才可不对应收账款实施函证。

除此之外，必须对应收账款实施函证。

②如果是因为应收账款对会计报表不重要，才不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。

③如果是因为函证很可能是无效的，才不对应收账款函证，注册会计师除在工作底稿中注明理由外，还应实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

4．函证的内容还有：

短期投资；

（2）应收票据；（3）其他应收款；（4）预付账款；（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（6）长期投资；（7）委托贷款；（8）应付账款；（9）预收账款；（10）保证、抵押或质押；（11）或有事项；（12）重大或异常的交易。

这一条说明：

除了银行存贷款和应收账款之外，还有其他的账户余额或其他信息可以函证。

函证不一定只对金额函证，有时对协议的条款、交易的内容也可以进行函证，或者函证协议是否进行了修改等等。

5．函证采用抽样方式选择样本：

（1）金额较大的项目；

（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。

   注册会计师可以采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本。

样本选取的方法：

（1）随机选样；

（2）系统选样；（3）随意选样。

应该对审计范围中（主要指期间）所有存过款、贷过款的银行发函。

理由：

（1）银行存款或银行借款一般都会超过重要性水平。

（2）准则中规定对零余额账户和在本期内注销的账户都应当函证，说明全部要做函证。

应收账款应当函证，但可以是抽样。

6．函证时间的确定。

通常以资产负债表日为截止日，在期后适当时间内实施函证。

   或者选择临近截止日（资产负债表日前适当日期），但要对函证截止日至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试。

（包括分析性程序、检查这段时间的销售发票、发货单等）

   询证函的发出时间，要考虑回函时间。

尽可能在审计结束时获取函证回函。

7．函证的方式及其运用。

有积极的函证方式和消极的函证方式两种，也可两种方式结合使用。

   积极的函证方式，指对方必须回函的。

   消极的函证方式，指对方仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

在制定本准则时，对消极的函证方式争论较大。

一种意见不能用。

另一种意见在一定条件下可以用消极函证。

理由是国际通用做法，体现注册会计师对风险的把握、对专业的判断。

积极函证方式提供的审计证据比消极函证方式可靠。

鼓励大家用积极函证方式。

采用消极函证方式的4种考虑：

（1）固有风险和控制风险评估为低水平；

（2）涉及大

量较小的账户余额；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

采用积极函证方式时，如未收到回函，可以采取后续措施，再发函证，或者实施替代程序。

采用消极函证方式时，注册会计师无法判断对方是否收到函证，是否确认函证的信息。

  因此不能简单地认为不回函就是函证的信息正确。

   在《实务公告第8号——银行间函证程序》第5条中规定，银行间函证只能采用积极的函证方式。

8．函证时的注意事项：

（1）注册会计师可根据具体情况，设计、编制询证函。

（2）函证是一个过程，包括对被询证者的选择、询证函的设计、发出和收回。

要对全过程保持控制，把截留、篡改、造假函证的情况降低到最低。

（3）重要的是审计人员应对函证的全过程进行控制。

在函证实施过程中具体的控制程序主要集中在询证函的发出及收回环节。

（4）注册会计师发出时不能用传真、电子邮件替代邮寄。

发出的方法只能是邮寄或者亲自送达。

   而对于采用传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

9．评价函证和替代审计程序所获审计证据是否充分、适当：

（1）可靠性；

（2）不符事项

的原因、频率、性质和金额；（3）实施其他审计程序获取的审计证据。

   寻找不符事项的原因应从以下方面考虑：

（1）时间差；

（2）差错——双方或一方的记账错误；

（3）舞弊。

尽管财务会计为使其反映的经济业务更真实、更客观，也更便于验证，设计了许多方法和手段：

如在发票上印有防伪标志，对账册、凭证进行编号，印制一式多联的单据等。

但还是无法防止其通过虚开单据、发票进行造假。

于是注册会计师发明了第二大技术，即对存货与应收应付款进行盘点和函证。

通过实际观察与外来凭证，发现并揭穿某些公司报表造假现象，从而也使得注册会计师的结论更为真实与可靠。

   作为审计证据，有证明力强弱和可靠性好坏之分。

而存货监盘和函证取得的证据，是证明力最强、可靠性最好的审计证据。

外部证据比内部证据可靠——如函证，它是来自被审计单位之外的第三方的证据，因而它的证明力强；注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠——如存货监盘，它是注册会计师亲临现场、亲自做抽盘得来的证据，因而最为可靠；不同来源或不同性质的审计证据能互相印证时，审计证据更为可靠——假如我们既做了账面的检查，又实施了存货监盘和函证，互相印证，这样的审计证据既可靠、证明力又强。

三．            内控测试

（一）内控测试的意义

   注册会计师的查账对象是会计的账册凭证。

在经济业务相对简单而且反映的业务内容不多的情况下，注册会计师可以通过翻阅账本作出较有把握的结论。

但是进入二十世纪以后，随着公司规模的扩大以及业务内容的创新，特别是股份制企业在地域上或业务量上的无限扩张，使得注册会计师所需审核的会计信息越来越宽泛，过去那种依靠传统的逐页核对、逐笔检查的手工方法，既旷日费时，也无法作出质量保证。

于是，一些聪明的注册会计师开始将眼光转向了产生这些会计信息的过程。

如果在收集、整理、汇总以及核算会计报表过程中，有很好的控制保护措施，那么会计报告的质量也应该是可靠的。

而观察会计报告的产生过程，比盲目地逐笔核对，要省时省力得多，也科学得多。

于是，注册会计师开始走出舍本求木的误区，关注起与报表信息产生过程有关的内部控制。

   企业的内部控制，实质上是为了保证经济业务活动的有效运行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。

注册会计师在审计之前，对客户的内部控制主要关注如下两点：

1．  财务报告的可靠性。

确保财务报告可靠性的内部控制，