高级财务会计第八章 所得税会计.docx

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高级财务会计第八章所得税会计

第八章　所得税会计

第一节　概述

　　【考点要求】

　　领会：

①资产负债表债务法的理论基础；②所得税会计的一般程序。

　　《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“所得税准则”）是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分別应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

　　一、资产负债表债务法的理论基础

　　资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。

　　一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为资产。

反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。

　　例如，固定资产的账面价值小于其计税基础的，表明会计核算中本期计提折旧额比税法规定的折旧额高，按照税法要求需要将该差异作为纳税调整增加项目，产生本期所得税额，但却可抵减未来期间应纳所得额。

　　二、所得税会计的一般程序

　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。

企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：

（1）按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

即，按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。

　　例如，企业持有的应收账款账面余额为500万元，企业对该应收账款计提了50万元的坏账准备，其账面价值为450万元，为该应收账款在资产负债表中的列示金额。

（2）按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

【多为历史成本计量】

　　（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，分析差异性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以适用的所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。

　　（4）就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。

　　（5）确定利润表中的所得税费用。

利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。

　　所得税会计的核算分录：

　　借：

所得税费用——③补差的结果

　　　　递延所得税资产——①对比计算、调整出来的数据

　　　　贷：

应交税费——应交所得税——②按照适用的税法规定计算

　　　　　　递延所得税负债——①对比计算、调整出来的数据

第二节　资产、负债的计税基础及暂时性差异

　　【考点要求】

　　1.识记：

①资产的计税基础；②负债的计税基础；③暂时性差异；④可抵扣暂时性差异；⑤应纳税暂时性差异。

　　2.领会：

①各项资产计税基础的确定；②各项负债计税基础的确定；③暂时性差异的分类及确定；④产生可抵扣暂时性差异的情况；⑤产生应纳税暂时性差异的情况；⑥产生暂时性差异的特殊项目。

　　3.应用：

①资产计税基础的确定；②负债计税基础的确定；③可抵扣暂时性差异的确定；④应纳税暂时性差异的确定。

　　所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。

　　一、资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产的账面价值是会计处理中账面记载的资产价值，是指资产的账面余额减去相关备抵项目后的净额。

　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。

在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。

（一）固定资产

　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本一累计折旧一固定资产减值准备”进行计量，税法是按照“成本一按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。

由于会计与税收处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

　　1.折旧方法、折旧年限的差异。

　　会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。

税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧。

　　另外，税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定。

　　1）房屋、建筑物，为20年；

　　2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

　　3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

　　4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

　　5）电子设备，为3年。

　　【例8-1】甲公司于20x5年12月30日取得的某项固定资产，原价为1500万元，预计使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予以税前扣除，该公司在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。

　　【分析】

　　该项固定资产在20x6年12月31日的账面价值＝1500-1500/10＝1350（万元）

　　该项固定资产在20x6年12月31日的计税基础＝1500-（1500/10）×2＝1200（万元）

　　该项固定资产的账面价值1350万元与其计税基础1200万元之间产生的150万元差额，将在未来期间增加企业的应纳税所得额。

　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异

　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

　　【例8-2】乙公司于20x5年12月15日以600万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，乙公司估计其使用寿命为10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。

20x7年12月31日，乙公司估计该项固定资产可收回金额为400万元。

　　【分析】

　　20x7年12月31日，该项固定资产的账面净额＝600—（600/10）x2＝480（万元），而可收回金额为400万元，按照会计准则要求乙公司应计提80万元的固定资产减值准备。

由此可见：

　　该项固定资产在20x7年12月31日的账面价值＝400（万元）

　　该项固定资产在20x7年12月31日的计税基础＝480（万元）

　　该项固定资产的账面价值400万元与其计税基础480万元之间产生的80万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

（二）无形资产

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。

　　无形资产的账面价值与其计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

　　1.对于内部研究开发形成的无形资产。

　　对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

　　对于研究开发费用的税前扣除，税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　【例8-3】甲公司当期为开发新技术发生研究开发支出共计1000万元，其中研究阶段支出为200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元。

假定开发形成的无形资产在当期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

　　【分析】

　　甲公司当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产成本的金额为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。

　　按照税法规定可在当期税前扣除的金额为600（400×150%）万元，所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900（600×150%）万元，其计税基础为900万元，形成暂时性差异300万元。

　　该无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的300万元暂时性差异系资产初始确认产生的，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认暂时性差异的所得税影响。

　　2.使用寿命不确定的无形资产。

　　无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

　　会计准则规定，应根据无形资产使寿命情况区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

税法规定，企业取得的无形资产成本应在一定期限内摊销。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除。

　　【例8-4】20x5年1月1日，甲公司以400万元的成本取得一项无形资产，由于无法合理预计其使用年限，将其划分为使用寿命不确定的无形资产。

20x5年12月31日，甲公司对该项无形资产进行了减值测试，结果表明未发生减值。

假定税法规定，该无形资产应采用直线法按10年进行摊销，摊销金额允许税前扣除。

　　【分析】

　　该无形资产在20x5年12月31日的账面价值＝入账成本＝400（万元）

　　该无形资产在20x5年12月31日的计税基础＝400一400/10＝360（万元）

　　该项使用寿命不确定的无形资产因会计处理和计税时的后续计量要求不同，导致其账面价值大于计税基础40万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。

　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　会计准则规定，对于以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。

税法规定，该资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，计税基础为其取得成本。

　　【例8-5】20x5年10月20日，乙公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1800万元，作为交易性金融资产核算。

20x5年12月31日，该项权益性投资的公允价值为2000万元。

　　【分析】

　　按照会计准则规定，该项交易性金融资产期末的公允价值为2000万元，在20x5年资产负债表日的账面价值应反映公允价值2000万元。

　　但是，税法规定的计税基础应维持原取得成本不变，即为1800万元。

　　该交易性金融资产的账面价值2000万元与其计税基础1800万元之间产生了200万元的差额，该差额在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

　　（四）长期股权投资

　　会计准则规定应根据对被投资单位财务和经营政策的影响程度等分别采用成本法及权益法进行核算。

税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。

因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。

　　（五）其他资产

　　因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，如投资性房地产，计提了资产减值准备的相关资产等。

　　1.投资性房地产。

　　企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式：

一种是成本模式，对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值和计税基础的确定类似于固定资产或无形资产；另一种是指符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值和计税基础的确定类似于交易性金融资产。

　　【例8-6】乙公司于20x5年年初将其某自用房屋对外出租，该房屋的成本为1500万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产之后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，乙公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该投资性房地产在20x5年12月31日的公允价值为1800万元。

　　【分析】

　　该投资性房地产在20x5年12月31日的账面价值为其公允价值1800万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即：

　　计税基础＝1500－（1500/20）×5＝1125（万元）。

　　该投资性房地产的账面价值为1800万元与其计税基础1125万元之间产生了675万元的差额，该差额会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

　　2.其他计提了资产减值准备的各项资产。

　　在有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例8-7】乙公司20x5年购入原材料成本为4500万元，因部分生产线停工，当年未领用该原材料，20x5年年末考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，确定该原材料发生减值，估计其可变现净值为3700万元。

假定该原材料在20x5年的期初余额为零。

　　【分析】

　　该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提的存货跌价准备800万元（4500-3700）。

计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为3700万元。

　　计算交纳所得税时，该项原材料的计税基础应维持原取得成本4500万元不变。

　　该存货的账面价值3700万元与其计税基础4500万元之间产生了800万元的差额，该差额会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

　　【例8-8】甲公司20x5年12月31日应收账款余额为3000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。

税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。

假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。

　　【分析】

　　该项应收账款在20x5年资产负债表日的账面价值为2700（3000-300）万元，但其计税基础为3000万元，该计税基础与其账面价值之间产生300万元的差额，会减少未来期间的应纳税所得额。

　　二、负债的计税基础

　　负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

用公式表示即：

　　负债的计税基础＝账面价值—未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

　　负债的账面价值一般是账面余额，但是有些账户有备抵项目的，如长期应付款的备抵项目是未确认融资费用，账面价值就是账面余额减去备抵项目后的余额。

　　负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。

如企业的短期借款、应付账款等。

但是，在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

　　按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。

　　如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，其计税基础为零；如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，所形成负债的计税基础等于账面价值。

　　【例8-9】甲企业20x5年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

　　【分析】

　　该项预计负债在甲企业20x5年12月31日资产负债表中的账面价值为400万元。

　　该项负债的计税基础＝账面价值—未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝400万元—400万元＝0元。

　　该项负债的账面价值400万元与其计税基础零之间产生的400万元差额，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

（二）预收账款

　　在某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零。

　　【例8-10】乙公司于20x5年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。

假定按照税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

　　【分析】

　　该预收账款在A公司20x5年12月31日资产负债表中的账面价值为1000万元。

　　该预收账款的计税基础＝账面价值1000万元—未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1000万元＝0。

　　该项负债的账面价值1000万元与其计税基础零之间产生的1000万元差额，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

　　（三）应付职工薪酬

　　会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

　　【例8-11】甲公司20x5年12月人成本费用的职工工资总额为300万元，至20x5年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债。

假定按照税法规定，当期计入成本费用的300万元工资支出中可予税前扣除的金额为240万元。

　　【分析】

　　甲公司实际发生的工资支出300万元与允许税前扣除的金额240万元之间所产生的60万元差额在发生当期应进行纳税调整，并且在以后期间不能够再税前扣除，该项应付职工薪酬负债的计税基础＝账面价值300万元—未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝300（万元）。

　　该项负债的账面价值300万元与其计税基础300万元相同，不形成暂时性差异。

　　补充：

暂时性差异是基于会计与税法的确认期间不同而产生的某期差异，是所得税纳税调整项目之一。

　　（四）其他负债

　　企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额之间的差额，即计税基础等于账面价值，不形成暂时性差异。

　　【例8-12】乙公司20x5年11月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款450万元。

税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。

至20x5年12月31日，该项罚款尚未支付。

　　【分析】

　　对于该项罚款，乙公司应计入20x5年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。

　　因按照税法规定，企业违反国家关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，其计税基础为450万元。

　　该项负债的账面价值450万元与其计税基础450万元相同，不形成暂时性差异。

　　三、暂时性差异

　　暂时性差异是指资产、负债的账面的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。

　　可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异的识别表

账面价值与计税基础的关系

资　产

负　债

账面价值>计税基础

应纳税暂时性差异

可抵扣暂时性差异

账面价值<计税基础

可抵扣暂时性差异

应纳税暂时性差异

（一）可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。

在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

　　可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

　　1.资产的账面价值小于其计税基础。

　　资产的账面价值小于其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

　　【例8-13】沿用[例8-2]资料。

20x7年12月31日，该项固定资产的账面价值为400万元，其计税基础为480万元。

　　该项固定资产的账面价值小于其计税基础的差异80万元为可抵扣暂时性差异，将在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

　　2.负债的账面价值大于其计税基础。

　　负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。

　　【例8-14】沿用[例8-9]资料。

20x5年12月31日，该项预计负债的账面价值为400万元，其计税基础为零。

　　该项负债的账面价值大于其计税基础零之间的差异400万元为可抵扣暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。