外籍人员个人所得税讲义.docx

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外籍人员个人所得税讲义

外籍人员个人所得税讲义

主讲人：

卓立峰

第一节中国境内纳税义务的判定

一、基本原则

（一）外籍个人在中国境内的纳税义务，根据中国与其所在国家（或地区）税收协定（或安排）、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定确定。

1．根据个人所得税法规定，纳税义务人为：

（1）在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年，从中国境内和境外取得所得的个人（即居民纳税人）；

（2）在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年但从中国境内取得所得的个人（即非居民纳税人）。

[解读：

在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。

如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）。

]

2．收入来源地原则

从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得，从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。

下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

1）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；

2）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

3）转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；

4）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；

5）从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

（二）税收协定（安排）与国内税法规定不一致时，按照“协定优先”和“孰优”原则执行。

（三）外籍个人根据中国的法律已缴纳的个人所得税税款，可根据具体税收协定（或安排）的有关规定，其所在国对所得免予征税，或在所在国税收中予以抵免扣除。

二、境内居住天数的计算

（一）居住天数的计算

对在中国境内无住所的个人（指因户籍、家庭、经济利益关系而不在中国境内习惯性居住的个人），需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。

上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。

《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发〔2004〕97号）

（二）居住满一年的计算

在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日，在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的临时离境不扣减日数。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》

（三）居住满五年的计算

在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度内均居住满一年。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》

第二节非独立个人劳务

一、纳税义务的判定

外籍人员提供非独立个人劳务取得的所得，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

（一）税收协定和国内个人所得税法

不同纳税义务的类型

住所或居住类型

应税所得范围

来源于境内所得

（境内工作期间）

来源于境外所得

（境外工作期间）

境内

支付

境外支付

境内支付

境外支付

境内负担部分

境外负担部分

非居民纳税人

无住所又不居住

应税

应税

——

——

——

无住所而居住

居住<90天*

应税

应税

——

——

——

无住所而居住

90天*<居住<一年

应税

应税

——

——

居民纳税人

无住所而居住

一年<居住<五年

应税

应税

应税

——

拥有永久性住所；或居住满五年后，本年居住满一年

应税

应税

应税

应税

注：

①上表“*”标志，或为税收协定（安排）规定的183天。

个人所得税法及其实施条例有关纳税义务的规定（见第一章“纳税义务人”内容）

《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）

（三）以有价证券形式取得工资薪金所得的纳税义务

在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。

上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华期间的所得征收个人所得税。

与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。

《国家税务总局关于在中国境内无住所个人以有价证券取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函[2000]190号）

（四）内地与香港新《安排》“受雇所得”的纳税义务

1.《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十四条“受雇所得”是指非独立个人劳务所得。

其第二款规定，“虽有本条第一款的规定，一方居民因在另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该一方征税：

（1）收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；

（2）该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；

（3）该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构所负担。

2.第

（1）项“在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月停留连续或累计不超过183天”，对此项规定暂按以下解释执行：

（1）“在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月停留连续或累计不超过183天”一语，是指以任何入境日所在月份往后计算的每12个月或以任何离境日所在月份往前计算的12个月中停留连续或累计不超过183天。

按上述原则计算，香港居民个人在内地停留连续或累计超过183天的12个月的开始或终了月份分别处于两个年度的，在两个年度中其内地的所有工作月份取得的所得均应在内地负有纳税义务。

例如：

某香港个人分别在2007年度的2月、4月、11月、12月和2008年度的3月、4月、5月、10月、12月来内地从事受雇活动，其中2007年11月至2008年10月期间停留超过了183天，应对该受雇人员按其达到183天停留期的2007年11月和2008年10月所在的纳税年度即2007年和2008年度所有在内地停留的月份征税，即：

既包括2007年11月至2008年10月的12个月期间的停留月份，也包括此12个月期间所在年度2007年的2月、4月和2008年的12月。

（2）具体操作确定纳税义务和计算应税所得时，可按以下步骤进行：

1）在有关个人每次申报纳税期限内或离境日时，往回推算12个月，并计算在此12个月中该个人停留连续或累计是否达到183天，对达到183天所涉及的一个或两个年度中在内地的工作月份均应确定负有纳税义务。

2）具体计算有关月份的应纳税所得额及适用公式时，仍按《国家税务总局关于执行税收协定和个人所得税法有关问题的通知》（国税发〔2004〕97号）规定的方法和计算公式执行。

3）关于《安排》的执行时间。

《安排》在内地于2007年1月1日起执行。

适用于纳税人2007年1月1日以后取得的所得。

在对居民企业或个人执行《安排》规定按停留时间判定纳税义务时自2007年1月1日起开始计算。

（国税函[2007]403号）

二、应纳税所得额的计算

（一）费用减除标准

外籍个人和香港、澳门、台湾同胞的工资、薪金所得，按月计征应纳税款，在每月3500元费用减除额基础上，可以增加1300元附加减除费用。

解读：

费用减除标准和附加减除费用的适用期间

实际取得所得的时间

法定费用扣除标准（元）

附加减除费用（元）

费用减除合计额（元）

1994.01.01—2005.12.31

800

3200

4000

2006.01.01—2008.02.29

1600

3200

4800

2008.03.01—2011.08.31

2000

2800

4800

2011.09.01起

3500

1300

4800

（二）非现金形式或实报实销形式等补贴收入免税

1．外籍人员取得的下列补贴，凡能向主管税务机关提供有效凭证及证明材料，经主管税务机关审核确认为合理的，免征个人所得税：

（1）以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴、伙食补贴和洗衣费；

（2）因到中国任职或离职，以实报实销形式取得的合理的搬迁费收入；

（3）按合理标准取得的境内、外出差补贴；

（4）受雇地与家庭所在地之间搭乘交通工具，每年不超过2次的合理的本人探亲费用；

（5）因在中国境内接受教育取得的合理的语言培训费和子女教育费补贴。

[解读：

对住房补贴、伙食补贴和洗衣费，在“初次取得“、“支付方式发生变化月份”的次月进行纳税申报时，向主管税务机关提供上述补贴的有效凭证，其他补贴收入在取得的次月纳税申报时提供有效凭证。

主管税务机关予以逐项审核，对不能证明其免税补贴的合理性的，要求限定时间内重新提供证明材料。

凡未能提供有效凭证及证明材料的补贴收入，主管税务机关有权予以纳税调整。

]

《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]020号）第二条

《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的批复》（国税发[1997]54号）

《国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发[2004]80号）

2．对于受雇于我国境内企业的外籍个人（不包括香港、澳门居民个人），因家庭、教育等原因居住在香港、澳门，每个工作日往返于内地与香港、澳门等地区，由此境内企业（包括其关联企业）给予在香港或澳门地区的住房、伙食、洗衣、搬迁等非现金形式或实报实销形式的补贴，以及上述外籍个人就其在香港、澳门进行语言培训、子女教育而取得的费用补贴，凡能提供有效凭证及证明材料，经主管税务机关审核确认为合理的部分，免予征收个人所得税。

以上规定从2004年1月1日起执行。

《财政部国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税[2004]29号）

（三）外商投资企业和外国企业境内工作雇员境外保险费扣除（失效）

企业为其在中国境内工作的雇员个人支付或负担的各类境外保险费，凡以支付其雇员工资、薪金的名义已在企业应纳税所得额中扣除的，均应计入该雇员个人的工资、薪金所得，适用税法和国际税收协定的有关规定申报缴纳个人所得税。

企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费，如确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保险性质的费用，报经当地主管税务机关审核后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

在中国境内企业工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发〔1998〕101号）,此文已失效。

[解读：

上述文件失效后，对中国境内工作的雇员个人支付或负担的各类境外保险费，均不得在雇员个人的应纳税所得额中扣除。

]

三、境内工作天数的计算

（一）适用情形

外籍人员计算境内应纳税额时，需要确定“境内工作天数”的情形包括：

外籍人员、台湾同胞、在内地受雇的港澳税收居民取得的工资薪金所得，以及在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民2012年5月31日前取得的工资薪金所得。

【解读：

“境内居住天数”用于判定外籍人员纳税义务，只有在判定纳税义务类型后、计算应纳税额时，才涉及“境内工作天数”的计算问题】

（二）计算方法

在中国境内企业、机构中任职（包括兼职）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，为在中国境外的工作期间。

不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

（国税函发[1995]125号）

对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为境内实际工作天数。

（国税发[2004]97号）

四、在境内无住所而居住不超过90或183天个人的计税方法

（一）适用对象

在中国境内无住所而在一个纳税年度中在境内连续或累计居住不超过90天或在税收协定（或安排）规定的期间中在境内连续或累计居住不超过183天的个人

（二）纳税义务

仅就其实际在中国境内工作期间由境内企业或个人雇主支付或者由境内机构负担的工资薪金，申报缴纳个人所得税。

（三）计税方法一

对外籍人员、台湾同胞、在内地受雇的港澳税收居民取得的工资薪金所得，以及在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民2012年5月31日前取得的工资薪金所得，适用公式：

【解读：

1、“当月境内外工资薪金应纳税所得额”：

指应当计入当月的工资薪金收入按照国内税收规定计算的应纳税所得额。

2、“当月境内支付工资”：

指当月境内外支付工资总额中由境内居民或常设机构支付或负担的部分。

3、“当月境内外支付工资总额”：

指应当计入当月的工资薪金收入总额，包括未做任何费用减除计算的各种境内外来源数额。

4、如果以上所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，均应以日工资薪金乘以当月天数换算为月工资薪金后，再按照上述公式计算其应纳税额。

】

凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方式计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

【解读：

“中国境内机构负担的工资薪金所得”，凡涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且据实计算征收企业所得税，或采取核定利润方法计征企业所得税或采取经费支出额核定方法计征企业所得税时，该机构已负担的有关人员的工资薪金所得（国税发[1995]155号）。

】

（四）计税方法二

对在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民自2012年6月1日起取得的工资薪金所得，适用公式：

应纳税额=（当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（当期境内实际停留天数÷当期公历天数）×（当期境内支付工资÷当期境内外支付工资总额）

“当期境内外工资薪金应纳税所得额”：

指应当计入当期的工资薪金收入按照国内税收规定计算的应纳税所得额。

“当期境内支付工资”：

指当期境内外支付工资总额中由境内居民或常设机构支付或负担的部分。

“当期境内外支付工资总额”：

指应当计入当期的工资薪金收入总额，包括未做任何费用减除计算的各种境内外来源数额。

“当期境内实际停留天数”指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

“当期公历天数”指当期包含的全部公历天数，不因当日实际停留地是否在境内而做任何扣减。

《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）

五、在境内无住所而居住超过90或183天但不满一年个人的计税方法

（一）适用对象

在中国境内无住所而在一个纳税年度中在境内连续或累计居住超过90天或在税收协定规定的期间中在境内连续或累计居住超过183天但不满一年的个人。

（二）纳税义务

就其实际在中国境内工作期间取得的由境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金，申报缴纳个人所得税。

（三）计税方法一

对外籍人员、台湾同胞、在内地受雇的港澳税收居民取得的工资薪金所得，以及在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民2012年5月31日前取得的工资薪金所得，适用公式：

【解读：

1、“当月境内外工资薪金应纳税所得额”：

指应当计入当月的工资薪金收入按照国内税收规定计算的应纳税所得额。

2、如果以上所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，均应以日工资薪金乘以当月天数换算为月工资薪金后，再按照上述公式计算其应纳税额。

】

上述个人每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。

其中，取得的工资薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人，事先可预定在一个纳税年度中连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间中连续或累计居住超过183日，其每月应纳的税款应按税法规定期限申报纳税；对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间连续或累计居住超过90日或183日的，可以待达到90日或183日后的次月15日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。

【解读：

对外籍人员在达到90日或183日后的次月申报期内，补申报以前月份应纳的税款，不视为逾期申报处罚，且不加收滞纳金。

】

（四）计税方法二

对在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民自2012年6月1日起取得的工资薪金所得，适用公式：

应纳税额=（当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×当期境内实际停留天数÷当期公历天数

“当期境内实际停留天数”指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

“当期公历天数”指当期包含的全部公历天数，不因当日实际停留地是否在境内而做任何扣减。

《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）

六、在境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年个人的计税方法

（一）适用对象

在中国境内无住所但在中国境内居住满一年而不超过五年的个人。

（二）纳税义务

就其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金，申报缴纳个人所得税；其在临时离境工作期间的工资薪金所得，仅就其在中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税。

（三）计税方法

适用公式：

凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方式计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。

《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）

《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发〔2004〕97号）

【解读：

如果上款所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，均应以日工资薪金乘以当月天数换算为月工资薪金后，按照上述公式计算其应纳税额。

】

七、境内企业高层管理职务人员的计税方法

（一）企业高层管理人员定义

企业高层管理人员是指公司正副（总）经理和各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

（国税函发[1995]125号）

（二）纳税义务的情形归纳之一

1．适用范围

对在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的税收协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的

2．纳税义务

对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务。

3．计税方法

与一般外籍人员相比，并无特殊计税办法。

（三）纳税义务的情形归纳之二

1．适用范围

对以下在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的：

（1）无税收协定（安排）适用的企业高层管理人员；

（2）按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发〔2004〕97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员。

2．纳税义务

其取得的由中国境内企业支付的工资薪金，不适用国税发〔1994〕148号第二、三条的规定，应自其担任该中国境内企业高层管理职务起，至其解降上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。

其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，仍应依照国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务：

（国税发〔1994〕148号第五条，国税发[2004]97号第四条，国税函[2007]946号）

【解读：

1、此款包括有：

一是所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，明确表述包括企业高层管理人员的企业高层管理人员。

目前这些国家或地区为：

挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、卡塔尔、摩洛哥、墨西哥。

二是担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的企业高层管理人员。

2、董事会条款第二款通常表述是：

缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高层管理职务取得的薪金、工资和其它类似报酬，可以在缔约国另一方征税。

】

3．计税方法

上述董事或高层管理人员，同时兼任中国境内、外职务，其从中国境内、外收取的当月全部报酬不能合理地归属为境内或境外工作报酬的，应分别按照下列公式计算缴纳其工资薪金所得应纳的个人所得税：

（1）无税收协定（安排）适用的企业高管人员，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及国税发〔2004〕97号第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天，无论其在中国境内或境外的工作期间长短，按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：

（2）无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但在中国境内连续居住不满五年的；以及按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及国税发〔2004〕97号第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天，按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：

　　（3）无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）应认定为我方税收居民的企业高管人员，在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，应按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：

　　应纳税额=当月境内外的工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

【解读：

如果以上所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，均应以日工资薪金乘以当月天数换算为月工资薪金后，再按照上述公式计算其应纳税额。

】

国税发〔1994〕148号第六条第二款

国税发[2004]97号第三条第二款

《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国