第十五章债务重组.docx
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第十五章债务重组
第十五章债务重组
本章概述
一、本章重要内容简述
本章介绍了债务重组的界定、以低于债务额的现金抵债的会计处理、以非现金抵债的会计处理、以债转股抵债的会计处理、以修改偿债条件方式抵债的会计处理以及混合方式抵债的会计处理。
考生应着重掌握债务重组中债权人和债务人的会计处理。
对于债务重组事项，考生应首先确定债务重组日，因为这是进行会计处理的日期；其次要判定债务重组方式，不同的债务重组方式有着不同的会计处理原则；最后再根据债务重组一般原则，掌握各种情况债务重组中债权人和债务人的会计处理方法。
二、本章考核目标和学习建议
1．非现金资产抵债方式下债务人的重组收益及非现金资产转让损益的计算；
2．非现金资产抵债方式下债权人的重组损失及换入非现金资产入账成本的计算，以单项选择题为测试方式；
3．修改偿债条件方式下（包括不存在或有条件和存在或有条件两种情况）债务人重组收益及新的应付账款入账额的计算。
三、近年考情分析
年度
题型
题量
分值
考点
2006
无
2007
单项选择题
1
1
债务重组利得的计算
计算题
1
7
债务重组与投资性房地产和长期股权投资组合成一个计算题
2008
无
四、2009年教材变化内容
与2008年教材相比，本章内容无变化。
15.1债务重组的定义和重组方式
（一）债务重组的概念
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
（二）债务重组的界定
新准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。
这里的让步主要包括：
债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
（三）债务重组的方式
1．以资产清偿债务；
2．债务转为资本；
3．修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述
（1）和
（2）两种方式；
4．以上三种方式的组合，即混合重组。
（四）债务重组日的确认
即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：
1．如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日；
2．如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日；
3．如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；
4．如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；
5．如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日；
6．如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日。
7．如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。
【要点提示】此节的重点有两个：
一是债务重组的界定；二是债务重组日的界定。
15.2.1以现金清偿债务
1．会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益，即“营业外收入”。
②债权人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2．债务人的会计处理
借：
应付账款
贷：
银行存款
营业外收入?
D?
D债务重组收益
3．债权人的会计处理
①如果所收款额小于债权的账面价值时：
借：
银行存款
坏账准备
营业外支出――债务重组损失
贷：
应收账款
②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时
借：
银行存款（实收款额）
坏账准备（已提准备）
贷：
应收账款（账面余额）
资产减值损失
【要点提示】此节的测试重点集中于债务重组损失金额的确认。
15.2.2以非现金资产清偿债务
1、会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：
A、抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；
B、抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；
C、抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
②债权人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2、债务人的会计处理
①如果所抵资产是存货
a.借：
应付账款（账面余额）
银行存款（收到的补价）
贷：
主营业务收入（商品的公允价值）
应交税费?
D?
D应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）
银行存款（支付的补价）
营业外收入?
D?
D债务重组收益［债务额－存货的公允价值+收到的补价（或-支付的补价）-增值税］
b.借：
主营业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品
c.借：
营业税金及附加
贷：
应交税费?
D?
D应交消费税
典型例题【2007年单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。
甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。
根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。
甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。
甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值（计税价格）为350万元。
甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（ ）。
A．40．5万元 B．100万元
C．120．5万元 D．180万元
【答案】A 【解析】甲公司债务重组应确认的重组利得＝450－350－350×17％＝40.5（万元）。
②如果所抵资产是固定资产
a.借：
固定资产资产清理
累计折旧
贷：
固定资产
b.借：
固定资产减值准备
贷：
固定资产清理
c.借：
固定资产清理
贷：
应交税费――应交营业税
d.借：
应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
贷：
固定资产清理（固定资产的公允价值）
银行存款（支付的补价）
营业外收入?
D?
D债务重组收益［债务额+收到的补价（或-支付的补价）-固定资产的公允价值］
e.认定固定资产的清理损益
当固定资产清理产生盈余时：
借：
固定资产清理
贷：
营业外收入
当固定资产清理产生亏损时：
借：
营业外支出――固定资产清理损失
贷：
固定资产清理
③如果所抵资产是无形资产
借：
应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出?
D?
D无形资产转让损失（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
贷：
无形资产
应交税费?
D?
D应交营业税
营业外收入?
D?
D无形资产转让收益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
银行存款（支付的补价）
营业外收入?
D?
D债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
④如果所抵资产是长期股权投资
借：
应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
长期股权投资减值准备
投资损益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
贷：
长期股权投资
投资损益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
银行存款（支付的补价）
营业外收入?
D?
D债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
⑤如果抵债的是多项非货币性资产
只需将上述处理合并即可。
3、债权人的会计处理
一般账务处理如下:
借：
换入的非货币资产（按其公允价值入账）
应交税费――应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
坏账准备
营业外支出?
D?
D债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
贷：
应收账款（账面余额）
银行存款（支付的补价）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
【要点提示】非现金抵债方式下的债务重组，债务人的测试重点是债务重组收益额的计算及转让非现金资产的损益额的计算；债权人的测试重点是换入非现金资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。
15.2.3债转股方式
1、会计处理原则
①债务人的会计处理原则
将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
②债权人的会计处理原则
将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2、债务人的会计处理
借：
应付账款
贷：
股本
资本公积――股本溢价（按股票公允价减去股本额）
营业外收入?
D?
D债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）
3、债权人的会计处理
借：
长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）
坏账准备
营业外支出?
D?
D债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
贷：
应收账款（账面余额）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。
至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与非现金方式无异。
15.2.4修改其他债务条件
1、会计处理原则
①债务人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
②债权人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
2、债务人的会计处理
①如果不存在或有条件
A．重组当时：
借：
应付账款（旧的）
贷：
应付账款（新的=将来要偿还的本金）
营业外收入?
D?
D债务重组收益
B．以后按正常的抵债处理即可。
a.每期支付利息时：
借：
财务费用
贷：
银行存款
b.偿还本金时：
借：
应付账款
贷：
银行存款
②如果存在或有条件
a.重组当时：
借：
应付账款（旧的）
贷：
应付账款（新的本金）
预计负债（或有支出）
营业外收入?
D?
D债务重组收益
b.当预计负债实现时：
借：
预计负债
贷：
应付账款
借：
应付账款
贷：
银行存款
c.当预计负债未实现时：
借：
预计负债
贷：
营业外收入?
D?
D债务重组收益
3、债权人的会计处理
①如果不存在或有条件
A．重组当时：
借：
应收账款（新的＝将来要收回的本金）
营业外支出?
D?
D债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
坏账准备
贷：
应收账款（旧的）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
B．将来按正常债权的收回处理即可。
a.每期收到利息时：
借：
银行存款
贷：
财务费用
b.收回本金时：
借：
银行存款
贷：
应收账款
②如果存在或有条件
a.重组当时：
借：
应收账款（新的本金）
营业外支出?
D?
D债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
坏账准备
贷：
应收账款（旧的）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
b.当或有收入实现时：
借：
应收账款
贷：
营业外支出?
D?
D债务重组损失
借：
银行存款
贷：
应收账款
c.当或有收入未实现时：
无相关账务处理。
【要点提示】存在或有条件的债务重组的测试重点是或有收支在发生时债务重组损益额的影响。
15.2.5混合清偿的会计处理原则
1、债务人的会计处理原则
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
2、债权人的会计处理原则
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
【要点提示】混合方式下的债务重组的测试重点是会计处理顺序及最终债务重组损益额的计算。
典型例题【2007年计算题】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：
（1）20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6000万元与A公司签订债务重组合同。
合同规定：
A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。
20×7年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。
同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1800万元，未计提减值准备，公允价值为2200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2300万元。
甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。
（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。
至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。
20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。
对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。
合同规定：
租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。
甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。
20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。
同日，该写字楼的公允价值为3200万元。
（3）20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。
根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。
12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。
同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2300万元，公允价值为2000万元；C公司土地使用权的公允价值为2200万元。
甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。
（4）其他资料如下：
①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
②假定不考虑相关税费影响。
要求：
（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（3）计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。
（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。
【答案及解析】
（1）甲公司债务重组应当确认的损益＝6000-800-2200-2300＝700（万元）
借：
在建工程 2200
长期股权投资 2300
坏账准备 800
营业外支出 700
贷：
应收账款 6000
（2）A公司债务重组收益＝6000-1800-（2600-200-100）＝1900（万元）
借：
应付账款 6000
长期股权投资减值准备 200
投资收益 100
贷：
在建工程 1800
长期股权投资 2600
营业外收入－资产处置利得 400
－债务重组利得 1500
（3）投资性房地产公允价值变动损益＝3200-（2200+800）＝200（万元）
借：
投资性房地产 3000
贷：
在建工程 3000
借：
投资性房地产－公允价值变动200
贷：
公允价值变动损益 200
（4）借：
银行存款 240
贷：
其他业务收入 240
（5）转入长期股权投资的损益＝2200-200-2300＝-300（万元）
借：
无形资产 2200
投资收益 300
贷：
长期股权投资 2300
银行存款 200
本章测试
一、单项选择题
1.
企业以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，应当计入（）。
A、
盈余公积
B、
资本公积
C、
营业外收入
D、
其他业务收入
答案：
C 题目解析：
企业以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债账面价值的差额，应当计入营业外收入。
2.
甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2002年10月30日。
甲公司因财务困难，经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。
2002年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库。
2002年11月22日办理了有关债务解除手续。
该债务重组的重组日为（ ）。
A、
2002年10月30日
B、
2002年11月15日
C、
2002年11月20日
D、
2002年11月22日
答案：
D 题目解析：
债务重组日是指履行协议或法院裁决，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
3.
在以现金、非现金资产和修改债务条件混合重组方式清偿债务的情况下，以下处理的先后顺序正确的是（ ）。
A、
非现金资产方式、现金方式、修改债务条件
B、
现金方式、非现金方式、修改债务条件
C、
修改债务条件、非现金方式、现金方式
D、
现金方式、修改债务条件、非现金资产方式
答案：
B
题目解析：
按照规定，应“以现金清偿债务”、然后“以非现金资产、债务转为资本方式组合清偿债务”、最后“修改其他债务条件”的顺序进行处理。
4.
甲公司因销售货物应收乙公司款项5000万元，并对该款项计提了坏账准1000万元。
现因乙公司暂时性财务困难，进行债务重组。
重组协议规定，乙公司当即以银行存款4200万元偿债，其余款项甲公司予以豁免。
则甲公司实际收到款项时应作如下会计分录
（ ）。
A、
借：
银行存款 4200
坏账准备1000
贷：
应收账款 5000
资产减值损失200
B、
借：
银行存款 4200
坏账准备800
贷：
应收账款 5000
C、
借：
银行存款 4200
坏账准备1000
贷：
应收账款 5000
营业外收入200
D、
借：
银行存款 4200
营业外支出 800
贷：
应收账款 5000
答案：
A 题目解析：
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；不足冲减的，作为当期资产减值损失的抵减予以确认。
5.
甲公司根据债务重组协议的规定，以一台机器偿还所欠乙公司100万元的债务（应付账款），该机器原价120万元，已提折旧10万元，没有减值准备，该设备的公允价值为98万元，假定无相关税费。
乙公司对该重组债权计提坏账准备5万元。
假定不考虑其他税费，则甲公司应分别确认债务重组收益、设备转让损益（ ）万元。
A、
2，-12
B、
-10，0?
?
C、
2，0
D、
-12，0
答案：
A 题目解析：
新准则要求，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
6.
甲公司因现金流量严重不足，无力支付到期债务400万元。
经债权人同意，甲公司于当年9月10日
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