作业成本法的应用研究.docx
《作业成本法的应用研究.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《作业成本法的应用研究.docx（21页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
作业成本法的应用研究
论文摘要
在市场经济条件下，产品的制造成本成为企业生存与发展的关键因素。
尤其是对于中小型制造企业而言，要想在竞争中取胜，就必须努力降低制造成本，细化成本核算，提高成本管理水平。
作业成本法作为一种先进的成本计算和管理方法，虽然在我国一些大型企业中得到了一定程度的应用，但在中小型制造企业中应用却很少。
作业成本法作为一种先进的成本管理方法，不但提高了企业成本管理的效率与质量，而且对于提高整个企业的管理水平也具有十分重要的价值与意义。
随着作业成本法理论的成熟与实践的发展，作业成本法逐渐在中小制造企业成本管理中发挥重要作用，本文结合目前中小制造企业作业成本法的应用情况，在概括分析作业成本法理论的基础上，对目前作业成本法在中小制造企业应用中存在的问题进行分析，并结合具体案例来具体分析。
本文研究发现，作业成本法具有自身的优点和适用特征，因此应该根据不断的经验总结，来提高作业成本法的应用质量和效果。
关键词：
作业成本法，问题，对策，中小制造企业.
目录
一、作业成本法的基本概念和主要理论……………………………………………4
（一）作业成本法的基本定义和内容……………………………………………4
1.作业成本法的基本定义………………………………………………………4
2.作业成本法的内容……………………………………………………………6
（二）作业成本法的基本原理……………………………………………………6
（三）作业成本法与传统成本计算方法的区别…………………………………7
1.对成本构成内容的认识不同…………………………………………………7
2.对间接成本的分配标准不同…………………………………………………7
二、作业成本法在中小企业中的具体应用………………………………………8
（一）采用作业成本法的原因……………………………………………………8
1.采用传统成本法的弊端………………………………………………………8
2.采用作业成本法的优势和作用………………………………………………8
（二）某服饰公司应用作业成本法的案例……………………………………9
三、作业成本法在中小制造企业应用中存在的问题……………………………14
（一）作业成本法存在的局限性…………………………………………………14
（二）影响作业成本法在中小企业实施的障碍…………………………………14
四、中小企业实施作业成本法的对策……………………………………………15
（一）全员达成实施作业成本发共识……………………………………………15
（二）提高技术水平加大技术投入……………………………………………15
（三）整合完善作业成本法信息系统……………………………………………16（四）提升中小企业成本核算人员综合素质…………………………………16
五、结论与展望……………………………………………………………………17
（一）结论…………………………………………………………………………17
参考文献…………………………………………………………………………17
引言
我国自20世纪90年代中期引进作业成本法以来，在学术界掀起了一股介绍、研究作业成本法理论的热潮，这对于推进我国管理学界研究作业成本法方面起到了很大的促进作用。
但由于东西方企业在自动化程度高低、管理手段、管理思想和方法上的差异较大，使得这种较先进的成本计算法在中国企业中的应用仍然是处在刚刚起步的阶段。
目前，作业成本法在诸如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团等一些大型企业中得到了应用，而在中小型制造企业的应用却很少，且实证研究也很少。
目前中小型制造企业所采用的传统成本核算方法对间接制造费用的分配存在较大的主观随意性，导致产品成本信息失真，已经不能满足管理层对成本信息的需求，不能为企业生产经营决策提供有价值的信息支持。
而作业成本法正是为了解决传统管理会计的缺陷提出来的，它在细化成本核算，精确成本信息方面较传统成本管理有了显著的改善和提高，可以有效的解决中小型制造企业成本信息失真的问题，极大地提高成本管理水平。
因此，在中小型制造企业中引入作业成本法，具有重要的理论意义和现实意义。
本文将通过运用作业成本法的基本理论，结合本案例的实际情况，探讨出该公司实施作业成本法的方法。
一方面，可以满足公司对精确的成本信息的需求，为公司的经营决策提供有力的依据，提高公司的管理水平；另一方面，为作业成本法在中小型制造企业的应用总结一些实践经验。
本文在对作业成本法的基本概念和方法理论进行分析的基础上，主要研究将作业成本法运用到多田公司的方法，解决作业成本法在中小型制造企业中的应用问题。
一、作业成本法的基本概念和主要理论
（一）作业成本法的基本定义和内容
作业成本法是一种以作业为基础的成本计算和管理方法；它以作业为中心，以资源流动为线索，通过对资源耗用因果关系的分析和对作业成本的确认、计量、报告，计算出相对真实的产品成本；并反应产品成本形成的过程，为生产管理提供决策支持。
作业成本法的本质就是要确定成本分配的合理中介一作业，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因一成本动因上，而不仅仅关注成本结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统成本法间接费用责任不清的缺陷，使传统成本法中不可控的间接费用，在作业成本法中变成可控的直接费用。
作业成本法的内容包含如下几点：
1.资源
在作业成本法中，资源是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。
通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目的情况。
制造行业中典型的资源项目一般有：
原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资及福利费用、折旧费、办公费、修理费等。
在作业成本法核算中，与某项作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，如果某一资源支持多种作业，那么，应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。
2.作业
在作业成本法中，作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，它代表组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。
作业是作业成本计算和作业管理的核心。
制造行业中的产品设计、材料搬运、包装、订单处理、机器调试、采购、设备运行及质量检验等均为不同的作业。
3.成本对象
成本对象是企业需要计量成本的对象。
根据企业的需要具体而定。
如可以把每一个生产批别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。
在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。
成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。
市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。
生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。
4.成本动因
成本动因是指解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。
它是计算作业成本的依据，可以提示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。
成本动因可以分为以下两种形式：
（1）资源动因
资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。
例如，电力资源的资源动因是有关作业消耗电力的度数。
（2）作业动因
作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相联系的中介。
例如，材料搬动作业的作业衡量标准是搬动的零件数量;生产调度作业的作业衡量标准是生产订单数量;自动化设备作业衡量标准是机器小时数;精加工作业的作业衡量标准是直接人工工时数等。
（二）作业成本法的基本原理
根据作业成本法的观点，人们生产产品真正消耗的是企业的各种有价值的资源，包括人力资源、组织资源等，这些资源的价值被不同的作业消耗，从而转移到最终产品中去。
通俗地讲，作业成本法是将间接成本更准确地分配到成本对象的一种成本计算方法。
其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原理是“作业消耗资源，产品消耗作业”;生产导致作业的发生，而作业又导致成本的发生。
作业成本法以“作业”为核心对象，引进了成本动因，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量作为分配间接费用的合理基础。
为进一步说明作业成本法的基本思想，首先需要从作业成本法的视角，对成本进行分类。
按照作业成本法的思想，企业在经营过程所发生的一切成本大致可分为以下二类：
（1）直接成本
某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接成本。
直接材料是典型的直接成本，直接人工成本也属于这类成本。
但是在新的制造环境下，直接人工成本比重越来越小，再将其追溯到特定的产品上，往往不符合成本效益原则。
所以，人工成本逐渐列入非直接成本类型之内。
为了保证成本计算结果的准确性，直接成本应以经济可行的方式直接计入有关的产品。
（2）可追溯至作业成本
许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。
有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。
我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。
例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。
首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量的多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分配到产品中。
（3）不可追溯成本
除了上述两类成本以外，还会剩余一小部分成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。
该类成本比例通常很小（只占总成本的5%以下），通常称为不可追溯成本。
对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象中。
（三）作业成本法原理与传统成本计算方法的区别
1.对成本构成内容的认识不同
传统成本计算方法的成本是指制造成本，只包括与生产产品直接有关的成本，而那些组织管理企业的生产经营费用，销售费用则作为期间费用直接从当期损益列销。
作业成本法下的成本大致可分为三类：
直接成本，可追溯至作业成本和不可追溯成本。
其中直接成本是能直接追溯到特定产品的成本；可追溯至作业成本是不可直接追溯到特定产品，却能追溯到相关作业的成本；不可追溯成本则是指既不能追溯到特定产品又不能追溯到相关作业的成本，包括因时间原因等非管理因素导致的资源损毁和闲置资源的成本。
在作业成本法下，传统成本计算方法中的许多期间费用可以通过作业项目追溯至成本内容中去，所以说作业成本法下的成本是完全成本。
完全成本不仅仅包括与生产产品直接有关的成本，还包括一切合理有效的其他费用支出。
作业观念下的期间费用汇集的是所有不合理的，无效的支出，即所有企业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。
企业将其计入期间费用是希望通过作业成本管理消除这些浪费。
从成本的构成内容来讲，传统成本计算方法是有缺陷的，因为从整体角度讲，期间费用也是产品成本的一部分。
而作业成本法下的成本是完全成本，其赋予成本的内容更加全面丰富，有利于企业的决策者准确认识把握产品的成本。
2.对间接成本的分配标准不同
传统的成本计算方法产生于工业社会发展初期。
当时企业的生产规模不大，机器资本的投入不多，原材料加工程度也不深。
因此，在产品的形成过程中主要消耗的是原材料和人工，所以在考虑产品成本时主要考虑直接材料和直接人工。
对于一些间接的制造费用，由于数额不大，因而传统的成本计算方法并不十分重视，只是假定企业所有产品都根据其产量均衡地消费企业所有费用，产量成倍增加，投入的所有资源也成倍增加。
因此在对间接费用进行分配时，单一地按照工时、机时、直接材料等与产品数量密切相关的分配基础来进行分配。
作业成本法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去。
它采用多元化的制造费用分配标准（由单标准分配改为多标准分配），对不同的作业采用不同的资源动因分配间接费用，缩小间接费用（制造费用）的分配范围（由全企业统一分配改为由若干个成本库分别分配），并按照引起制造费用发生的作业成本动因进行分配，索本求源，把间接成本和辅助资源更准确地分配到产品、服务及顾客中去，大大增加能直接归属于某种产品的成本比重，提高了成本计算的准确性和合理性，避免了产品成本的扭曲。
通过以上比较分析，可以看出传统成本计算方法的主要缺陷在于成本范畴狭隘，且对间接费用的处理方法不科学，通常不能准确把握单位产品和间接费用之间的因果关系，从而产生失真的成本信息，影响企业的成本控制，业绩评价，产品获利能力衡量和经营决策、战略决策。
而作业成本法恰恰弥补了传统成本计算方法的主要缺陷。
这也正是为什么作业成本法一经产生就具有很大的生命力。
二、作业成本法在中小企业中的具体应用
（一）采用作业成本法的原因
1.采用传统成本法的弊端
传统成本法采用的是“数量基础成本计算”，即成本计算时，对于间接费用的分配通常采用生产工时、机器工时、材料消耗定额等分配标准。
这种分配方法比较适用于产品品种少、间接费用不多的情况。
可是，在现今高科技时代的先进制造企业环境下，再采用生产工时、机器工时、材料消耗定额等分配标准分配制造费用，就会由于大部分制造费用的产生与产品数量关系不大，而使产品成本失真，最终导致产品成本计算不准确。
2.采用作业成本法的优势和作用
随着企业间竞争的不断加剧，大多数产品的利润越来越低，所以，不断降低成本、提高成本核算的准确性对于产品定价来说是至关重要的。
在当今社会新的环境技术下，企业生产成本结构中制造费用的比例大幅度上升，产品成本中制造费用的比重不断增大，其中最重要的是折旧费用的增加。
日前，企业产品的品种日趋向多样，致使一些与数量无关的费用（如:
订货作业、设备调试准备、物料搬运等）大大增加。
而作业成本法是以作业为成本计算对象的分配方式，实质就是按照作业来归集、分配费用的，继而形成各种产品成本。
（l）作业成本法能够正确地反映制造费用与半成品或产成品的关系，能够提供较为准确的半成品和产成品成本的信息。
（2）作业成本法作业中心的划分可详细分析企业制造费用增减变动原因，有利于管理者作出正确决策，便于企业采取措施加强对制造费用的控制。
（3）作业成本法将成本控制的中心点更多地集中于作业的发生、产品的设计，而不是产品的产量，这样就便于了解产品成本发生的真正原因。
（4）对作业中心的考核拓宽了责任会计的运用范畴，按作业中心来划分和考核各个责任中心的业绩更为切实可行。
作业成本法（ABC）比传统成本法的最大优点是制造费用的归集分配更加完全精确。
作业成本法是以作业为基础，通过对成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更为相关和准确的成本信息的一种成本计算方法。
（二）某服饰公司应用作业成本法的案例
作业成本法（ABC）比传统成本法的最大优点是制造费用的归集分配更加完全精确。
目前国内只有大型制造业在尝试应用，因此如何在小型制造业中进行应用是当前一个值得探讨的问题。
作业成本法在国外实践已由制造业扩展到第三产业，小型制造企业也十分普遍。
20世纪90年代传入中国后，试验性地用于大型制造企业，销售业和服务业还在理论探讨阶段，小型制造业还极少涉及。
实务上。
迄今仍少有成功案例。
在小型企业成本管理急待转型的今天，作业成本法将是主流方向，本文以某服饰公司（以下简称DR）的成本数据为例，研究作业成本法在小型制造业的应用，并就现实可行性进行思考。
DR是生产高档羊绒服饰（裤、衫、内衣、护膝等）私营公司，年销售额3000万以上，年均增长率30%，技术为自主研发，同行业领先，通过ISO认证，生产以外包和自主加工相结合。
公司信息化水平很高，但财务和会计工作滞后，核算沿用传统方法，定价方法为：
原材料成本加计估算利润。
由于产品不断被仿制，对手没有研发成本，定价更低，公司思考引入新的成本管理思路一一作业成本法，展开成本竞争。
DR的加工厂中以“中心厂”的技术和管理最为高效，研发中心、公司总部设在中心厂，故选择中心厂为试验区。
羊绒服饰的工序为：
制样、12针或16针半自动、全自动编织、称重、质检、合缝、洗涤、烫熨、质检、加档、手缝、软化、定型、质检、包装等。
公司各工序的生产数据及研究、采购、销售等数据都实行实时网络更新，这为作业成本法的引入提供了良好的土壤。
1.DR成本核算资料
中心厂的2007年全年生产数据汇总见表1（DR产品为冬季服饰，7-2月为生产旺季，其余为生产淡季，取全年数更能准确反映生产常态）。
表1中心厂2007年成本资料简表
单位：
元
序号
成本项目
合计
羊绒裤
羊绒衫
羊绒护膝
1
产量
4万条
1.5万件
1万付
2
直接材料
965
720
225
20
3
直接人工
114
60
45.5
8.5
4
机器折旧
195
5
机器修理
7
6
电力和水费
15
7
车间管理人员
11
8
服务设计费用
78
9
设计人员工资
31
10
办公费
16
11
管理人员
49
12
办公折旧
16
13
房租
17
14
中心厂后勤
20
15
销售人员工资
89
16
销售办事处经费
150
17
采购人员
4
18
差旅费
2
合计
1779
[注]：
中心厂直接人工、直接材料不包括生产外包的产量及成本数。
2.应用作业成本法
（1）作业成本法的计算思路见图1：
应用作业成本法计算流程图1
（2）最终成本对象、作业中心和作业动因的划分
结合DR实际，采用问卷调查、入员访谈、实地体验调查等方式寻找DR作业和动因，收集数据做成作业词典（activitydictionary）。
1）最终成本对象（costobjects）：
羊绒裤、羊绒衫、羊绒护膝。
2）作业中心（activitycenter）和作业动因（activitydriver）：
①机器能源中心，设备维护、保养。
②基础后勤中心，供暖、饮食、仓库等后勒服务。
③研发中心，制版、设计、打样、生产技术指导等。
④销售中心，全国200多家专卖店、代理商的销售工作。
③供应中心，机器及材料采购、到供应商督产等。
分别用AC1、AC2、AC3、AC4、AC5表示。
具体划分见表3。
（3）应用作业成本法计算
DR的工序较多，对一项资源为多个作业共有的情况采用动因追溯。
DR作业动因消耗量见表2。
表2各最终对象消耗作业量统计
AC1
AC2
AC3
AC4
AC5
计量单位
万小时
万元
次
万件
次
羊绒裤
8
780
1375
4
25
羊绒衫
6
270.2
423
1.5
5
羊绒护膝
0.5
28.5
98
1
2
合计
14.5
1078.7
1896
6.5
32
由于从资源到作业中心的归集主要体现在生产管理的工作记录中，不在账户中，因此本文省略了这一分配过程。
原则上每一作业计算一个分配率，DR规模较小，归并同类内容，将相联系的间接费用组成同质成本集合库，据此计算集合库分配率，详见表3。
各作业中心集合库分配率计算表
表3
代码
作业中心名称
金额（万元）
包括项目
金额（万元）
成本动因
总数量
各中心分配率
AC1
机器能源中心
217
机器折旧
195
小时
14.5
14.9655
机器修理
7
电力和水费
15
AC2
基础后勤中心
129
车间管理人员
11
直接成本金额
1078.7
0.1196
办公费
16
管理人员
49
办公折旧
16
房租
17
中心厂后勤
20
AC3
研发中心
109
服务设计费用
78
试验次数
1896
0.0575
设计人员工资
31
AC4
销售中心
239
销售人员工资
89
销售件数
6.5
36.7692
销售办事处经费
150
AC5
供应中心
6
采购人员
4
采购次数
32
0.1875
差旅费
2
合计
700
700
最终成本对象计算结果见表4，并与传统成本法计算成果进行比较。
（4）中心厂作业成本法尝试对DR的启示
1）用资源、作业的理念认清了成本各项构成及资源、作业与生产对象的连动关系，给成本节约提供了思路。
2）资源分析和生产流程相结合，对优化过程控制和流程再造提供了参考。
3）计算过程层次化，辅助费用分配标准多元化，强调直接追溯和动因追溯（因果关系），使成本的可归属性大大提高。
比如，编织工序中羊绒裤主要采用自动机器，而羊绒衫为16针半自动编织，机器成本差距上百倍，作业成本法使得传统法下折旧平均分配造成的成本扭曲得以有效更正。
4）所有成本都是变动的，用作业动因来解释成本性态，固定成本与产量无关，与作业量有关，更有利于进行成本分析决策，5）作业成本法还可用于定价决策、产品品种决策、预算、产品设计改进、技术投资决策等。
6）成本计算更加宪全，将传统会计中的三个期间费用也计入产品成本，使产品成本计量完整之外还提高了管理者的“完全成本”意识。
最终成本计算结果表
表4
羊绒裤
羊绒衫
羊绒护膝
成本各项
单位成本（元）
总成本（万元）
单位成本（元）
总成本（万元）
单位成本（元）
总成本（万元）
AC1
29.3
119.72
59.86
89.74
7.48
7.48
AC2
23.32
93.28
21.94
32.31
3.41
3.41
AC3
19.76
79.05
16.21
24.32
5.63
5.63
AC4
36.77
147.08
36.77
55.15
36.77
36.77
AC5
1.17
4.69
0.63
0.94
0.38
0.38
小计
110.95
443.82
135.01
202.52
53.67
53.67
直接材料
180
720.00
150.00
225.00
20.00
20.00
直接人工
40
60.00
45.50
45.5
8.50
8.50
小计
220.00
780.00
195.50
270.5
28.50
28.50
合计
330.95
1223.82
330.51
473.02
82.17
82.17
与传统法比较
225
900
241
361.5
45.5
45.5
差异
105.95
323.82
89.51
111.52
36.67
36.67
三、作业成本法在中小制造业运用中存在的问题
作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的,它与适时制生产系统配合使用,可实现技术、管理和经济的统一,发挥更大的作用。
虽然作业成本法较传统的成本计算方法能提供更详细的成本信息,并更适用于企业的战略管理,但它并非适用于所有企业。
作业成本法在中小制造业的具体应用中也面临着相当多的问题和困难。
（1）作业成本存在的局限性
（1）适用范围和核算方法存在局限性。
作业成本法采用的是以不同的成本动因为分配基数，将
升级会员 