论全球反税基侵蚀方案的规则设计一个观点综述.docx
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论全球反税基侵蚀方案的规则设计一个观点综述
自2018年12月德国与法国联合发布在OECD框架下推动全球最低税提案的声明以来，一项全球反税基侵蚀方案（GlobalAnti-BaseErosionProposal，GloBEProposal）应运而生，该方案旨在解决遗留BEPS挑战、进一步反映如美国税改中全球无形低课税所得（GlobalIntangibleLow-taxedIncome，GILTI）政策等最新发展情况，并引发热议。
但由于GloBE方案内在规则设计繁杂、跨国公司遵从成本高、对全球税收收入影响大，业已成为制约本轮经济数字化国际税改最终能否落地以及落地后能否平稳运行的关键，亟待研究解决。
一、全球反税基侵蚀方案的政策目标、主体规则及其总体评价
（一）政策目标
政策目标的设定既关乎税制改革的价值取向，又影响规则设计的路径选择。
从政策设计看，GloBE方案在大的逻辑框架上突破了BEPS项目关于“不征税或低税本身并非是令人担忧的问题，但当它同人为地将应税收入与产生应税活动分开的做法联系到一起时，就会变得令人担忧”的立场，（至少是GloBE方案的推动者）意将“不征税或低税”本身认定为遗留BEPS问题。
在此背景下，OECDBEPS包容性框架为GloBE方案设定了五项主要政策目标：
降低纳税人进行利润转移的动机；减轻全球范围内公司所得税的“逐底竞争”问题；阻止未经协调的反避税措施的扩散；保护发展中国家免于提供低效税收激励政策的压力；改善资本配置水平，从而促进增长。
同时，《解决经济数字化带来的税收挑战——公众咨询文件》（AddressingtheTaxChallengesoftheDigitalizationoftheEconomy-PublicConsultationDocument，以下简称《“双支柱”公众咨询文件》）和《“支柱二”下的全球反税基侵蚀提案——公众咨询文件》［PublicconsultationdocumentGlobalAnti-BaseErosionProposal（“GloBE”）-PillarTwo,以下简称《“支柱二”公众咨询文件》］强调了GloBE方案的设计既无意让跨国公司出于经济或经营原因而影响结构和选址决策，又应与设计简化原则相一致，以使遵从成本、征管成本以及双重征税的风险降至最低。
而BEPS包容性框架在2020年1月的《OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架关于解决经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”方法的声明》（StatementbytheOECD/G20InclusiveFrameworkonBEPSontheTwo-PillarApproachtoAddresstheTaxChallengesArisingfromtheDigitalisationoftheEconomy，以下简称《声明》）亦强调，一些国家认为确保全部国际化运营企业支付最低税的系统性解决方案将超越“支柱二”的政策目标，建议进一步改进“支柱二”设计，以确保将改革聚焦于遗留BEPS问题之上。
（二）主体规则
作为政策目标的实现方式，GloBE方案的内在规则从设计之初便考虑了四项内容，这些规则历经多次讨论，已在一定程度上得以聚焦。
1.所得纳入规则（IncomeInclusionRule）：
如果一项境外分支机构或受控实体所得的有效税率（EffectiveTaxRate）低于最低税率（MinimumTaxRate），则该部分所得应由母公司或公司股东的居民国征税。
2.转换规则（Switch-overRule）：
如果可归属于境外分支机构的利润或从境外不动产（非常设机构的组成部分）取得的所得被课征的有效税率低于最低税率，则允许居民国将税收协定中的免税法转换为抵免法实施。
《声明》将转换规则设计定位于简单性规则，并限定转换规则仅适用于那些已经承诺在税收协定中使用免税法的国家（地区）。
3.征税不足支付规则（UndertaxedPaymentsRule）：
如果一项关联方支付款被课征的税率不高于最低税率，则来源国可以拒绝扣除支付给关联方的支付款或征收来源税（包括预提税）。
但《声明》排除了征收预提税的方式，明确通过拒绝扣除或对集团内支付款作出同等调整的方式来实现最低税的政策目标。
4.应予课税规则（SubjecttoTaxRule）：
如果一项支付被课征的税率低于最低税率，则来源国有权对该笔支付征收预提税（或其他税），并调整某些收入项目享受税收协定优惠的资格。
目前，《声明》考虑从解决最具风险的BEPS视角入手，设计一项简单、有针对性的应予课税规则，并探索对非关联方适用应予课税规则的可能性。
（三）总体评价
尽管规则的概念抽象，但近年来美国、法国、德国、奥地利、荷兰、墨西哥等国围绕GloBE方案的不同主体规则确实开展了各具特色的立法实践，不过从2019年2月、11月OECD两次公布的公众咨询文件的反馈意见和有关学术文献看，社会各界对于在全球范围内开征最低税仍持较大分歧。
其中，以非洲税收征管论坛（ATAF）、荷兰国际财税文献局（IBFD）、德国税务顾问委员会、国际公司税改革独立委员会（ICRICT）、乐施会、德国明斯特大学Englisch教授为代表的意见方对GloBE方案持积极态度，而包括众多企业界、咨询机构在内的评论者或多或少地批评了GloBE方案的政策目标，甚至将这些目标解读为GloBE方案的一部分，要求BEPS包容性框架重新讨论GloBE方案的设计初衷。
总的来讲，这些批评意见大致可归为七个方面：
一是美国商业圆桌会议、英国特许税务师公会、宝洁、葛兰素史克等众多评论者指出BEPS项目仍在实施中，在国际社会尚未根据BEPS第11项行动计划开展政策评估、且“支柱一”亦未落地之前，推动GloBE方案显得操之过急，应暂时予以搁置。
二是美国国际工商理事会、国际财税协会（IFA）中国分会、数字经济小组（DEG）等强调GloBE方案是对一国税收主权的不当干预，会严重限制一国使用税收激励措施的权力。
三是OECD工商咨询委员会、沃达丰等提出GloBE方案的设计背离了BEPS项目所确立的“利润在经济活动发生地与价值创造地征税”的总原则，是对既有国际税收框架的一种“撕裂”。
四是世界银行集团、BEPS监督小组（BMG）等表示不涉及任何实质性活动排除设计的GloBE方案，是一种过于生硬的解决遗留BEPS挑战的方式，会使政策的打击范围超越BEPS范畴。
五是英国特许税务师公会、瑞士商业联合会、香港中文大学法学院助理教授NoamNoked等对引入GloBE方案可能会导致各国将税式支出转向直接补贴的做法表示强烈担忧。
六是英国工业联合会（CBI）、日本贸易会（JFTC）等表示GloBE方案将使国际税收规则变得更加复杂，呼吁制定更具针对性的反BEPS措施来弥补财政收入。
譬如，将BEPS项目中共同标准或最佳实践的做法作为最低标准来实施，如反混合错配规则、利息扣除限制规则和受控外国公司（ControlledForeignCompany，CFC）规则。
七是欧洲商业税收倡议（EBIT）、荷兰Loyens＆Loeff律师事务所等认为GloBE方案可能违反资本输入中性原则，会扭曲市场竞争，甚至会抑制国家间有效的税收竞争。
二、所得纳入规则的设计
从规则的适用看，所得纳入规则的触发是以境外分支机构或受控外国实体的有效税率低于商定的最低税率为前提的，而有效税率则是通过某一期间的所得税税费（分子）除以同一期间的税基（分母）得出的。
因此，所得纳入规则的设计要依次讨论最低税率、分子与分母、混合方式与所得分配、排除方案等问题。
（一）最低税率的设定
尽管选择将共同商定的最低税率定为多少可能更多体现的是一种政治和经济上的权衡，但理论上讲，最低税率的设定应仍允许一定程度上吸引实际投资的税收竞争，且这一税率应相对较低，不至于使GloBE方案影响太多国家（国家税收主权），或使其影响跨国公司的范围过大，以便BEPS包容性框架成员更容易就这一目标达成国际共识。
同时，各方普遍认为,最低税率设定的高低同GloBE方案决定采用全球混合法（WorldwideBlendingApproach，WBA）还是税收管辖区混合法（JurisdictionalBlendingApproach，JBA）密切关联，在确保全球增加相同税收收入（静态测算）的前提下，通常采用WBA会比采用JBA时设定的最低税率更高，但考虑到GILTI目前适用的税率在10.5%至13.125%之间（2025年12月31日后，GILTI适用的税率在13.125%至16.406%之间），部分评论也指出最低税率的选择最终取决于规则中其他税制要素的设计（如是否限制高税混合、限制抵免或扣除）。
此外，大部分观点认为，统一的最低税率应通用于GloBE方案的四项主体规则。
从具体税率上谈，主要研究观点都倾向于在假定使用JBA时，将最低税率设定在10%至12.5%之间。
例如，OECD经济测算分析报告假定的最低税率、法国和爱尔兰财政部部长推荐使用的最低税率均为12.5%，Englisch教授在综合评估OECD成员国与部分税收管辖区的公司所得税（CorporateIncomeTax,CIT）名义税率、以及适用于知识产权收入优惠税制和其他优惠制度对税率影响等因素后，提出最低税率宜设定在10%至12.5%之间，而英国牛津大学Devereux教授、美国德克萨斯大学Eden教授等（2020）研究测算分析的最低税率均为10%。
但也有一些观点认为，最低税率应设置得较高、甚至很高。
例如，美国财政部税收分析办公室（OTA）的Grubert、以色列赫兹利亚跨学科研究中心（IDC）的Azam副教授等研究认为，最低税率应设定为15%；税收正义网提议先将最低税率设定为15%，待实施过渡期后再上调至20%；而美国前总统奥巴马、ICRICT则分别提议将最低税率设定为19%和25%。
（二）所得税税费的确定
出于在全球范围内提供清晰一致的政策效果，避免对各国（地区）现行实施税收政策的特定技术设计特征逐一分析，妥善解决因各税收管辖区内的税法、会计法对时间性差异处理导致的税费递增等多重因素考虑，美国知名国际税收学者Barry，以及来自德勤、竞争性税制联盟、英国工业联合会、欧洲游戏与博彩协会、加拿大特许专业会计师协会等的众多评论者提出，通过明确GLoBE语境下的税种范围（CoveredTaxes），可将所得税税费以一种能适应当前和未来税制设计、能更为宽泛地诠释与廓清定义的方式界明，以确保各方准确衡量出计算有效税率时的“分子”。
尽管从《OECD税收协定范本》（OECDModelTaxConvention,以下简称“OECD范本”）第2条及其注释条款看，国际层面尚未有对CIT的定义，但从税法原理和各国实践上讲，税种范围既应涵盖政府以强制性、无偿性为前提的、对于某实体的所得或利润征收的任何常规类型的CIT，也应包含代替常规类型的CIT而征收的任何相同或实质相似的所得税（费）。
简言之，税种范围大致包括四种类型：
1.常规类型的CIT，包括对公司获得的所得、公司的分配利润以及某些公司权益或资本征收的所得税，但不应包括对总收入征收的没有任何扣除的税，如法国数字服务税、印度均衡税。
2.代替类型的CIT，包括对利息、特许权使用费和其他毛付款征收的预提所得税、船舶吨税等。
3.特定行业类型的CIT，包括对适用于特定活动的所得、从事银行业或油气勘探生产等特定活动的纳税人征收的附加税费，如英国银行税、部分能源税。
4.反避税类型的CIT，包括根据CFC规则或类似规则以反向混合结构征收的所得税。
值得一提的是，众多评论者对于各税收管辖区未来可能调整某些税种结构以使其融入税种范围的可能性做法深表担忧。
考虑到税会差异调整、有效税率中“分子”与“分母”计算口径的确定等现实问题，财务会计视角下确定的所得税税费不应计入税种范围中。
同时，DEG等（2019）部分评论者对澳大利亚和英国的转移利润税、澳大利亚跨国反避税法、新西兰反PE规则、英国对离岸无形资产收入的课税规则在内的特殊反避税类型的CIT单边措施在“双支柱”改革落地后是否取消，以及（若不取消）是否应计入税种范围表示关切。
（三）税基的确定
原则上，税基的确定将参照CFC规则来确定，或者在缺乏CFC规则的情形下，参照股东税收管辖区的国内公司所得税法来确定。
但是，这种方法会带来诸多现实问题。
因此，为提高遵从度和可操作性，税基的确定要转向使用财务账目来确定收入，并消除税基计算中结构性差异的影响，从而系统性解决改革难题。
首先，大部分观点支持使用财务报表确定的所得税税前利润（ProfitbeforeTax，PBT）或亏损作为确定GloBE方案税基的起点。
但部分评论认为，《国际财务报告准则》（IFRS）和美国《通用会计准则》（GAAP）之间既在处理混合财务工具、不确定的税务状况和某些业务合并方面天然存在着一些规则差异，又在处理收入确定标准、准备金、融资租赁以及外币计价的资产和负债的过程中可能会产生一定差异，而这些差异将对一些受GloBE方案约束的跨国公司产生重大影响。
亦有以特许公认会计师公会（ACCA）为代表的质疑者们表示，当前全球性的会计标准未能全面解决加密资产、污染物定价等方面的问题，也无法反映出不同业务模式的不同利润率。
就财务报表的编制标准而言，DEG、德勤、英国科技协会等（2019）表示，GloBE方案除认可IFRS和美国、日本的GAAP之外，也应考虑其他可接受的类似标准的白名单，譬如加拿大、中国、韩国、印度、英国使用的财务会计标准；而毕马威、美国国际工商理事会、缤客等评论者还提出，GloBE方案应接受（重要的）证券监管机构经常采用的会计标准；瑞士商业联合会则建议，跨国公司可自主选择任何被公认的财务会计标准。
但在现实中，BlaBlaCar等（2019）对于某些非上市跨国公司，或一些因不符合“重大影响”标准而被排除在要求合并财务报表范围之外的公司，如何选用会计准则及其遵从成本表示担忧。
当然，使用集团合并财务报表的方法意味着，当选择JBA的计算方式，跨国公司的每个成员都应按照集团母公司编制合并财务报表时使用的财务会计准则编制其财务报表。
但部分评论者警告称，即使子公司使用母公司的财务会计准则编制财务报表，子公司也可能无法独立编制符合第三方财务审计师在评估母公司会计准则遵从情况时才会适用的、严苛标准的损益表。
此外，亦有一些评论者就财务报表中公司间项目的处理、购买会计、股权激励等问题的处理深表关切，认为这些事项均需在报表编制时予以适当调整。
其次，评论者普遍认为，在确定GloBE方案税基时，要适度对应税收入与财务收入之间的某些永久性差异的财务账目进行一些调整，并应将调整范围限于BEPS包容性框架成员税收管辖区之间认可的税基中重大的、共同的调整项目，以防双重征税。
同时，部分评论者强调，应将调整次数保持在最低限度中。
作为代表性意见，IBFD学术委员会主席Pistone教授等（2019）全面考察了全球范围内的CIT制度，归纳出可调整CIT税基的三大类事项：
一是调增类，包括折旧/摊销、非交易费用、与免税收入有关的费用、不可扣除的利息、适当的转让定价调整、视同收入、实施反避税措施的收入、特定纳入条款（如娱乐费用、贿赂/罚款、不予扣除的赠予、不允许的管理费/技术费）、估价规则等。
二是调减类，包括免税收入和资本补贴、视同费用（如平衡费用和名义利息）、适当的转让定价调整、与当前纳税年度无关的应纳税所得额、通过扣除方式给予的税收减免（如出口、研发等）。
三是严格意义上的调整（StrictoSensuAdjustments），包括亏损减免、集团减免、所得费用的适用以及通货膨胀调整。
在此基础上，利益相关者提出要妥善处理好股息、股票处置损益、股权激励、从财务会计视角确定的税种范围等调整事项，并强调不允许在GloBE方案税基中扣除贿赂（和其他非法付款）、罚金和罚款，但对于是否全部或部分从应税收入中扣除招待费用仍存争议。
最后，各方对于超额税款和纳税属性结转、递延所得税会计、多年平均法三种消除暂时性差异的方法持不同看法，但绝大部分观点支持使用递延法或结转法。
具体而言，DEG、亚马逊、竞争性税制联盟、安永、ACCA、欧洲商业联合会等众多利益相关方青睐递延所得税会计，认为该方法保留了资产直接费用化、加速折旧和其他税收递延机制的好处，更有利于在WBA下使用集团财务报表，实施相对简便、合规成本较低，但递延所得税会计（只能消除暂时性差异）并非为处理永久性差异而设计，其实施效果既会因跨国公司所使用的会计标准及其管理层的决策判断而异，也会因各国对国际会计标准的实际运用、解释与审慎性看法的不同而异，还会因未来法定税率和变现预期的变化而使有效税率的计算结果扭曲，很可能在很长一段时间内都不会产生GloBE方案的纳税义务。
而IBFD、部分公共会计师与商业团体则支持结转法，认为该方法既不区分属于暂时性差异还是永久性差异的税收，也不区分高法定税率，在机制运行上更加稳健，更有利于在JBA下适用，但结转法的使用需要母公司持续保留备忘录账户并进行追踪，可能会产生超过经济收入的税收，也可能会因亏损发生在税率低于最低税率的税收管辖区内，而导致结转结果与GloBE方案确立的“无经济利润时不应课税”原则相抵触。
此外，德勤、部分英国工业联合会成员等（2019）在一定程度上认可多年平均法，认为使用较长平均周期（5年以上）有利于拥有重大长期基础设施项目和长期保险周期的跨国公司，但该方法计算的有效税率可能因某个税收管辖区内的所得税税费面临税收检查或退税而作出调整，须重新计算多年平均有效税率，相较结转法而言，其适用更为复杂。
为消除使用单一方案的局限性，OECD工商咨询委员会、美国国际工商理事会、ACCA等（2019）还提议考虑多种方法并用的方案，如多年平均法配结转法、递延所得税会计配多年平均法。
（四）混合方式的选择及其适配的所得分配规则
事实上，混合方式的选择不仅影响所得纳入规则的运行，更同征税不足支付规则的设计密切相关。
综观各方意见可知，在GloBE方案下，除IBFD等（2019）少数学界代表支持实体混合方式，甚至是更为严苛的税制圈篱式（RegimeRing-fencing）混合之外，包括OECD工商咨询委员会、硅谷税务总监集团、日本经济团体联合会、欧洲商业联合会、安永、普华永道、联合利华、亚马逊、声田、英国科技协会、缤客在内的几乎全部企业界和咨询机构都强烈支持WBA，而以ICRICT、德国税务顾问委员会、乐施会、哈佛大学法学院高级讲师Shay为代表的学术界和社会团体则更倾向于JBA。
此外，缤客等（2019）提出可以让纳税人自主选择WBA还是JBA，而这意味着并存模式可能要同时改变所得纳入规则的各项设计要素。
譬如，WBA下的最低税率设置得会更高一些、适用门槛会更低一些；又如，针对这两种混合方法要设计不同的排除方案、不同衡量税款及解决时间性差异的机制，制定不同规则适用顺序等。
当然，从改革聚焦的WBA与JBA看，两者之间各有千秋。
例如，WBA符合现代跨国公司在全球布局、供应链在不同税收管辖区之间高度融合的特性，能最大程度地提高具有多元化业务、规模型跨国公司的运营效率，而不会产生过多的税收负担和过重的合规成本；能在某种程度上缓解计算有效税率时的波动（由税会间暂时性差异引起的），以及不同税收管辖区所认可的税基间差异；能减轻跨国公司在不同税收管辖区之间分配所得和税收过程中额外申报数据的负担以及在实体间调整的次数。
而JBA能为全球范围内CIT的“逐底竞争”设定底线，进而减少促使跨国公司将利润转移到海外低税管辖区的“不良”激励，保护国内税基；有利于整体嵌入GloBE方案四项规则的运行中，并在某种意义上维持所得纳入规则优先适用于征税不足支付规则的顺序；有可能降低各国因实施单边措施带来的风险与不确定性，促使各国简化现行单边国际税收规则（例如CFC、拒绝扣除、反混合错配、利息许可壁垒等一系列保护税基规则）。
但是，从《“支柱二”公众咨询文件》给出的规则适用上讲，无论是选择WBA还是JBA，所得分配的步骤大体相近，都需要跨国公司在母公司和分支机构之间，以及在投资者和财务透明实体（如合伙企业）之间分配收入和税费。
只是在WBA视角下，需要调整的实体数量可能会更少，且无需区分外国对外国的项目，而对JBA而言，因进行必要调整带来的合规成本将取决于跨国公司采用会计制度的复杂程度、各国征管人员对规则的认知水平和同配合程度，以及包括国别报告（Country-by-CountryReporting）在内的多边征管合作机制的适配性改革与整体性落实。
因担心不少政府出于“国库主义”思维而特别青睐JBA，目前已有多家跨国公司呼吁制定额外的调整机制，将使用本地财务账目核算的某些收入和税费能够科学、合理地分配给外国子公司。
（五）排除规则的技术性设置
除混合方式的选择外，GloBE方案的另一项关键设计问题即排除规则。
综观各方意见，理论界与实务界在GloBE方案是否设计排除以及如何设计的问题上，持五种不同立场：
1.不支持排除或仅支持非常有限的排除，以确保“支柱二”更加专注于遗留BEPS风险。
2.主张按照符合有害税收实践论坛（FHTP）审议通过的优惠税制进行排除，认为各国（地区）在FHTP合规税制下的低税率是可以接受的，且能同BEPS项目保持一以贯之的设计逻辑。
3.强调基于事实和环境的基础上设计实质性排除，认为此举能使GloBE方案的重点始终聚焦于解决遗留BEPS问题的政策目标之上。
4.建议从BEPS视角审视并排除关联方交易水平低的CFC。
5.借鉴美国GILTI将“无形所得”定义为可折旧有形资产回报超过10%的全部所得的做法，设计有形资产的回报。
因上述观点的局限性，部分评论者进而提出了至少四种基于实质的公式化排除方案：
1.有形资产排除方案，如按可折旧有形资产账面成本或按每年有形资产折旧费用的固定百分比给予排除。
2.研发排除方案，如欧洲理事会曾主张的按集团财务报表中研发支出的百分比或按BEPS第5项行动计划提出的关联法比例计算排除。
3.工资支出排除方案，这类排除在一定程度上吸收了研发支出的排除因素。
4.联合排除方案，如Englisch教授提出的按工资支出同有形资产联合的排除方案。
同时，鉴于GloBE方案的设计框架为非税收补贴提供了优于经济上等同的税收优惠的政策效果，故在排除规则的设计中，有必要研究对等同的税收和非税收激励措施（即各国因税收原因驱动的非税收补贴偏好的不同财政政策）给予同等对待。
此外，除不同排除方案的选择外，排除比例的多少、是否考虑按GDP规模或不同国家的发展现状给予不同权重的排除、如何选择联合方案间排除权重的配比等均会对有效税率的计算结果产生较大影响，有必要统筹考虑设计。
（六）所有权门槛与多层所有权结构下规则实施顺序的设定
作为方案的重要组成部分，需要设计实施在多大程度上的（共同）所有权门槛，从而判断纳税人是否落入政策规制范围。
总体而言，主流观点强调所有权门槛应同时考虑投票所有权和基于价值的所有权，认为较低的所有权门槛会增加政策规制范围和遵从负担。
因此，OECD工商咨询委员会、竞争性税制联盟、日本经济团体联合会、英国保险协会、国际律师协会（IBA）税务委员会、芬兰商会等众多评论者都支持所有权门槛的设置宜超过50%，而智利天主教大学Hernández教授、BlaBlaCar等部分观点则主张吸收BEPS第2项行动计划的改革建议，将所有权门槛定为25%。
同时，为保持政策协同性，《声明》已明确当母公司持有子公司一定比例的股份，子公司就其所得缴纳的税款未达到最低税率时，可考虑母公司就子公司的所得乘以其持股比例作为税基补缴税款，从而达到最低税标准。
除上述问题外，当拥有多层所有权结构的跨国公司在实施所得纳入规则时，会出现所有权链中的多层实体均需对相
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