注册会计师会计打印版第二十一章.docx
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注册会计师会计打印版第二十一章
第二十一章 租 赁
一、本章概述
（一）内容提要
租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
承租人和出租人应当在租赁开始日，根据协议条款进行判别，将租赁分为融资租赁和经营租赁，不同的分类决定了企业针对租赁业务应采取不同的会计处理方法。
本章对租赁的概念、租赁分类原则和具体标准、承租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、出租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、售后租回交易的会计处理作了较为系统地案例解析。
考生应重点关注如下考点：
1.融资租赁的界定标准；
2.经营租赁中租赁双方损益额的计算；
3.融资租入固定资产入账价值的确认；
4.长期应付款入账价值的确认及未确认融资费用的分摊；
5.融资租入固定资产折旧政策；
6.融资租赁中出租方长期应收款的确认及未实现融资收益的分配；
7.售后租回交易中未实现售后租回交易损益的分配原理。
（二）历年试题分析
年度
题型
题量
分值
考点
2009
无
2010
多项选择题
1
2
租赁中初始直接费用和融资费用的归属
2011
主观题中涉及售后回租
二、知识点精讲
21.1租赁概述
（一）租赁的概念
租赁，指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
其主要特征是转移资产的使用权而不是所有权，并且这种转移是有偿的。
（二）与租赁相关的几个基本概念
1.租赁期
指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。
如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
2.租赁开始日
指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
3.租赁期开始日
指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
4.担保余值
就承租方而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。
5.未担保余值
指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
6.最低租赁付款额
如果租赁合同没有规定优惠购买选择权：
最低租赁付款额＝租金＋承租人或与其有关的第三方的担保额＋租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
（违约金）
如果租赁合同规定了优惠购买选择权：
最低租赁付款额＝租金＋承租人行使优惠购买权而支付的任何款项。
7.最低租赁收款额
最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋与承租人和出租人均无关的第三方的担保额
8.初始直接费用
租赁协议签订中发生的律师费用、手续费等。
（三）租赁的分类
1.分类原则
根据与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否归属于承租人，可以将租赁分为：
（1）融资租赁
与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于承租人
（2）经营租赁
与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人
2.具体原则
只要满足以下标准之一的即可确认为融资租赁，否则应认定为经营租赁
（1）租赁期届满，租赁资产的所有权归承租人
（2）承租人有非常优惠的购买选择权
（3）在该设备不是忒旧的前提下（即用过的期限要≦全新使用期的75%）：
租期占≧尚可使用期的75%
（4）在该设备不是忒旧的前提下（判断标准同前）：
就承租人而言：
最低租赁付款额的折现值≧租赁开始日租赁资产的公允价值的90%
注：
此折现率有三种选择：
首选出租方内含报酬率；
再选合同约定利率；
最后选同期银行贷款利率。
就出租人而言：
最低租赁收款额的折现值≧租赁开始日租赁资产的公允价值的90%
注：
此折现利率只能选择出租方内含报酬率。
此标准是想证明一点：
融资租赁本质是承租方分期付款买设备。
（5）租赁资产是为承租人特制的。
租赁分类中需注意的问题：
①承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类
②原则上，承租人和出租人对同一租赁所划归的类型应当一致。
【要点提示】如何区分融资租赁与经营租赁是测试的重点。
经典例题－1【单选题】M租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给N企业。
双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满N企业归还给M公司设备。
每年末支付租金50万元，租期届满时设备的公允价值预计为60万元，其中N企业担保的资产余值为30万元，N企业的母公司担保的资产余值为10万元，另外担保公司担保金额为6万元，未担保余值为14万元，初始直接费用3万元。
则最低租赁收款额为（ ）。
A.246万元
B.240万元
C.236万元
D.200万元
[答疑编号3757210101]
『正确答案』A
『答案解析』最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝（50×4＋30＋10）＋6＝246（万元）
注意：
初始直接费与最低租赁收款额无关。
21.2经营租赁的会计处理
项目
承租人的会计处理
出租人的会计处理
租赁资产的所有权
无
有
租赁固定资产的折旧
无
属正常固定资产的折旧处理
租金处理
分摊方法
按直线法或其他方法分摊入租期。
如果存在免租期和出租人的代垫费用
应以扣除了代垫费用后的租金余额在包括免租期在内的整个租期内分摊入各期费用（或收入）
会计分录
1.承租人预付租金
借：
长期待摊费用
贷：
银行存款
借：
银行存款
贷：
应收账款
2.每期认定租金费用或收益时
借：
制造费用
管理费用
销售费用
贷：
长期待摊费用
银行存款
借：
应收账款
银行存款
贷：
租赁收入
3.初始直接费用的会计处理
借：
管理费用
贷：
银行存款
4.或有租金的会计处理
借：
财务费用
贷：
银行存款
借：
银行存款
贷：
租赁收入
【要点提示】重点掌握经营租赁时租赁双方损益额的计算及科目归属。
经典例题－2【基础知识题】20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。
设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。
租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。
租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750000元。
（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。
）
分析：
此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。
确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。
此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。
账务处理如下：
[答疑编号3757210102]
20×7年1月1日：
借：
长期待摊费用 150000
贷：
银行存款 150000
20×7年12月31日：
借：
管理费用 250000
贷：
长期待摊费用 100000
银行存款150000
20×8年12月31日：
借：
管理费用 250000
贷：
长期待摊费用 50000
银行存款200000
20×9年12月31日：
借：
管理费用 250000
贷：
银行存款 250000
21.3融资租赁的会计处理（难点）
21.3.1承租方的会计处理
（一）租赁开始日的会计处理
1.会计分录
借：
固定资产－－－－－融资租入固定资产（按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者为资产入账价值）
未确认融资费用（倒挤认定，本质上是待摊的利息费用）
贷：
长期应付款（最低租赁付款额）
2.折现利率的选择顺序
（1）出租人的内含利率，即在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
（2）合同约定利率
（3）同期银行贷款利率
【要点提示】融资租赁时租入方固定资产的入账成本确认是测试重点。
经典例题3－1【基础知识题】A公司与B公司签订了设备租赁协议，双方约定，自2008年12月31日A公司租赁某设备8年，每年末支付租金30万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为190万元。
预计租期届满时资产余值为40万元，由A公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%，A公司采用实际利率法分摊租金费用。
假定没有初始直接费用。
A公司采用直线法计提折旧，相关折现系数如下表：
P/A（8，7%）＝5.971299
P/F（8，7%）＝0.582009
P/A（8，8%）＝5.746639
P/F（8，8%）＝0.540269
P/A（8，9%）＝5.534819
P/F（8，9%）＝0.501866
[答疑编号3757210103]
『答案解析』
（1）首先认定租赁的性质
最低租赁付款额的折现值＝30×5.971299＋25×0.582009＝179.13897＋14.550225＝193.689195>190
所以该租赁是融资租赁。
（2）租赁开始时：
应以最低租赁付款额的折现值与原租赁资产的账面价值中的较低者作为入账价值，具体分录如下：
借：
固定资产－－－－融资租入固定资产 190
未确认融资费用 75
贷：
长期应付款 265
（二）初始直接费用的会计处理
初始直接费用在发生时直接计入租入固定资产的成本：
借：
固定资产
贷：
银行存款
【要点提示】经营租赁时的初始直接费用列入当期损益，融资租赁时承租方发生的初始直接费用计入固定资产成本。
（三）未确认融资费用在实际利率法下的分摊
利率选择
会计分录
1.如果当初的融资租赁资产的入账价值用的是折现值则折现率即为分摊利率
2.如果当初融资租赁资产的入账价值用的是租赁资产的公允价值而不是最低租赁付款额的折现值，则需重新计算未确认融资费用的分摊利率，该利率应使得最低租赁付款额的折现值恰好等于租赁资产的原公允价值。
借:
财务费用
贷：
未确认融资费用
【要点提示】如何确认后续财务费用的分摊利率是本节的重点。
经典例题3－2【基础知识题】（续3－1）
[答疑编号3757210104]
『答案解析』
A公司分摊未确认融资费用的会计处理如下：
（1）首先计算内含利率
设该利率为i，则该利率应满足如下等式：
190＝30×P/A（8，i）＋25×P/F（8，i）
如果i为8%，则带入前述的折现系数，最终结果＝30×5.746639＋25×0.540269＝172.4＋13.51＝185.91
根据内插法作如下推导：
i≈7.47%
（2）未确认融资费用的分摊
日期
实际利息费用
支付的租金
③归还的本金
④尚余的负债本金
①＝④×7.47%
②
③＝②－①
期末④＝期初④－③
2008.12.31
190
2009.12.31
14.193
30
15.807
174.193
2010.12.31
13.0122
30
16.9878
157.2052
2011.12.31
11.7432
30
18.2568
138.9484
2012.12.31
10.3794
30
19.6206
119.3278
2013.12.31
8.9138
30
21.0862
98.2416
2014.12.31
7.3386
30
22.6614
75.5802
2015.12.31
5.6458
30
24.3542
51.226
2016.12.31
30－26.226＝3.774
30
51.226－25＝26.226
25
（3）每年分摊未确认融资费用的分录：
借：
财务费用 ①
贷：
未确认融资费用 ①
（4）支付租金时：
借：
长期应付款②
贷：
银行存款②
（四）或有租金的业务
入账时间
会计分录
实际发生时入账
借：
销售费用（以销售百分比、使用量等依据的）
财务费用（以物价指数为依据计算的）
贷：
其他应付款或银行存款
（五）融资租入固定资产的折旧处理
租赁资产的折旧处理
折旧政策
折旧期间
会计分录
视同自有固定资产来处理其折旧，需注意的是，应提折旧额的计算：
如果能合理推断出租赁资产归承租人所有
如果无法合理推断出租赁资产归承租人所有
等同于自有固定资产
如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保
如果不存在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值的担保
按尚可使用期限来计提折旧
按租期与尚可使用期孰低原则来认定折旧期间
应提折旧额＝固定资产的入账价值－担保余值＋预计清理费用
应提折旧额＝固定资产的入账价值－预计残值＋预计清理费用
【要点提示】重点掌握租入固定资产应提足折旧额的推算和折旧期的确认标准。
经典例题3－3【基础知识题】（续3－2）
[答疑编号3757210105]
『答案解析』A公司对租入设备的折旧处理如下：
（1）A公司应提折旧额＝190－25＝165（万元）；
（2）折旧期定为8年；
（3）每年折旧额＝165÷8＝20.625（万元）
（4）会计分录如下：
借：
制造费用 20.625
贷：
累计折旧 20.625
（六）租赁期届满时
（1）承租人返还租赁资产
（2）承租人优惠续租租赁资产
（3）承租人留购租赁资产
存在承租人担保余值
借：
长期应付款
累计折旧
贷：
固定资产－－－－融资租入固定资产
行使优惠续租权
视同该项租赁一直就存在一样作出相应的会计处理
借：
长期应付款
－－应付融资租赁款
贷：
银行存款
同时：
借：
固定资产
－－－自有固定资产
贷：
固定资产－－－融资租入固定资产
不存在承租人担保余值
借：
累计折旧
营业外支出（如果尚存净残值时）
贷：
固定资产－－－融资租入固定资产
未续租
返还资产时的处理同
（1）
经典例题3－4【基础知识题】（续3－3）
[答疑编号3757210106]
『答案解析』A公司在租期届满时返还设备时：
借：
累计折旧 165
长期应付款 25
贷：
固定资产――融资租入固定资产 190
（七）履约成本的会计处理
借：
制造费用
管理费用
贷：
银行存款
21.3.2出租方的会计处理
（一）租赁开始日的会计处理
借：
长期应收款－－应收融资租赁款（最低租赁收款额）
未担保余值
贷：
融资租赁资产（原账面价值）
银行存款（初始直接费用）
未实现融资收益（倒挤认定，本质是待转的利息收益）
营业外收入（租出资产的公允价值大于账面价值的差额，反之记“营业外支出”的借方）
【要点提示】掌握未实现融资收益的推算方法。
经典例题4－1【基础知识题】以基础知识题3－1资料为前提，站在出租方的角度进行会计处理。
【解析】租赁开始日B公司的会计处理
[答疑编号3757210201]
（1）B公司出租设备时：
借：
长期应收款－－应收融资租赁款 275
未担保余值 5
贷：
融资租赁资产 190
未实现融资收益 90
（二）未实现融资收益在实际利率法下的分摊
计算过程
利率选择
会计分录
具体计算过程请参见【例3－2】
只能选择出租人的内含报酬率
借：
未实现融资收益
贷：
租赁收入
【要点提示】掌握未实现融资收益分摊利率的确认方法和每期财务收益额的计算方法。
经典例题4－2【基础知识题】（续4－1）
[答疑编号3757210202]
『答案解析』B公司未实现融资收益的分摊处理
（1）首先计算内含报酬率。
设内含报酬率为i,则此利率应满足如下条件：
190＝30×P/A（8，i）＋40×P/F（8，i）
如果i为8%，则带入前述的折现系数，最终结果＝30×5.746639＋40×0.540269＝172.4＋21.61＝194.01
如果i为9%，则带入前述的折现系数，最终结果＝30×5.534819＋40×0.501866＝166＋20＝186
根据内插法作如下推导：
i≈8.5%
（2）判断租赁类型
如果i为9%，则带入前述的折现系数，最终结果＝30×5.534819＋35×0.501866＝166＋17.56≈184＞190×90%
所以当i为8.5%时，此折现值会更大于190×90%，所以该租赁应定性为融资租赁。
（3）未实现融资收益的分摊
日期
实际利息收益
收到的租金
③归还的本金
④尚余的债权本金
①＝④×8.5%
②
③＝②－①
期末④＝期初④－③
2008.12.31
190
2009.12.31
16.15
30
13.85
176.15
2010.12.31
14.9728
30
15.0272
161.1228
2011.12.31
13.6954
30
16.3046
144.8182
2012.12.31
12.3095
30
17.6905
127.1277
2013.12.31
10.8059
30
19.1941
107.9336
2014.12.31
9.1744
30
20.8256
87.108
2015.12.31
7.4042
30
22.5958
64.5122
2016.12.31
30－24.5122＝5.4878
30
64.5122－40＝24.5122
40
（4）分摊未实现融资收益的分录：
借：
未实现融资收益①
贷：
租赁收入①
（5）每期收租金时：
借：
银行存款 30
贷：
长期应收款－－应收融资租赁款 30
（三）或有租金的业务
入账时间
会计分录
实际发生时入账
借：
应收账款或银行存款
贷：
租赁收入－－－－－－融资收入
（四）租赁期届满时
（1）承租人返还租赁资产
（2）承租人优惠续租租赁资产
（3）承租人留购租赁资产
存在担保余值不存在未担保余值
借：
融资租赁资产
贷：
长期应收款－－应收融资租赁款
如果收回的价值低于担保余值而应向承租人收取的损失补偿金：
借：
其他应收款
贷：
营业外收入
行使优惠续租权
视同该项租赁一直就存在一样作出相应的会计处理
借：
银行存款
贷：
长期应收款－－应收融资租赁款
如果还存在未担保余值还应：
借：
营业外支出
贷：
未担保余值
存在担保余值同时存在未担保余值
借：
融资租赁资产
贷：
长期应收款－－应收融资租赁款
未担保余值
如果收回的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值而应向承租人收取的损失补偿金：
借：
其他应收款
贷：
营业外收入
未续租
返还资产时的处理同
（1）
存在未担保余值不存在担保余值
借：
融资租赁资产
贷：
未担保余值
担保余值未担保余值均不存在
无会计处理
经典例题4－3【基础知识题】（续4－2）
[答疑编号3757210203]
『答案解析』B公司租期届满时：
借：
融资租赁资产 40
贷：
未担保余值 5
长期应收款－－应收融资租赁款 35
（五）长期应收款－－应收融资租赁款的坏账计提
1.计提坏账准备的基础：
应收融资租赁款减去未实现融资收益后的差额部分（本质上就是此债权目前的实际价值）
2.除此之外，其余会计处理等同于普通应收款项的坏账处理。
（六）未担保余值增加或减少的会计处理
1.会计处理原则（简单理解）
出租人至少每年的年末应对未担保余值进行检查。
如果未担保余值发生减少，应对相关一系列指标进行调整：
重新计算内含报酬率、重新计算未实现融资收益、重新计算租赁投资净额（“租赁投资净额”是最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额），并在以后各期按修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认应确认的融资收入，对以前已确认的融资收入无需追溯。
如果未担保余值增加则不作任何调整。
未担保余值在减值后发生恢复则应予反向确认。
2.会计分录
①如果发生减值
A.首先对未实现融资收益总额进行调整
借：
资产减值损失
贷：
未担保余值减值准备
B。
然后对租赁投资净额的贬值额进行调整：
借：
未实现融资收益
贷：
资产减值损失
②如果发生增值，反之即可。
21.3.3相关会计信息的披露
承租人的会计处理
1.每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净额；
2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额；
3.未实现融资费用的余额；
4.分配未实现融资费用所采用的方法。
出租人的会计处理
1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额
2.未实现融资收益的余额
3.分配未实现融资收益所采用的方法
有关会计指标的报表列示
1.“未确认融资费用”
在编制资产负债表时，“未确认融资费用”作为“长期应付款”的抵减项目列示
2.“未实现融资收益”
在编制资产负债表时，“未实现融资收益－未实现融资收益”应作为“长期应收款”的抵减项目列示。
【要点提示】记住关键指标的报表列示方法。
经典例题－5【2010年多选题】下列各项中，应当计入当期损益的有（ ）。
A.经营租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用
B.经营租赁中承租人发生的金额较大的初始直接费用
C.融资租
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