解读合并报表编制的逻辑原理.docx

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解读合并报表编制的逻辑原理

一提到企业合并报表的编制，可能对大部分财务人员，尤其是初学者来说都是一项着实令人头疼的事情。

究其原因有两方面：

一方面，是因为工作实务中接触较少，一般的会计接触不到。

另一方面，可能大家还停留在初学企业合并时，被知识支配的恐惧中，再加之遇到实务中眼花缭乱的股权架构……

何时才用到合并报表呢？

1.集团企业对外输出报表的时候会编制合并报表。

站在集团的角度来说，母公司和子公司都是企业集团中的一份子，整个企业集团,需要对外报出唯一合并报表以供外部信息决策者使用，例如申请银行授信、企业发债、申请政府项目、财政补贴等事项。

2.企业发生资本市场并购后需要编制合并报表。

为了壮大自身业务实力，现代经济企业之间的并购交易愈发频繁。

例如耳熟能详的联想收购IBH、吉利收购沃尔沃、滴滴并购快滴等案例。

并购之后企业资产、利润规模都有大幅度增长，编制合并报表使其更真实地反映经济数据，这也是分析企业各项财务指标的基础。

3.月报或者年报审计需要编制合并报表

当你在公司财务岗位任职，平时月末，需要你编制合并报表以供内部经营决策分析使用；在年末公司财报审讣时，也需要提前编制企业合并报表以供审计师作为未审数据参照使用，以就其中的合并处理事项及时沟通。

为什么要学习企业合并呢？

首先，它属于实务中的“高端”技能，财务人员知识进阶的“必修课”！

其次，掌握企业合并报表编制，是学会阅读分析上市公司财报的一把“金钥匙”！

最后，如果你熟练掌握了合并报表编制，那你就有机会在大公司当总账会计了！

薪资大概在1万-1.5万之间（一线城市价格），而且总账会计是最容易晋升的！

本篇文章的初衷，就是带领大家全面梳理其背后的逻辑原理，让你拥有独立完成企业合并报表编制的能力。

文章框架结构如下：

一、概念辨识：

企业合并与合并财务报表

这是一对既有区别乂有联系的概念。

先来看下准则的定义：

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；

合并财务报表，是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

企业合并的本质，是由于取得对子公司或者业务的控制权而导致报告主体的变化，由“不控制到控制”是判断是否构成企业合并的因素。

众所周知，LI前大多数企业都是以“公司制”的形式存在，从法律及税收上意义上来讲，均属于独立法人，各自为财务报告的编制单位。

以法律形式上为原则划分，企业合并方式主要包括控股合并、吸收合并以及新设合并。

吸收合并（A+B二A,被合并方B注销）以及新设合并（A+B二C,购买方A及被购买方B均注销），并未发生控制权的转移，故不属于会计准则意义上企业合并的概念。

因此，只有控股合并（A+B二A+B,A与B均未注销）,控股方通过支付现金等对价取得被合并方的控制权，且合并完成后A与B仍然作为独立法人存续,从而导致报告主体发生变化：

A/B独立主体变成A+B整体作为报告主体。

一言以蔽之，只有控股合并下，母子公司的独立法人关系仍然存续，才导致需要站在新的报告主体的视角，即母子公司形成的集团所有者视角，来编制合并财务报表。

二、企业合并分类

企业合并按照不同的原则有不同的分类，常见的分类方式有：

分类之间彼此有冲突吗？

答案是否定的。

其实，我们依据会计准则处理的合并报表是两种分类的交义结合，即同一控制下的控股合并与非同一控制下的控股合并。

三、合并范围的确定一-控制权三要素

我们在了解了企业合并的概念、实质及分类之后，那么到底如何判断需要纳入合并范围的子公司有哪些呢？

这就涉及到实务中经常遇到的难点也是重点----控制权的三要素判断。

在实务中，尤其是大企业集团下股权结构纷繁复杂，控制权之争往往也是投资者的必争之地（例如万科宝能的股权之争），下面就为大家详细揭开控制权三要素的"面纱”O

万科宝能股权之争大战

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

首先，什么是“权力”？

在概念解析之前，我们先来看下什么是被投资方的相关活动。

顾名思义，企业的相关活动主要指经营、投资以及融资活动，例如，商品或劳务的销售和购买、短期金融资产投资的管理、长期经营资产的购买及处置、重大合同的签订、研究与开发活动、重大股权及债权融资活动等等。

了解了相关活动的范用，权力实质上就是对相关活动的主导决策权。

针对“权力”，在此处需要重点提示以下儿

1）它是一种现时能力，虽然我现在并没有行使权力，但不代表我没有。

2）它是一种实质性的权利，而非保护性的权利，主要区别于“一票否决权”。

3）权力的持有人也是主要责任人，是为自己行使的，而非代理权。

4）通常表现为拥有半数以上的表决权（注意同股不同权的形式），有时也表现为其他合同安排。

其次，什么是“可变回报”？

可变回报是与固定回报相对应的，指的是随着被投资方的经营业绩的变化而变化,既包括正回报，也包括负回报。

而固定回报指的是投资后每年直接或者间接收取固定金额的收益。

最后，利用权力影响可变回报指的是，运用手中的经营、财务决策的投票表决权去决定公司的各项重大经营及财务决策，从而使被投资公司向好（当然结果也有可能相反）发展。

长。

P直接拥有

_间接拥有

一宜接。

间接合计

P通过与其他投密者签订书面协议，拥有半数以上表决权

-约定公司章程与决议，有权决定被投资单位的财务和经营政第

—有权任免被投资单位的凿孚会或类似机构的多数成员

-在被投资单位苗事会或类似机构占多数表决权

取得控制权的常见表现形式

四、合并报表编制逻辑原理：

“购买法”/“权益结合法”+“实体理论”

如前所述，企业合并分为同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并，两种方式看待合并的视角是不同的。

非同一控制下控股合并为“购买法”，简单来说，就是购买一家外部公司的控制权，处理原理与一般从外部购买资产的会计处理一致。

例如，前面提到的“宝能系”购买万科的股权，在之前双方不存在任何的关联关系。

而“权益结合法”仅适用于同一控制下控股合并，即合并双方在可能追溯到的最早的时间节点开始，就视同已经控制，一直延续计算。

例如，集团内下属公司股权控制权的交易就属于此类。

以控制为基础确定合并财务报表的范围，以及根据企业合并的类型确定以“购买法”或“权益结合法”作为合并原则之后，我们再来看下合并财务报表的背后的理论演变：

“母公司理论”到“实体理论”的转变。

何为母公司理论？

该理论认为，合并财务报表是母公司报表的扩展，应当按照母公司的视角来编制并为母公司服务，而少数股东并不具备与母公司对等的地位。

合并净资产中少数股东权益作为负债列示，合并利润中归属于少数股东部分作为费用列示，最终的合并报表反映的是母公司在整个合并主体中享有的净资产权益及净利润成果。

何为“实体理论”？

该理论将母公司、子公司、子公司的少数股东看作一个经济主体，并站在整个经济主体的视角（集团所有者的视角，这是编制合并报表的逻辑基础）来编制合并

报表。

少数股东和母公司均属于合并主体的所有者，具有同等地位。

合并净资产中，既包括归母权益，也包括少数股东权益。

相对应的，合并净利润既包括归母净利润，也包括少数股东损益。

我们通过一个简单的例子来看下两种理论的差异：

—名父亲拿出80万元（原有100万），加上同事的20万元，总计100万元投资儿子创业。

对儿子来说，收到100万银行存款作为创业启动资金（实收资本，来自父亲及父亲同事2名股东）。

但对整个家庭来说，银行存款总计120万（父亲原100万+同事20万），较之前增加的父亲同事出资的20万，作为少数股东权益列示还是其他负债列示就体现了两种理论的差异。

父亲儿子

银行存款20

银行存款100

长朋股杈投贸80

股本100

合并报表（家庭份额所有者：

父亲及同事）

银行存款20100二120员债20-一巒公司理论

归母权益合计100

少数股东权益20——实体理论

我们可以看到，“实体理论”较“母公司理论”更合理的反映了编制合并财务报表的目的。

母公司理论与实体理论视角差异

項目

母公司理论

实休理论

棊本虑则

會并财务报表是母公司财务报表的扩展.

应当以母公司股东的视角来第制：

将母公司、子公司、以及子公司的少蝕股东看作一个经济主体，并第在萤个经济主体的视角来编制合并财务报表：

少效股权的列示

不把少数股东看作盖团的所有者，将少数股东在资产负债表上作为介干负债和股东权益之间的项目列示；在利润表上将上少

将少数股东也看作歩团的所有者，将少数股东权益作为所有者权益•少数股东损益也不在净利润前扣除•少数股东权益和少

数般东损益作为務用扣除:

数股东損益在合并报表上均单独列示:

购买和处置少数股权

的处理

购买少数股权时・购买对价与彼吆买少数股权的黙面价值之间的差额确认为商瓷；郃分处査子公司股权但不丧失控制权，可以确认损益：

在交易前后母公司对相关子公司的控股地位不发生变化的前提下,均作为合并集团与其所有者之间资本性交易,交易对价与被购买少數股权的账面价值之间的差

少数股权的计呈及其

对应商巻的确认

按原账面价值计价.不磺认其公允价值相对于廉账面价值的增值部分，也不确认少数股权对应部分的商巻.

按可祸认净资产的公允价値计价•可以确认归嵐于少数股权的商誉〈美国准则要求确认、国家准則有条件确认、我国准则上不允许确认）•

合并报表的“视角差异

调整"

传统的“汇总+合并抵消”的方法.虽泯也有“一体性原则"•但逼常不会出现对于同一女易或爭项在母公司个别报销层面和合井报表层面处理方法不一致的惜况。

因为实体理论把集团看作一个独立的会计主体•很多交易和承项站在母公司个别报销层面和合并报表层面看彫响不同•因此实体理论下的合并报表不在仅仅是简单的“汇总•合并抵消"，还需要就同一交易或承项站在不同的会计主体角度的处谨荃异进行遐整.

五、合并报表编制原则及程序

除了要遵循一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以下原则和要求：

1）以个别财务报表为基础编制。

合并财务报表是利用母公司和子公司编制财务报表数据，先合计，再调整、抵消编制。

2）一体性原则。

合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况和经营成果,应当将母公司、子公司及少数股东作为整体来看待，视为一个会计报告主体。

3）重要性原则。

母子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍。

在了解了编制原则之后，我们再来看下合并报表编制的准备工作：

统一母子公司的会计政策；统一母子公司的资产负债表日及会计期间；对子公司以外币表示的财务报表进行折算；收集编制合并财务报表的相关资料；设置合并工作底稿，计算各科目合计数，编制调整、抵消分录，得出合并数。

六、编制调整、抵消分录

1.同一控制下企业合并：

“权益结合法”+“母公司理论”

同一控制下企业合并，是指参与合并的企业在合并询后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

通常山集团内公司股权转让形成，本质上是集团内部企业之间的权益的转移，在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。

因此，合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应追溯调整并持续计算。

1）合并日，合并方单体报表账务处理

借：

长期股权投资子公司合并日账面净资产价值*份额

资本公积支付对价与子公司账面净资产份额的差额，或在贷方

留存收益同上

管理费用合并时发生的评估审计费用等

贷：

银行存款等支付对价

同一控制下企业合并，属于集团内部的权益性交易（集团内部单位之间股权转让）,站在集团所有者视角不会产生转让损益，差额直接冲减权益类科U（资本公积或者未分配利润）即可。

2）合并日及资产负债表日连续编报

编制合并报表中的调整、抵消分录时，均是在合并工作底稿中完成，而非在母公司或者子公司个别报表中调账，这一点是需要格外注意的，这也是后面连续编报滚动调整期初未分配利润的理解基础。

同一控制下企业合并中，若被合并方自设立日开始就一直处于LI询的最终控制方的控制下，且持股比例未发生过变化，则在编制合并报表追溯重述前期比较数据时，可采用如下方法：

1合并方、被合并方的资产、负债、损益类项H按“相同项口简单加总”。

2被合并方的权益类项LI,根据合并日持有的控股比例，计算出每个权益项LI中归属母公司、少数股东的部分：

实收资本、资本公积中归属于母公司的部分与合并方的资本公积相加，盈余公积、未分配利润中的归属于母公司的部分与合并方的未分配利润相加，其他综合收益中归属于母公司的部分与合并方的其他综合收益相加，剩余部分作为少数股东权益。

3被合并方各期净利润和其他综合收益发生额*（1一合并日持有控股权比例）计算得出少数股东损益和归属于少数股东的其他综合收益，其余为归属于母公司的净利润和其他综合收益。

4常规抵消合并方、被合并方之间的内部往来和内部交易。

5合并日，在合并报表层面应将除了合并方自身股权以外的其他形式的合并对价的账面价值冲减资本公积，将以合并方自身增发股份方式支付的合并对价中对应的实收资本或股本金额从资本公积转入实收资本或资本公积。

上述方法也同样适用于合并日后连续编报，唯一的不同是，合并方的个别报表中此时出现了对被合并方的长期股权投资（合并日单体分录），需将长期股权投资与资本公积抵消，即

借：

资本公积-资本溢价

贷：

长期股权投资

合并股东权益变动表中，最终表现为实际支付的现金对价冲减合并报表层面资本公积的处理效果，冲减金额将在合并股东权益变动表的“所有者投入和减少资本——其他”列示。

盈余公积和未分配利润项目为正常累积滚存的结果，与一般的合并报表相同，无需特殊处理。

另外，在合并报表层面，还是应当尽可能恢复被合并方留存收益，即使这样会导致合并日资本公积出现负数。

合并现金流量表中，支付的合并价款应列报为“支付的其他与筹资活动有关的现金”。

例如，A公司于2018年6月收购B公司80%股权，支付合并对价为1200万元现金，属于同一控制下企业合并。

合并日B公司账面净资产为1700万元。

A公司和B公司均自设立以来即受口前的最终控制方C公司控制，且控股比例无变化,B公司的另外20%股权由非关联方持有。