投资性房地产.docx

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投资性房地产

《投资性房地产》会计核算

一、投资性房地产的确认和初始计量

（一）投资性房地产的概念

为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产主要包括：

已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

下列各项不属于投资性房地产：

（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

（2）作为存货的房地产。

【例】下列不属于企业投资性房地产的是（）。

（单选题）

A.房地产开发企业将作为存货的商品房以经营租赁方式出租

B.企业拥有并自行经营的饭店

C.企业持有并准备增值后转让的土地使用权

D.企业开发完成后用于出租的房地产

（三二投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

1．外购的投资性房地产

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

【例】2007年3月10日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得的增值税专用发票上注明的价款为8000000元，增值税额为1360000元，款项以银行存款转账支付。

甲公司对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

假定不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：

借：

投资性房地产9360000

贷：

银行存款9360000

2．自行建造的投资性房地产

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

二、投资性房地产的后续计量

成本模式、公允价值模式只能选其一！

（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

在成本模式下，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；

企业按月对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。

采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。

在成本模式下，投资性房地产取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

【例】2007年3月10日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，款项9360000以银行存款转账支付。

甲公司对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

假定不考虑其他相关税费。

假定甲公司购入的建筑物预计使用寿命为20年，预计净残值为零，采用直线法按年计提折旧。

该项投资性房地产2007年取得租金收入为500000元，已存入银行。

假定不考虑其他相关税费。

甲公司2007年的有关会计处理如下：

借：

其他业务成本（9360000÷20×9/12）351000

贷：

投资性房地产累计折旧351000

借：

银行存款500000

贷：

其他业务收入500000

（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

1．采用公允价值模式的前提条件

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

2．采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

【例】2007年4月20日乙公司购买一块土地使用权，购买价款为2000万元，支付相关手续费30万元，款项全部以银行存款支付。

企业购买后准备等其增值后予以转让。

乙公司对该投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

该项投资性房地产2007年取得租金收入为150万元，已存入银行，假定不考虑其他相关税费。

经复核，该投资性房地产2007年12月31日的公允价值为2000万元。

乙公司2007年的有关会计处理如下：

借：

银行存款150万

贷：

其他业务收入150万

借：

公允价值变动损益30万

贷：

投资性房地产——公允价值变动30万

三、投资性房地产的转换和处置

（一）房地产的转换形式

1．投资性房地产开始自用

2．作为存货的房地产改为出租

3．自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租

4．自用土地使用权停止自用改用于资本增值

（二）房地产转换的会计处理

1．在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

（1）将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

（2）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

【例】甲公司将一幢自用的厂房作为投资性房地产对外出租并采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

该厂房的账面原值为1000万元，已计提折旧400万元，已计提减值准备100万元。

转换当日该厂房的公允价值为480万元。

有关会计处理如下：

借：

投资性房地产1000万

累计折旧400万

固定资产减值准备100万

贷：

固定资产1000万

投资性房地产累计折旧400万

投资性房地产减值准备100万

【例】甲公司将原采用成本计量模式计价的一幢出租用厂房收回，作为企业的一般性固定资产处理。

在出租收回前，该厂房账面原值为800万元，已计提折旧300万元，已计提减值准备40万元。

有关会计处理如下：

借：

固定资产800万

投资性房地产累计折旧300万

投资性房地产减值准备40万

贷：

投资性房地产800万

累计折旧300万

固定资产减值准备40万

2．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

【例】乙公司将原采用公允价值计量模式计价的一幢出租用厂房收回，作为企业的一般性固定资产处理。

在出租收回前，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别为700万元和100万元（借方）。

转换当日该厂房的公允价值为840万元。

则该厂房转换后的入账价值应该为840万元，差额40万元作为利得计入公允价值变动损益。

其会计处理为：

借：

固定资产840万

贷：

投资性房地产——成本700万

——公允价值变动100万

公允价值变动损益40万

如果转换时其公允价值为780万元，则差额20万元作为损失计入公允价值变动损益。

其会计处理为：

借：

固定资产780万

公允价值变动损益20万

贷：

投资性房地产——成本700万

——公允价值变动100万

3．自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。

处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。

【例】甲公司将一幢自用的厂房作为投资性房地产对外出租并采用公允模式价值对其进行后续计量。

该厂房的账面原值为1000万元，已计提折旧400万元，已计提减值准备100万元。

转换当日该厂房的公允价值为480万元。

该厂房转换前的账面价值为1000－400－100＝500万元，公允价值480万元，小于账面价值20万元的差额计入公允价值变动损益。

其会计处理为：

借：

投资性房地产——成本480万

累计折旧400万

固定资产减值准备100万

公允价值变动损益20万

贷：

固定资产1000万

如果转换当日该厂房的公允价值为530万元，则其公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。

其会计处理为：

借：

投资性房地产——成本530万

累计折旧400万

固定资产减值准备100万

贷：

固定资产1000万

资本公积——其他资本公积30万

（二）投资性房地产的处置

1.对于采用成本模式计量的投资性房地产在处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例】甲公司将一幢出租用厂房出售，取得收入3000万元，款已存入银行。

甲公司对该厂房采用成本模式计量，其账面价值为2500万元，其中厂房的原值为6000万元，已计提折旧3200万元，计提减值准备300万元。

甲公司出售该厂房应缴纳15万元营业税。

则有关会计处理如下：

借：

银行存款3000万

贷：

其他业务收入3000万

借：

投资性房地产累计折旧3200万

投资性房地产减值准备300万

其他业务成本2500万

贷：

投资性房地产6000万

借：

其他业务成本150万

贷：

应交税费——应交营业税150万

2.对于采用公允价值模式计量的投资性房地产在处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产”科目（成本）、贷记或借记“投资性房地产”科目（公允价值变动）；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。

按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

【例】乙公司将一幢出租用厂房出售，取得收入3000万元，款已存入银行。

乙公司对该厂房采用公允价值模式计量。

处置当日，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别为2500万元和200万元（借方）。

乙公司出售该厂房应缴纳150万元营业税。

则有关会计处理如下：

借：

银行存款3000万

贷：

其他业务收入3000万

借：

其他业务成本2700万

贷：

投资性房地产——成本2500万

——公允价值变动200万

借：

公允价值变动损益200万

贷：

其他业务收入200万

借：

其他业务成本150万

贷：

应交税费——应交营业税150万

案例分析：

2005年12月31日光明股份有限公司一建筑物完工投入使用，总价值为100万元，自己使用，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，假设报废时无残值。

使用一年后于2007年1月1日将该建筑物对外出租，租期为2年，每年收取租金8万元，出租当日该建筑物的公允价值为105万元，2007年12月31日该建筑物的公允价值为110万元，2008年12月31日该建筑物的公允价值为120万元，2008年12月31日租期到期公司收回自己使用，2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元。

一、按照现行会计做法（遵循《固定资产》准则和《企业会计制度》）：

1．2005年12月31日年建筑物完工时：

借：

固定资产1000000

贷：

在建工程1000000

2．2007年1月1日将该建筑物对外出租，因为不改变固定资产的所有权，因此不需要调整固定资产的账面原值，只需要按照直线法每年提取折旧5万元。

（1）取得租金收入：

借：

银行存款80000

贷：

其他业务收入80000

（2）假设按年计提折旧：

借：

其他业务支出50000

贷：

累计折旧50000

3．2008年12月31日租期到期公司收回自己使用，固定资产也不进行核算，只是从2008年12月31日起固定资产计提折旧开始计入管理费用。

借：

管理费用50000

贷：

累计折旧50000

4．2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元，则需要通过固定资产清理账户进行核算，该建筑物已经计提折旧5*5=25万元。

具体会计核算如下：

（1）固定资产投入清理：

借：

固定资产清理750000

累计折旧250000

贷：

固定资产1000000

（2）取得价格收入：

借：

银行存款1300000

贷：

固定资产清理1300000

（3）按转让收入的5%计算应交营业税=1300000*5%=65000

借：

固定资产清理65000

贷：

应交税金——应交营业税65000

（4）结转清理净收益

借：

固定资产清理485000

贷：

营业外收入——处理固定资产净收益485000

税务分析：

为简化起见，假设税法也认定固定资产报废时无残值，使用年限也认定为20年，从整个固定资产过程看，会计与税法没有差异。

二、按照《投资性房地产》准则

（一）成本计量模式

1．2005年12月31日年建筑物完工时：

借：

固定资产1000000

贷：

在建工程1000000

2．2006年计提折旧：

借：

管理费用50000

贷：

累计折旧50000

3．2007年1月1日将该建筑物对外出租时：

（1）对外出租：

借：

投资性房地产1000000

累计折旧50000

贷：

固定资产1000000

投资性房地产累计折旧50000

（2）取得租金收入：

借：

银行存款80000

贷：

其他业务收入80000

（3）假设按年计提折旧：

借：

其他业务支出50000

贷：

投资性房地产累计折旧50000

4．2008年12月31日建筑物租期到期，公司收回自己使用：

借：

固定资产1000000

投资性房地产累计折旧150000

贷：

投资性房地产1000000

累计折旧150000

收回后每年计提折旧50000元

借：

管理费用50000

贷：

累计折旧50000

5．2010年12月31日公司将建筑物对外出售，价格为130万元，则需要通过固定资产清理账户进行核算，已经计提折旧2*5=10万元。

具体会计核算如下：

（1）固定资产投入清理：

借：

固定资产清理750000

累计折旧250000

贷：

固定资产1000000

（2）取得价格收入：

借：

银行存款1300000

贷：

固定资产清理1300000

（3）按转让收入的5%计算应交营业税=1300000*5%=65000

借：

固定资产清理65000

贷：

应交税金——应交营业税65000

（4）结转清理净收益

借：

固定资产清理485000

贷：

营业外收入——处理固定资产净收益485000

（二）公允价值计量模式：

1．2005年12月31日年建筑物完工时：

借：

固定资产1000000

贷：

在建工程1000000

2．假设2006年按年计提折旧：

借：

管理费用50000

贷：

累计折旧50000

3．2007年1月1日将该建筑物对外出租时：

（1）建筑物对外出租时：

借：

投资性房地产—成本1050000

累计折旧50000

贷：

固定资产1000000

资本公积——其他资本公积100000

税务分析：

按照我国现行税法，尽管企业资产发生了增值，但不涉及所得税问题。

（2）取得租金收入：

借：

银行存款80000

贷：

其他业务收入80000

3．根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》，在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记投资性房地产（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录，同时不再对投资性房地产提取折旧或价值摊销。

因此2007年12月31日进行对投资性房地产按当日公允价值进行计量，同时调整当期损益。

借：

投资性房地产—公允价值变动50000

贷：

公允价值变动损益50000

税务分析：

由于“公允价值变动损益”属于损益类账户，因此会对当期损益产生影响，增加当年度利润50000元，而按我国现行税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此当年度需在利润的基础上纳税调减50000元；同时考虑到在公允价值模式计量下，公司该资产不再计提折旧，而税法允许公司在本年度计算应纳税所得额时允许扣除折旧50000元，需纳税调减50000元。

4．2008年12月31日租期到期，公司收回建筑物自己使用：

根据《投资性房地产》准则和《企业会计准则应用指南》，公司将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记投资性房地产（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记投资性房地产（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

借：

固定资产1200000

贷：

投资性房地产—成本1050000

—公允价值变动50000

公允价值变动损益100000

纳税调减。

5，收回后每年计提折旧1200000/17=70588。

2元

借：

管理费用70588。

2

贷：

累计折旧70588。

2

纳税调增20588。

2

6．出售时：